II FSK 1674/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-06-29	
Data wpływu	2016-06-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Jagiełło /przewodniczący/
Anna Dumas
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 709/15	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1977 nr 1 poz 5; art. 11 ust. 1, 2 i 3; Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 709/15 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. nr IPPB5/423-723/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 lutego 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 709/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę L. [...] S.A. z siedzibą w S. (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni" lub "zainteresowana"), uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy:

We wniosku o interpretację spółka będąca polskim rezydentem, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów podała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej zwana: "grupą"). W ramach grupy przystąpiła do systemu zarządzania płynnością finansową, na podstawie umowy G. (dalej zwana: "umową"), której stroną są także inne podmioty z grupy (dalej zwani: "uczestnikami"). Jeden z członków grupy, francuski podmiot L. (dalej zwany: "liderem"), pełni funkcję jednostki centralnej systemu zarządzania płynnością (dalej zwany: "systemem"). Lider w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności z zakresu działalności finansowej.

Celem systemu jest polepszenie płynności finansowej w działalności gospodarczej uczestników i zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem umowy jest wdrożenie procesu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi przez uczestników na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem uczestników, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez uczestników z posiadanych przez nich nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych instrumentów finansowych. Celem umowy jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników i efektu skali, aby spółki z grupy, w tym zainteresowana, czerpały z tego maksymalne korzyści. System opiera się na rzeczywistych transferach środków pomiędzy uczestnikami a liderem (ang. zero-balancing). Usługa koordynacji i zarządzania płynnością finansową będzie świadczona przez lidera przy współpracy z zewnętrznymi bankami francuskimi: głównym (dalej: "bank główny") i pomocniczym (dalej: "bank pomocniczy") na podstawie umów zawartych z liderem. Wspomniane banki będą odpowiedzialne za techniczną stronę systemu (prowadzenie rachunków uczestników i operacje związane z rachunkami biorącymi udział w systemie), zgodnie z umowami i wytycznymi lidera. Banki nie są powiązane kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi uczestnikami i liderem. Zgodnie z umową system funkcjonuje w oparciu o następujące zasady:

a) spółka ma w polskim oddziale banku pomocniczego (dalej: "bank pomocniczy PL") otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej: "rachunki bieżące PL"), które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

b) spółka ma też w banku pomocniczym otwarty bieżący rachunek bankowy (dalej: "rachunek bieżący FR"), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach systemu;

c) lider ma rachunek bieżący w banku pomocniczym (dalej: "rachunek bieżący lidera"), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach systemu;

d) lider ma pomocniczy rachunek rozliczeniowy w banku głównym (dalej: "pomocniczy rachunek rozliczeniowy lidera"), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach systemu i główny rachunek rozliczeniowy (dalej: "główny rachunek rozliczeniowy lidera"), za pośrednictwem którego są i będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową wszystkich uczestników - dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących spółki do "zera" (lub do innego uzgodnionego limitu) i na rachunkach bieżących pozostałych uczestników;

e) rozliczenia w ramach systemu będą odbywać się w PLN w oparciu o rachunki bieżące spółki (PL, FR), rachunek bieżący lidera FR oraz pomocniczy rachunek rozliczeniowy lidera FR, prowadzone w PLN. Główny rachunek rozliczeniowy lidera FR jest prowadzony w walucie euro;

f) transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi spółki i lidera będą dokonywane automatycznie, tj. bez zaangażowania spółki.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym spółka zadała następujące pytanie: czy prawidłowe jest jej stanowisko, że w przypadku dokonywania płatności odsetek na rzecz lidera, w ramach systemu zarządzania płynnością, po stronie spółki nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła, zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r., nr 1, poz. 5, zwanej dalej: "umową polsko-francuską") i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.p."), pod warunkiem posiadania przez spółkę ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej lidera?

W ocenie spółki, w realiach przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w przypadku dokonywania płatności odsetek na rzecz lidera w ramach systemu zarządzania płynnością, po stronie spółki nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła, zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej lidera.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię za nieprawidłowe. Zdaniem organu, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.o.p., a nie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., należy najpierw ustalić osobę podatnika, a później kierując się jej miejscem zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy, co do właściwej stawki podatku, czy od opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają – "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania przychodów wobec rezydentów państwa, z którym umowę zawarto. Według organu, jeśli odbiorcą odsetek będzie spółka francuska (tj. środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danym systemie będą pochodzić z jej środków własnych, linii kredytowej), wówczas należności wypłacane spółce francuskiej z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej. Do odsetek zastosowanie znajdzie (pod warunkiem posiadania przez spółkę francuskiego certyfikatu rezydencji) art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej. Jeśli zaś środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych będą pochodzić z nadwyżek finansowych innych uczestników systemu, tytuł prawny do odsetek będą mieli uczestnicy i oni uzyskują przychód na terytorium RP w postaci należnych im odsetek. Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z odsetek, a więc poszczególnych uczestników (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 11 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-francuskiej; art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 umowy polsko-francuskiej; art. 14b § 1- § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."); art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

W powołanym na wstępie wyroku WSA w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, że punktem wyjścia przy ocenie opodatkowania przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jest ustalenie osoby podatnika, na podstawie przepisów u.p.d.o.p., a dopiero następnie w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, po to by określić prawidłową stawkę podatku albo odstąpić od opodatkowania, jeśli Polska, jako "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) wobec rezydentów państwa, z którym dana bilateralna umowa została zawarta. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedmiotem sporu między stronami było odmiennie rozumienie art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej. Zgodnie z tym przepisem, co do zasady, odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim państwie. Zdaniem WSA w Warszawie Minister Finansów nie dokonał głębszej analizy wskazanego przepisu i nieprawidłowo posiłkował się Modelową Konwencją OECD i Komentarzem do niej. Konwencja OECD i Komentarz do niej nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów nie wziął pod uwagę, iż zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji OECD nie oznacza wiernego odwzorowania jej postanowień w zawieranych umowach. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej niezasadnie odwołał się do instytucji nieznanej umowie polsko-francuskiej – "beneficial owner", a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji. WSA w Warszawie uznał, że rozwiązania, które zostały przyjęte w Konwencji OECD z 1977 r. nie mogą być stosowane wstecz, w odniesieniu do umowy polsko-francuskiej, która została podpisana dwa lata wcześniej – w 1975 r. Nieuprawnionym było tym samym kwalifikowanie przez pryzmat tego pojęcia obowiązków podatkowych skarżącej spółki z zakresu podatku u źródła, w związku z wypłaconymi przez spółkę liderowi odsetkami, o których mowa w stanie faktycznym sprawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono obrazę:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyroku na podstawie prawnej związanej z rozumieniem art. 11 umowy polsko-francuskiej, a w szczególności na braku stosowania instytucji "beneficial owner" zaczerpniętej z Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza do tej Konwencji w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zagadnienie związane z rozumieniem wskazanego pojęcia nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia organu, co w konsekwencji doprowadziło do oceny stanowiska organu wbrew uzasadnieniu interpretacji indywidualnej;

2. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego, w którym z jednej strony Sąd a quo zgadza się z zasadniczym poglądem Ministra Finansów, a mianowicie, że w pierwszej kolejności należy badać krąg podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy, żeby w dalszej kolejności, powołując się na postanowienia umowy polsko-francuskiej, Konwencji Modelowej OECD oraz Komentarza do niej uznać, iż organ błędnie posiłkował się Konwencją Modelową OECD oraz jej Komentarzem i tym samym w sposób błędny odwołał się do nieużytego w umowie polsko-francuskiej pojęcia "beneficial owner", podczas, gdy powyższa kwestia nie stanowiła przedmiotu rozważań organu interpretacyjnego, co w konsekwencji powoduje, iż część motywacyjna wyroku nie spełnia wskazań zawartych w powołany w zarzucie przepisie;

3. art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 umowy polsko-francuskiej i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w której sednem problemu interpretacyjnego nie było stosowanie umowy polsko-francuskiej i odwoływanie się w kontekście brzmienia powyższej umowy do Konwencji Modelowej OECD i jej Komentarza w odniesieniu do instytucji "beneficial owner", lecz właściwe określenie kręgu podatników, a zatem ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie w kontekście ustaleń dotyczących ich rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, po to by określić prawidłową stawkę albo odstąpić od opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej, w której sformułowano zarzuty z powołaniem na treść art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sporna kwestia była przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt: II FSK 3107/14 z dnia 30 listopada 2016 r. i II FSK 82/14 z dnia 18 marca 2016 r. (orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w powyższych orzeczeniach.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 – ust. 3 umowy polsko-francuskiej, uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Powołany przepis stanowi w ust. 1, że odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. W myśl ust. 2 użyty w niniejszym artykule wyraz "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Z treści przepisu art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej wynika jednoznacznie brak opodatkowania odsetek w "państwie źródła", jeżeli odsetki wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Ponadto, przepis ten nie uzależnia braku opodatkowania odsetek od faktu, aby osoba mająca siedzibę we Francji, na której rzecz są wypłacane odsetki, była ich "rzeczywistym odbiorcą". Skoro zatem w polsko-francuskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania brak jest odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego, czyli klauzuli "beneficial owner", to dla skorzystania z art. 11 ust. 1 polsko-francuskiej umowy wystarczy, aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Słusznie zatem zauważył Sąd pierwszej instancji, że Polska negocjując i przyjmując brzmienie przepisów umowy polsko-francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania, nie mogła opierać się na koncepcji "rzeczywistego odbiorcy", skoro ta koncepcja została wprowadzona do Modelowej Konwencji OECD w wersji z 1977 r. Również po wprowadzeniu do Modelowej Konwencji "beneficial owner" strony umowy nie zdecydowały się renegocjować jej brzmienia.

Za zasadny natomiast należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 u.p.d.o.p. Na gruncie rozpatrywanej sprawy pierwszy przepis należało przyjąć za punkt wyjścia oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku interpretacyjnym. Zgodnie brzmieniem art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w istotnym dla sprawy zakresie stanowi natomiast, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów, z uwzględnieniem, jak stanowi ust. 2 art. 21, postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Z przywołanych przepisów, w kontekście ustanowionej na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. zasady ograniczonego obowiązku podatkowego oraz konsekwencji jej obowiązywania, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero potem w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Prawidłowo zatem Minister Finansów i Sąd pierwszej instancji wskazywali, że w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, na podstawie przepisów u.p.d.o.p., wobec kogo powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych odsetek - a więc kto jest podatnikiem, a następnie kierując się miejscem jego siedziby zastosowanie postanowień odpowiedniej umowy międzynarodowej (bilateralnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) tak, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od pobrania podatku odstąpić, jeżeli dana umowa bilateralna rozwiązanie takie przewiduje. Mimo, że na powyższe okoliczności zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, nie wziął jednak pod uwagę konsekwencji prawnych z tego wynikających, koncentrując się wyłącznie na skutkach, jakie niesie treść art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej.

Tymczasem z istoty systemu zarządzania płynnością finansową (w istocie umowy cash-poolingu), jak i wskazanych we wniosku interpretacyjnym elementów stanu faktycznego wynika, że skarżąca uczestniczy w systemie i planuje w tym zakresie długoterminową współpracę zarówno z liderem, jak i uczestnikami. Odsetki, do których spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestnikom systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników systemu na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może zatem posiadać ową wierzytelność wobec innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżek środków, jak również wobec spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu z tytułu udostępnienia spółce ich własnych nadwyżek środków, na pokrycie ujemnych sald. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy spółką, a innymi uczestnikami systemu cash-pooling, a nie pomiędzy spółką i liderem, który jest wyłącznie pośrednikiem (zarządzającym). W konsekwencji, to poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, mające siedzibę za granicą, uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci otrzymanych od spółki odsetek.

W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, rola lidera (zarządzającego pośrednika) sprowadza się do zarządzania środkami, które wpłyną od uczestników struktury cash-poolingu. Wówczas wspomniani uczestnicy udostępniają innym uczestnikom swoje nadwyżki finansowe i z tego tytułu, za pośrednictwem lidera, otrzymują stosowne odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z udostępnionego kapitału. Tak dzieje się również w przypadku skarżącej, gdy dla pokrycia ujemnych sald korzysta ze środków finansowych udostępnionych przez innych uczestników i na ich rzecz wypłaca następnie odsetki.

Wobec powyższego odstąpienie od opodatkowania dochodów z tytułu odsetek, na podstawie art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej w związku z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., nastąpi o tyle, o ile podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, będzie mógł być uznany za podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Minister Finansów zasadnie zauważył w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w swoim uzasadnieniu skupił się głównie na tezie, że Minister Finansów niezasadnie w zaskarżonej interpretacji odwołał się do nieznanego na gruncie umowy polsko-francuskiej pojęcia "beneficial owner" i tym samym w sposób nieuprawniony kwalifikował przez jego pryzmat działania lidera, który we wskazanym w interpretacji stanie faktycznym nie mógł być uznany za podatnika, w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę zauważa, że to poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, mające siedzibę za granicą, uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci otrzymywanych od spółki odsetek.

W konsekwencji powyższych rozważań za zasadny uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a., albowiem w istocie brak było podstaw do zastosowania tego przepisu i do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie zarzut uchybienia przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada w pełni wymogom przewidzianym w powyższym przepisie. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że zawarte w pkt 5 uzasadnienia orzeczenia wywody, co do odwołania się przez organ do nieużytego w umowie polsko-francuskiej pojęcia "beneficial owner", nie są zgodne z rzeczywistością. Organ nie tylko nie analizował w zaskarżonym akcie powyższego pojęcia, ale też powyższa kwestia nie stanowiła w istocie przedmiotu rozważań organu interpretacyjnego. Powyższe oznacza, że WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił nieprawidłowy opis kontrolowanego aktu organu, co wyklucza, aby przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za zasadny.

Z przyczyn wskazanych powyżej skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu, na który powołał się w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2225/13, w którym w sprawie dotyczącej analogicznego problemu (podmiot pełniący funkcję agenta w strukturze cash-poolingu miał siedzibę we Francji) uwzględniona została skarga kasacyjna spółki z siedzibą w Polsce - uczestniczącej w systemie cash-poolingu.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego oparto o treść art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).