Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 152/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 października 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-687/16-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Łd 152/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 13 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: 1. uchylił zaskarżoną interpretację; 2. zasądził od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę rozstrzygnięcia w punkcie 1 sentencji wyroku wskazano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej, że przejęcie przez nią spółki osobowej nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów rozstrzygnięcia. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r.. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie, nie spowoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie przyjął, że w sprawie znajdą zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 P.p.s.a., wniesiono o:

1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony Skarżącej i jej oddalenie,

ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

2) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Ponadto, stosownie do treści art. 203 pkt 2 P.p.s.a., wniesiono o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie tej skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji zagadnienie materialnoprawne, stanowiące w niniejszej sprawie istotę sporu, było już przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 28 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1732/14. W orzeczeniu tym NSA stwierdził m.in., że sytuacja połączenia spółki kapitałowej z osobową nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez stronę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, zdaniem NSA, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.) – dalej w skrócie: "K.s.h.", spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma nastąpić połączenie spółki kapitałowej (strony) ze spółką osobową (jawną lub komandytową), w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. Spółka osobowa zostanie przejęta przez spółkę kapitałową. W związku z tym dojdzie do wydania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej w zamian za przeniesiony na stronę przejmującą majątek spółki osobowej. Wątpliwości dotyczą zatem skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie skarżącej przychodów podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z powyższym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W analizowanym przypadku dojdzie jednakże do swoistego przekształcenia udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej.

Z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały, natomiast z punktu przepisów K.s.h. jest to proces połączenia.

Stosownie więc do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zatem niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej organu dotyczące naruszenia prawa materialnego, bowiem podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Wbrew zatem twierdzeniom organu Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni powyższych przepisów.

Powyższe stanowisko wpisuje się w ukształtowaną linię orzeczniczą, zostało bowiem wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach m.in.: z dnia 28 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 1997/17 i o sygn. akt II FSK 1998/17 oraz z dnia 29 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 2116/17, którą Sąd w składzie orzekającym podziela.

Za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej, jest klarowne i spójne. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skuteczny, gdy Sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., o sygn. akt I FSK 1335/13). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. WSA w Łodzi w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie narusza prawo, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylić interpretację. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych od organu, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika Spółki, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153).