I SA/Gd 814/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-12-04	
Data wpływu	2024-10-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 335/25	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 226; art. 12 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w G na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2024 r., nr 0115-KDIT2.4011.324.2024.3.ENB w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z planowanym zawarciem umów ubezpieczeniowych.

W złożonym wniosku strona przedstawiła następujący opis zdarzeń przyszłych:

Spółka (dalej także: "B.", "Wnioskodawca" oraz "Pracodawca") posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

B. świadczy szeroki zakres usług związanych z przeładunkami wszystkich typów kontenerów i ładunków drobnicowych oraz ponadgabarytowych, a także sztuk ciężkich na terenie terminala kontenerowego zlokalizowanego w porcie w G. B. prowadzi działalność operacyjną od [...] roku i obecnie zatrudnia ponad 1300 pracowników.

Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia (dalej także: "Polisa") od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW). Ubezpieczeniem będą objęte osoby, które w okresie ubezpieczenia będą pracownikami Spółki.

Umowa ubezpieczenia będzie miała charakter bezimienny, co oznacza, iż krąg osób ubezpieczonych nie będzie identyfikowany na podstawie danych osobowych. Polisa ukierunkowana jest na grupę osób, do której przynależność będzie następstwem zawarcia umowy o pracę ze Spółką. W przypadku zatrudnienia nowego pracownika w trakcie trwania polisy zostanie on automatycznie objęty ubezpieczeniem, gdyż zawarcie umowy o pracę będzie równoznaczne z podleganiem pod polisę ubezpieczeniową. Jednocześnie zakończenie stosunku pracy będzie jednoznaczne z wyłączeniem spod ubezpieczenia.

Krąg pracowników objętych ubezpieczeniem będzie się zmieniał ze względu na zatrudnianie nowych pracowników oraz ew. zakończenie stosunku pracy w przypadku dotychczasowych pracowników.

Mając powyższe na uwadze:

• zakres osób objętych ubezpieczeniem będzie szeroki, bowiem ubezpieczeniem będą objęci obecni i przyszli pracownicy Spółki,

• liczba osób objętych ubezpieczeniem będzie się cały czas zmieniała,

• zakres obowiązków, uprawnień oraz odpowiedzialności osób objętych ubezpieczeniem będzie zróżnicowany (np. w innym zakresie narażony na ryzyko będzie pracownik działu operacyjnego, a w innym zakresie pracownik działu administracyjnego).

Objęcie umową ubezpieczeniową jest elementem obowiązkowym w celu zawarcia stosunku pracy - pracownicy nie będą mieli możliwości zrezygnowania z polisy ani nie będą wyrażali woli objęcia polisą.

Zawierana przez B. polisa jest m.in. wynikiem potrzeby zabezpieczenia Spółki jako pracodawcy, przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników z tytułu odszkodowania uzupełniającego za szkody związane z wypadkiem przy pracy, w drodze do lub z pracy. Celem Spółki jest także zapewnienie większego komfortu pracy pracownikom, a w konsekwencji zmniejszenie rotacji pracowników i utrzymanie ich wysokiego zaangażowania.

Wysokość składki będzie zależna od liczby zatrudnianych pracowników w okresie wyznaczonym przez ubezpieczyciela (np. na koniec miesiąca) lub od średniej liczby pracowników w danym okresie (np. w danym miesiącu) oraz oceny ryzyka pokrytego ubezpieczeniem, przy czym szczegółowy sposób kalkulacji składki przez ubezpieczyciela nie jest znany Spółce. Mając jednak na uwadze, że polisa ubezpieczeniowa będzie bezimienna, umowa ubezpieczenia nie będzie przypisywała wartości składki do poszczególnych osób zatrudnionych w Spółce.

Spółka będzie opłacała składki z własnych środków obrotowych. Pracownicy nie będą zwracali Spółce żadnej wartości składki.

Spółka może w przyszłości obejmować ubezpieczeniem inne ryzyka związane ze swoimi pracownikami (nie tylko NNW) np. odpowiedzialność cywilną pracowników, na analogicznych zasadach jak wskazano powyżej.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że osobą uprawnioną do wypłaty świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia w zakresie NNW będzie odpowiedni pracownik Spółki (w razie zaistnienia zdarzenia objętego polisą). Osobą uprawnioną do wypłaty świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia w zakresie innych ryzyk, np. odpowiedzialności cywilnej będzie odpowiedni pracownik Spółki (w razie zaistnienia zdarzenia objętego polisą).

Informacja o objęciu pracowników wskazanymi we wniosku ubezpieczeniami będzie przekazywana do wiadomości wszystkich pracowników Spółki w sposób przyjęty w Spółce tj. przede wszystkim przy wykorzystaniu sieci Intranet, a także w ramach komunikacji ze związkami zawodowymi. Taka komunikacja stanowi dokument wewnętrzny Spółki.

Spółka nie planuje wskazywać w umowie o pracę informacji o obowiązkowym objęciu pracownika ubezpieczeniem NNW (lub ew. innym ubezpieczeniem). Co do zasady umowy o pracę zawierane przez Spółkę zawierają przede wszystkim elementy wymagane przepisami prawa. Tym niemniej, nowi pracownicy będą informowani przed zawarciem umowy o pracę o fakcie obowiązkowego objęcia odpowiednimi ubezpieczeniami.

Spółka na ten moment nie ma pewności czy informacja o objęciu pracowników ubezpieczeniami zostanie umieszczona w regulaminie pracy lub regulaminie wynagradzania - zależy to bowiem m.in. od uzgodnień z organizacjami związkowymi funkcjonującymi w Spółce. Należy jednak podkreślić, że w przypadku zawarcia polisy ubezpieczeniowej (ew. polis ubezpieczeniowych), o których mowa we wniosku, wszyscy pracownicy (zarówno obecni, jak i przyszli) zostaną o tym odpowiednio poinformowani.

Spółka podkreśliła ponownie, że objęcie ubezpieczeniami, o których mowa we wniosku będzie obowiązkowe dla wszystkich pracowników i niezależne od ich decyzji. Powyższe jest wyrazem dążenia Spółki do zabezpieczenia jej m.in. przed ew. roszczeniami ze strony pracowników oraz zapewnienia wyższego komfortu i bezpieczeństwa pracowników. Spółka prowadzi działalność na terminalu kontenerowym, przy wykorzystaniu ciężkiego sprzętu załadunkowego, dźwigów, suwnic, ciągników etc. Ruch na terminalu odbywa się przez siedem dni w tygodniu przez 24h na dobę. W związku z tym w interesie Spółki oraz pracowników jest zawarcie ubezpieczenia NNW (oraz ew. innych ubezpieczeń na analogicznych zasadach) w celu zmniejszenia ryzyk związanych z Państwa działalnością.

Spółka wskazała też, że ubezpieczeniami, o których mowa we wniosku będą objęci wszyscy pracownicy, których jest obecnie ponad 1400. Ekspozycja na ryzyko tych pracowników w zakresie np. następstw nieszczęśliwych wypadków lub odpowiedzialności cywilnej jest bardzo zróżnicowana. Jednocześnie składka ubezpieczeniowa zostanie określona ryczałtowo, bez odniesienia jej do indywidualnych danych poszczególnych pracowników. W ocenie Spółki nie jest zatem możliwe określenie, jaką wartość ekonomiczną składki można przypisać do poszczególnych pracowników.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1) Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w związku z objęciem pracowników bezimienną umową ubezpieczeniową z tytułu opłacanych przez Pracodawcę składek powstanie dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w związku z objęciem pracowników bezimienną umową ubezpieczeniową oraz opłacaniem składek z tytułu tego ubezpieczenia, Pracodawca jako płatnik powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Spółki - w zakresie pytania Nr 1 - w związku z objęciem pracowników bezimienną umową ubezpieczeniową z tytułu opłacanych przez Pracodawcę składek nie powstanie dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie pytania Nr 2 Spółka stanęła na stanowisku, że w związku z objęciem pracowników bezimienną umową ubezpieczeniową oraz opłacaniem składek z tytułu tego ubezpieczenia, Pracodawca jako płatnik nie powinien pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 11 ust. 1 ustawy o PIT Spółka stwierdziła, że przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych, bądź pozostawionych do dyspozycji pracownika, świadczeń pieniężnych lub rzeczowych wynikających ze stosunku pracy. W szczególności należy podkreślić, iż przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", co w praktyce budzi wiele wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, w tym także tych które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika. W związku z brakiem legalnej definicji wskazanego pojęcia, Spółka przywołała rozważania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

Mając na uwadze treść rozważań Trybunału Spółka uznała, że wartość składki z tytułu bezimiennego ubezpieczenia zawartego na rzecz pracowników, której koszty w pełni ponosi Pracodawca - nie spełnia przesłanek uznania za nieodpłatne świadczenie, a w konsekwencji wartość składki ubezpieczeniowej nie powinna stanowić przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

W stanowisku strony pytającej podkreślono, że zawierana polisa jest bezimienna i ma charakter otwarty. Oznacza to, że podlegać jej będą wszyscy pracownicy Spółki niezależnie od swojej woli. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego "inne nieodpłatne świadczenie" może być uznane za przychód w rozumienia ustawy o PIT pod warunkiem dobrowolności skorzystania z przedmiotowego świadczenia. Objęcie polisą z własnej woli wyraża ocenę, iż świadczenie jest dla pracownika, z jego punktu widzenia przydatne, a także leży w jego interesie. W odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że pracownicy są objęci ubezpieczeniem z tytułu zatrudnienia mimowolnie, co oznacza, iż nie występuje w tej sytuacji dobrowolność przyjęcia świadczenia.

Zdaniem Spółki polisa jest zawierana głównie w interesie Pracodawcy tj. ma na celu ograniczenie ew. roszczeń pracowników wobec Spółki, ale także zmniejszenie rotacji pracowników. W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objęcie bezimienną umową ubezpieczeniową jest elementem obowiązkowym w celu zawarcia stosunku pracy - pracownicy nie mają możliwości zrezygnowania z polisy, ani nie będą wyrażali woli objęcia polisą. Zwrócono także uwagę, że krąg osób objętych ubezpieczeniem nie będzie skonkretyzowany przez wskazanie imienia i nazwiska w polisie ubezpieczeniowej. Krąg pracowników objętych ubezpieczeniem będzie się zmieniał ze względu na zatrudnianie nowych pracowników oraz ew. zakończenie stosunku pracy w przypadku dotychczasowych pracowników. Jednocześnie, ekspozycja na ryzyko poszczególnych pracowników oraz faktyczna wartość, jaką będzie miało dla nich ubezpieczenie będzie zróżnicowana, a w konsekwencji nie będzie możliwe przypisanie realnej wartości składki do poszczególnych pracowników.

Przywołując regulacje zawarte w art. 31 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o PIT Spółka stanęła na stanowisku, że Pracodawca nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż w związku z zawarciem tzw. polisy ubezpieczeniowej, bezimiennej po stronie pracowników nie powstanie żaden przychód opodatkowany; na poparcie tego stanowiska strona przywołała interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych.

Konkludując Spółka stwierdziła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość składki z tytułu bezimiennej polisy opłacanej przez Pracodawcę dla pracowników nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Pracodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W dniu 16 sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem) wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, że szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT. Dalej organ przywołał treść art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3, art. 11 ust. 2 i 2a ustawy PIT oraz wyjaśniał znaczenie terminu nieodpłatne świadczenie, odwołując się do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 9/02, FPS 1/06 i II FPS 1/10 oraz do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/13.

Następnie, po przytoczeniu przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego oraz przepisów kodeksu cywilnego Dyrektor stwierdził, że celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Dalej organ zwrócił uwagę, że pracownicy Spółki oraz osoby nowo zatrudniane zostaną poinformowani o objęciu ubezpieczeniem. Z przedstawionych informacji wynika też m.in., że w przypadku polisy NNW celem Spółki jest także zapewnienie większego komfortu pracy pracownikom. Ponadto polisą objęte będą również wypadki w drodze do lub z pracy, które co do zasady nie skutkują odpowiedzialnością odszkodowawczą pracodawcy. Zauważyć należy, że objęcie pracowników ubezpieczeniem w zakresie NNW czy OC nie chroni pracodawcy przed możliwością dochodzenia dodatkowego odszkodowania przez pracownika na drodze cywilno-prawnej. Co również istotne, w przedstawionej sytuacji, osobami ubezpieczonymi będą pracownicy, i to pracownicy będą osobami uprawnionymi do wypłaty świadczeń w razie zaistnienia zdarzenia objętego polisami.

Zdaniem organu wydającego interpretację, należy odróżniać kwestię powstania przychodu od sposobu ustalania jego wysokości. Okoliczności takie jak zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych przekłada na różne prawdopodobieństwo/możliwość spowodowania przez nich zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy i może wpływać na sposób ustalania wysokości przychodu. Powinny jednak, tak jak i np. ryczałtowy charakter składki pozostawać bez wpływu na sam fakt powstania przychodu w rozumieniu ustawy. Jeżeli krąg ubezpieczonych jest ograniczony (zamknięty), przychód powstaje, nawet mimo bezimiennego charakteru umowy ubezpieczenia.

W ocenie Dyrektora, z wniosku i jego uzupełnienia jednoznacznie wynika, że krąg osób objętych ubezpieczeniem - mimo, że nie są one wymienione z imienia i nazwiska - jest ograniczony, gdyż wiadomo, że objęci ubezpieczeniem są wszyscy pracownicy. W rezultacie Spółka może wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Zatem, w przedmiotowej sprawie katalog osób objętych polisą ubezpieczeniową jest zamknięty. Ponadto, uwzględniając wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Organ zaznaczył, że cena zakupu usługi stanowi punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazano na możliwość ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia w odniesieniu do cen zakupu, a nie tylko zgodnie z ceną zakupu. Oznacza to, że wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci objęcia ubezpieczeniem, w sytuacji powstania przychodu po stronie ubezpieczonych, nie zawsze musi oznaczać podzielenie opłaconej przez ubezpieczającego składki "po równo". Zasadne jest przy obliczaniu wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na każdą z osób ubezpieczonych przyjęcie rozwiązania uwzględniającego różny zakres obowiązków, różny stopień narażenia na wypadek, bądź też stopień odpowiedzialności osób ubezpieczonych.

Dyrektor podniósł, że w opisanych zdarzeniach przyszłych Spółka będzie opłacała za pracowników składki, które pracownicy musieliby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpili do analogicznych ubezpieczeń. Sfinansowanie składek przez pracodawcę oznacza w istocie uniknięcie wydatku przez pracowników. Niewątpliwie zatem pracownicy uzyskają korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie pracodawca. Natomiast zatrudnienie/kontynuowanie pracy w Spółce oznacza w istocie akceptację pracowników co do objęcia ich osoby ubezpieczeniem.

W konsekwencji Dyrektor uznał, że w związku z planowanym zawarciem przez Spółkę umowy ubezpieczenia NNW lub z tytułu innych ryzyk, np. ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową, tj. u pracowników powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który należy zaliczyć do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 32 ust. 1 będzie obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Na interpretację indywidualną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 i 2, 2a oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, polegające na uznaniu, że w związku z opłaceniem przez Spółkę składki z tytułu ubezpieczenia bezimiennego u pracowników Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który należy zaliczyć do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podczas gdy w ocenie Spółki w niniejszej sprawie warunki rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń - na jakie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 - nie wystąpiły, albowiem:

• polisa ubezpieczeniowa zostanie wykupiona bez zgody osób nią objętych,

• polisa ta zostanie zawarta nie tylko w interesie osób nią objętych, ale także w interesie Spółki,

• ewentualna korzyść osób objętych polisą nie jest wymierna i nie może być przypisana konkretnym osobom, ponieważ polisa obejmuje bezimienny krąg osób, składka ubezpieczeniowa jest ustalana ryczałtowo i Spółka nie posiada wiedzy, w jaki sposób powinna alokować wartość ekonomiczną ubezpieczenia do poszczególnych ubezpieczonych (z uwagi m.in. na różny stopień ich narażenia na ryzyko ubezpieczeniowe).

2) art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, polegające na uznaniu, że Spółka jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zakupem ubezpieczenia bezimiennego dla pracowników Spółki, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka nie powinna pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

3) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w przypadku istnienia wątpliwości prawnych w zakresie powstania przychodu dla pracowników Spółki z tytułu opłacanych przez pracodawcę składek w konsekwencji objęcia ich bezimienną umową ubezpieczeniową, rozstrzygnięcie tych wątpliwości powinno zostać dokonane na korzyć Skarżącej;

4) art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji zawierającej ocenę tendencyjną, czym naruszona została prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie sporny problem dotyczył opisanego w interpretacji zagadnienia związanego z tym, czy wykupienie przez Spółkę - jako ubezpieczającego, ubezpieczenia dla zatrudnionych przez nią pracowników - jako ubezpieczonych, stanowić będzie dla tych osób podlegający opodatkowaniu przychód oraz, czy w związku z tym, Spółka jako płatnik powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) – dalej zwana ustawą PIT, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W przywoływanym zarówno przez organ jak i przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzono, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Przysporzeniem dla ubezpieczonego jest samo posiadanie gwarancji uzyskania świadczenia od ubezpieczyciela (opieki medycznej, odszkodowania), niezależnie od tego, czy w okresie objętym umową zdarzył się wypadek ubezpieczeniowy, z którym świadczenie było związane (...). Zdaniem Trybunału, samo posiadanie ochrony ubezpieczeniowej jest już korzyścią majątkową, niezależnie od tego czy w danym roku konkretny pracownik realnie skorzystał ze świadczenia ubezpieczyciela.

Wypada również przypomnieć, że analogiczny pod wieloma względami problem, a więc traktowania określonych świadczeń ze strony pracodawców - zapewnienie pracownikom możliwości korzystania z opieki medycznej - w kategoriach nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód tychże pracowników, ze względu na powstałe w orzecznictwie rozbieżności, był w przeszłości dwukrotnie rozstrzygany w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, jak i wydanej w dniu 24 października 2011 r. uchwale pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 7/10 uznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

W powołanych uchwałach Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem - podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego - jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane na rzecz uprawnionego.

Powracając do niniejszej sprawy, wskazać należy, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego, niewątpliwie wynika, że mamy w nim do czynienia z umową ubezpieczenia w rozumieniu przepisów tytułu XXXVII k.c. zatytułowanego "umowa ubezpieczenia" (art. 805 i nast.). Jak zostało to bowiem wskazane, Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), a ubezpieczeniem tym będą objęte osoby, które w okresie ubezpieczenia będą pracownikami Spółki.

Przepis art. 805 § 1 k.c. stanowi, że przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty.

Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (por. art. 814 § 1 k.c.). Zapłata składki przez ubezpieczającego (np. pracodawcę) stanowi więc wymierną korzyść, jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyska na warunkach określonych w umowie ubezpieczenia, określone świadczenia przewidziane w tej umowie.

Analogicznie więc, jak we wspomnianej wcześniej kwestii świadczeń medycznych, gdzie korzyść dla pracownika i tym samym powstanie przychodu realizuje się nie poprzez faktyczne skorzystanie z usług medycznych, lecz już poprzez zapewnienie pracownikowi prawa uzyskania świadczeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, korzyść dla ubezpieczonych (pracowników Spółki), której źródłem jest nieodpłatne świadczenie otrzymane od Spółki, wynika nie dopiero z ziszczenia się zdarzenia objętego ubezpieczeniem, lecz już w postaci samego objęcia danej osoby - pracownika Spółki - ochroną ubezpieczeniową, w przypadku zaistnienia określonych w umowie ubezpieczeniowej zdarzeń. Osoby na rzecz których Spółka zamierza wykupić ubezpieczenie osiągają korzyść majątkową polegającą na tym, że nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej, gdyż składkę pokrywa za nich Spółka. Innymi słowy, korzyść pracownika polega na tym, że nie musiał on sfinansować składki z własnych środków, gdyż uczynił to za niego pracodawca (tu - Spółka), gdyby chciał przystąpić do analogicznego ubezpieczenia na własną rękę. Dzięki takiemu działaniu u pracowników Spółki dochodzi do przysporzenia w majątku, ponieważ inny podmiot ponosi za nich koszt ubezpieczenia, a tym samym nie muszą uszczuplać swojego majątku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że osobami ubezpieczonymi będą wszyscy pracownicy Spółki i co przy tym istotne, to pracownicy, a nie sama Spółka będą osobami uprawnionymi do wypłaty świadczeń w razie zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczaniem. Zawarcie umowy ubezpieczenia następuje zatem w interesie samego ubezpieczonego pracownika, albowiem to on będzie ewentualnym beneficjentem środków wypłacanych z zawartej umowy ubezpieczenia.

Pomimo tego, że umową ubezpieczenia mają zostać objęci wszyscy pracownicy Spółki (obecnie zatrudnieni jak i zatrudniani w przyszłości) to korzyść wynikająca z zawartej umowy będzie zindywidualizowana; odnosić ją będzie konkretny pracownik, a nie ogół pracowników, czy sama Spółka. Wypłata odszkodowania z polisy będzie bowiem dokonywana na rzecz konkretnego pracownika, w związku zaistnieniem zdarzenia objętego zakresem umowy ubezpieczenia.

Nie można oczywiście wykluczyć tego, że w następstwie wypłacenia odszkodowania samemu pracownikowi (z tytułu NNW), może dojść do pomniejszenia ewentualnego odszkodowania, które Spółka, jako pracodawca, byłaby zobowiązana wypłacić pracownikowi. Sytuację taką należałoby jednak ograniczyć do tych przypadków, w których pracownik występuje z roszczeniem odszkodowawczym wobec Spółki. Powyższe wskazuje, że deklarowany zamiar Spółki mający polegać na ochronie własnych interesów majątkowych, ma charakter ewentualny i nie zmienia tego, że podstawowa korzyść wynikająca z zawartej umowy jest odnoszona przez pracownika, a nie przez jego pracodawcę.

Nie można zaaprobować stanowiska strony co do tego, że fakt zawarcia umowy o pracę nie będzie wiązał się z wyrażeniem zgody na zawarcie umowy ubezpieczenia. Jak wynika bowiem z opisanego zdarzenia przyszłego, świadczenie ubezpieczeniowe będzie ściśle związane ze stosunkiem pracy. Skarżąca spółka jasno deklaruje, że nie będzie możliwości zawarcia umowy o pracę bez przystąpienia do ubezpieczenia. Wynika to wprost z zawartego we wniosku stwierdzenia, że "objęcie umową ubezpieczeniową jest elementem obowiązkowym w celu zawarcia stosunku pracy - pracownicy nie będą mieli możliwości zrezygnowania z polisy ani nie będą wyrażali woli objęcia polisą". Jak trafnie dostrzegł to organ, zatrudnienie lub kontynuowanie pracy w Spółce oznacza w istocie akceptację pracowników co do objęcia ich ubezpieczeniem. Nie sposób zatem uznać, że akceptacja takiego stanu rzeczy nie oznacza dobrowolności przyjęcia świadczenia oferowanego przez pracodawcę.

Zgodzić należy się z Dyrektorem co do tego, że krąg osób objętych ubezpieczeniem - mimo, że nie są one wymienione z imienia i nazwiska - jest ograniczony, gdyż wiadomo, że objęci ubezpieczeniem są wszyscy pracownicy. W rezultacie Spółka jest w stanie wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Zatem, w przedmiotowej sprawie katalog osób objętych polisą ubezpieczeniową jest zamknięty.

Uwzględniając wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Zaznaczyć przy tym należy, że cena zakupu usługi stanowi punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu".

Mając na uwadze poczynione rozważania słuszne jest stanowisko Dyrektora co do tego, że w związku z planowanym zawarciem przez Spółkę umowy ubezpieczenia oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową, tj. u pracowników Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który należy zaliczyć do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. W związku z tym Spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

W odniesieniu do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jednocześnie organ interpretacyjny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Stanowisko organu jest czytelne i nie jest wewnętrznie sprzeczne.

Zaskarżona interpretacja zawiera także ocenę stanowiska wnioskodawcy, uwzgledniającą przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie unormowania. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonej interpretacji, w ocenie Sądu, stanowi rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.