I SA/Po 42/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-04-25	
Data wpływu	2013-01-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 1477/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 122, art. 145 par. 2, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.	
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił S. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r., luty i marzec 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty i marzec 2008 r., a ponadto kwotę zwrotu za miesiące: marzec, lipiec, wrzesień i grudzień 2007 r.

W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), określił S. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz luty i marzec 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r., a także kwotę zwrotu za miesiące: marzec, lipiec, wrzesień i grudzień 2007 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008 ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X." z siedzibą w M. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że S. C. zaewidencjonował w rejestrach zakupu 18 faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy "A." z siedzibą w K. i w deklaracjach podatkowych odliczył, wynikający z tych faktur podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] do akt sprawy włączono materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u A. K. Zdaniem organu I instancji z materiału tego wynika, że A. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi bez koncesji. Wskazano, iż A. K. wykazał, że w 2007 r. i w pierwszym kwartale 2008 r. nabywał paliwo od dwóch firm: "B." z siedzibą w T. oraz "C." z siedzibą w S. Na podstawie informacji uzyskanej od organów kontroli skarbowej we W. i S., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, że wspomniani kontrahenci A. K. wystawiali faktury "fikcyjne", tzn. nieodzwierciedlające rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Według organu I instancji okoliczność ta świadczy o tym, że A. K. w 2007 r. i pierwszym kwartale 2008 r. nie nabył żadnego paliwa, a więc w konsekwencji nie mógł go dalej sprzedać. Na podstawie protokołów z odtworzenia zapisów rozmów telefonicznych J. Z. (pracownika A. K.) ustalono, że A. K. wystawiał na rzecz wielu podmiotów "puste" faktury, w tym m.in. na rzecz osoby o nazwisku C. (rozmowa telefoniczna przeprowadzona w dniu [...] lutego 2008 r. o godzinie [...] pomiędzy J. Z., a W. P.). Organ kontroli skarbowej powołał się także na treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...], nr [...], określającej A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. - w tym również z faktur wystawionych dla "X.", która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...].

W prowadzonym wobec S. C. postępowaniu organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków sześciu pracowników firmy "X.", J. Z., W. P. oraz dwukrotnie S. C. w charakterze strony. Przeprowadził także czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika oraz dokonał oględzin miejsca, w którym podatnik przechowywał zakupiony olej napędowy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że przesłuchany w dniu [...] S. C. zeznał, że w latach 2007-2008 kupował olej napędowy od firmy A. K. z K. Paliwo było dostarczane taborem A. K. (Jelczem lub Starem z cysterną) kilka razy w miesiącu, w ilości około [...] litrów jednorazowo. Tankowanie odbywało się bezpośrednio do zbiorników paliwowych oraz do dwóch zbiorników wolnostojących na posesji w M. o pojemności [...] litrów każdy. Podatnik nie pamiętał imienia i nazwiska kierowcy dostarczającego paliwo. S. C. zeznał, że ceny kupowanych paliw były konkurencyjne. Na dostarczone paliwo otrzymywał dokument "WZ", a na koniec miesiąca fakturę zbiorczą, czasami dwie faktury w miesiącu. Odbiór paliwa nadzorował osobiście. Płatności za dostarczone paliwo odbywały się gotówką, bezpośrednio do rąk dostawcy - kierowcy. Paliwo zamawiał telefonicznie, a osób z którymi się kontaktował nie znał osobiście. Podatnik oświadczył także, że nie zna i nigdy nie widział A. K. i J. Z. Ponadto w dniu [...] S. C. zeznał, że nie zna W. P., a od A. K. otrzymywał tylko faktury za zakupione paliwo. Przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...], W. P. zeznał natomiast, że zna z widzenia S. C. Z kolei J. Z., przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...], zeznał, że kojarzy S. C. Organ podkreślił, że powyższe zeznania cechuje brak spójności. Ponadto zaznaczono, że żaden z przesłuchanych pracowników podatnika nie potwierdził faktycznych kontaktów gospodarczych S. C. z A. K.

Do akt niniejszej sprawy włączono prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...], którym A. K. został uznany winnym popełnienia przestępstw z art. 56 § 1 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Organ I instancji zaznaczył, że w orzeczeniu tym zarzucono oskarżonemu m.in.: "...że nie wykazał w deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r., należnego od obrotu za sprzedaż paliwa z 1513 faktur sprzedaży VAT, na łączną kwotę netto [...] zł i łączny podatek należny w wysokości [...] zł...". Przy czym wyrok ten dotyczy m.in. 18 faktur wystawionych na rzecz S. C.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez "A.".

Nie zgadzając się z powyższą decyzją S. C. złożył odwołanie, w którym zażądał uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Podatnik zarzucił organowi I instancji m.in. dokonanie sprzecznych ustaleń i błędne wnioski, polegające z jednej strony na wskazaniu fikcyjności zakupów paliwa od A. K., a z drugiej strony wykazaniu, że podatnik kupował paliwo z nielegalnych źródeł i jednocześnie legalizował ten zakup poprzez faktury wystawione przez A. K. Zarzucono także pominięcie przy kontynuowaniu postępowaniu kontrolnego ustanowionego przez stronę w sprawie pełnomocnika.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, podzielając argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podniósł, że wystawca spornych faktur - "A." nie sprzedał podatnikowi oleju napędowego ujętego na zakwestionowanych 18 fakturach, gdyż nie dysponował on takim towarem. Podkreślono przy tym, że z decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że organ kontroli dopuścił możliwość posiadania przez stronę paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur, jednakże paliwa tego z całą pewnością nie dostarczył odwołującemu się A. K. Wskazano, że podatnik świadomie podjął ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego, pochodzącego z nieujawnionych źródeł, a później również świadomie i ryzykownie legalizował te zakupy poprzez faktury wystawione przez A. K. W ocenie organu II instancji, strona wchodząc w relacje z wystawcą faktur, zachowując minimalne standardy ostrożności w typowych stosunkach między podmiotami gospodarczymi powinna rozpoznać ewentualną próbę oszustwa podatkowego podjętą wobec niej przez jej kontrahenta i nie może być chroniona przed negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Stwierdzono również, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości podatnika, co do wiarygodności jego kontrahenta (brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak koncesji na sprzedaż paliwa przez A. K. i nie zweryfikowanie tego faktu przez podatnika, pomimo wiedzy, że na taką działalność jest ona wymagana). Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, dowodzą o braku należytej staranności podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do nie wyjaśnienia przez organ I instancji kwestii znajdujących się w aktach sprawy kopii dokumentów "WZ" oraz dokumentów "KP", Dyrektor Izby Skarbowej wyraził przekonanie, że zaniechanie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy oraz wypełnienie pozostałych zaleceń przez organ I instancji w pełni potwierdza, że A. K. nie sprzedał na rzecz podatnika oleju napędowego wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Według organu II instancji okoliczność odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji została wystarczająco udowodniona za pomocą innych dowodów, których oceny dokonano z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego pominięcia pełnomocnika w ponownie prowadzonym postępowaniu kontrolnym, organ II instancji stwierdził, że z treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa wynika jednoznacznie, że zostało ono ustanowione wyłącznie do dokonania kilku konkretnych czynności procesowych w postępowaniu o określonym numerze, prowadzonym przez organ I instancji, a nie do reprezentowania strony w toku całego postępowania kontrolnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S. C., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 2 O.p. poprzez nie zawiadomienie ustanowionego w sprawie pełnomocnika skarżącego o rozpoczęciu kontynuacji postępowania, a w szczególności o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

2. art. 7 i art. 77 k.p.a. w wyniku wydania decyzji w sprawie bez:

- przeanalizowania dokonanych przez stronę zakupów paliwa pod kątem dokonanej w tych samych okresach sprzedaży usług,

- sprawdzenia, czy skarżący dysponował środkami finansowymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur,

- wyjaśnienia kwestii kopii dokumentów "WZ" oraz odniesienia się do dokumentów "KP" znajdujących się w aktach sprawy,

- przesłuchania świadków: J. Z. i A. K.;

3. art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes Skarbu Państwa, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w dowolnym ustaleniu, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez "A." na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu sprzedaży towaru wskazanego na fakturach.

W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował przede wszystkim działanie organu I instancji, przejawiające się w pominięciu ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co, jego zdaniem, sprawiło, że wydana przez organ kontroli skarbowej decyzja winna być uchylona. Skarżący zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że wprawdzie udzielone przez niego pełnomocnictwo nie zawierało umocowania pełnomocnika do działania w toku całego postępowania kontrolnego, jednakże zaznaczył, że pełnomocnictwo to obejmowało dokonanie konkretnych czynności w toku całego postępowania w I instancji, a tym samym, w jego ocenie, brak zawiadomienia pełnomocnika o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, w sytuacji gdy pełnomocnik był umocowany do zapoznania się z materiałami, aktami sprawy postępowania kontrolnego o nr [...] oraz do wniesienia zastrzeżeń i wniosków dowodowych stosownie do art. 193 § 8 O.p. stanowi oczywiste, rażące naruszenie procedury uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji.

Ponadto podniesiono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, a pochodzący od skarżącego, jego pracowników i dokumentacji księgowej jego firmy ("WZ", "KP", faktury), byłby wystarczający do dowiedzenia, iż A. K. wprowadzał fizycznie do obrotu paliwo, przy czym, jak ustaliły organy kontroli, musiało ono pochodzić z nielegalnych źródeł. Zdaniem skarżącego A. K. "dorabiał" sobie sprzedając "puste faktury", co jednak nie zmienia faktu, że organy kontroli nie wykazały, iż nabywcą "pustych faktur" był skarżący. Podkreślono, że w toku postępowania skarżący niezmiennie twierdził, że dokonywał zakupów paliwa od A. K., płacąc za nie gotówką kierowcy cysterny w dniu wykonywania dostaw, co dokumentowano wystawieniem dokumentu "WZ" oraz fakturami na koniec miesiąca. Dostawy miały miejsce w siedzibie firmy podatnika, gdzie przelewano paliwo do zbiorników (w wyniku kontroli w terenie ujawniono na posesji wykorzystywanej przez skarżącego zbiornik [...] litrowy i pompę służącą do przepompowywania cieczy). Potwierdzeniem powyższych działań są znajdujące się w aktach sprawy dokumenty "WZ" i "KP", których bagatelizowanie przez organ kontroli wskazuje, zdaniem skarżącego, na działanie mające na celu uzasadnienie z góry przyjętej tezy o dokonywaniu fikcyjnych zakupów paliwa. Według skarżącego, także treść zeznań jego pracowników oraz zeznania J. Z. i W. P. nie potwierdzają ustaleń organu kontroli. Skarżący zarzucił także, że organy nie mogą jednocześnie wykazywać fikcyjności transakcji, wskazując przy tym na jakoby udowodnioną świadomość podatnika dokonania rzeczywistego zakupu paliwa pochodzącego z nieujawnionego źródła.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej jako: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się kwestii, czy faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez "A." dla skarżącego w 2007 r. i w pierwszym kwartale 2008 r. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zaznaczyć należy, że skarżący sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. stwierdzić należy, że jest on zupełnie bezpodstawny. W myśl wskazanego przepisu w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że powołany wyżej przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy strona udzieliła swojemu pełnomocnikowi pełnomocnictwa ogólnego (umocowała pełnomocnika do działania w swoim imieniu we wszystkich sprawach z jej udziałem) lub pełnomocnictwa szczególnego (upoważniła pełnomocnika do prowadzenia poszczególnych spraw). Z treści znajdującego się w aktach badanej sprawy pełnomocnictwa wynika natomiast jednoznacznie, że skarżący umocował doradcę podatkowego – L. W. do zapoznania się z materiałami, aktami sprawy postępowania kontrolnego o ściśle określonym numerze – [...] oraz wniesienia zastrzeżeń i wniosków dowodowych, stosownie do art. 193 § 8 O.p. Udzielone zatem przez skarżącego pełnomocnictwo upoważniało pełnomocnika do dokonania wyłącznie konkretnie oznaczonych czynności procesowych tylko w postępowaniu kontrolnym o wskazanym w nim numerze. Zatem skoro skarżący nie udzielił L. W. pełnomocnictwa ogólnego, czy też szczególnego i nie ustanowił pełnomocnika do całego postępowania kontrolnego, lecz dokładnie sprecyzował je tylko co do kilku konkretnych czynności, to tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli w P. nie był zobligowany do wysłania pisma nr [...] z dnia [...], jak również pisma nr [...] z dnia [...] do doradcy podatkowego – L. W. W świetle powyższego uznać należy, że zarzut pominięcia pełnomocnika w ponownie prowadzonym postępowaniu jest niezasadny. Na marginesie należy zauważyć, że po uzyskaniu przez stronę skarżącą informacji o kontynuowaniu postępowania pierwszoinstancyjnego (oznaczonego innym numerem) istniała możliwość udzielenia kolejnego pełnomocnictwa do reprezentowania przez tego samego bądź innego pełnomocnika.

Trafny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Ponadto Sąd z urzędu dostrzegł także uchybienie przez organy przepisom art. 122 oraz art. 180 § 1 O.p. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej (materialnej) organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwa obowiązki. Po pierwsze w zakresie określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o normę prawa materialnego ocenia się, jakie fakty mają istotne znacznie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody w tym celu należy przeprowadzić. Po drugie organ przeprowadza te dowody, a następnie je ocenia, do czego zobowiązuje go treść art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. akt I FPS 7/10, LEX nr 688522). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Przy czym uprawnienie organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka powinna być realizowana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1464/08, LEX nr 575783). W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody zebrane w sprawie, według reguł swobodnej oceny dowodów (por. wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 919/09, LEX nr 559413; z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 651/09, LEX nr 591441).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie wskazane wyżej zasady nie były przestrzegane. Ustalony stan faktyczny budzi wątpliwości, a uzasadnienie decyzji wskazuje, że w sprawie nie dokonano należytej oceny całego materiału dowodowego.

Kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy winno mieć to, iż podstawę prawidłowego orzeczenia, co do istoty sprawy mogą stanowić tylko prawdziwe, to znaczy – w myśl zasady prawdy obiektywnej - udowodnione ustalenia faktyczne. Treść prawidłowo przeprowadzonych dowodów powinna być przy tym przekonywująca i nie może wzbudzać wątpliwości, co do faktów podpadających pod hipotezę normy znajdującej zastosowanie w sprawie. Tymczasem w analizowanej sprawie tak nie jest, bowiem organy podatkowe oparły się na dowodach wskazujących jedynie pośrednio na możliwość zaistnienia sytuacji, w której S. C. miałby dokonywać w badanym okresie odliczeń podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu, organy nie wykazały jednoznacznie na podstawie przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, że S. C. nabywał od A. K. faktury zakupu paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim wskazać należy, że skarżący w toku całego postępowania konsekwentnie twierdził, iż kupował paliwo od A. K.. W celu uwiarygodnienia swoich działań powoływał się na wystawione przez firmę A. K. faktury oraz dokumenty "WZ" i "KP". Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań A. K. i J. Z. wynika, że paliwo było rzeczywiście dostarczane, a faktury zawsze potwierdzały rzeczywiste dostawy. W świetle powyższego, jako okoliczność rozstrzygającą należało przyjąć konieczność szczegółowego wykazania, w jakim ewentualnie zakresie faktury miałyby dokumentować fikcyjne transakcje zakupu paliwa przez skarżącego od A. K. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – w tym przede wszystkim wskazane zeznania świadków, a także dowody z dokumentów, m. in. protokoły z odtworzenia zapisów rozmów telefonicznych J. Z. – nie stanowią podstawy do uznania, że czynności zakupu paliwa nie zostały dokonane w zakresie pokrywającym się z treścią spornych faktur. Organy pominęły w istocie, że z jednej strony zeznania A. K., J. Z. i S. C. dowodzą, iż każdej z transakcji (dostawie paliwa i zapłacie) towarzyszyło zawsze jednoczesne lub późniejsze doręczenie kontrahentowi faktury, a dodatkowo w aktach sprawy znajdują się kopie pokwitowań zapłaty gotówką za towar "KP" oraz kopie dokumentów "WZ", informujące o dostarczeniu towaru, które nie zostały przez organy zbadane.

Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje rozstrzygnięcie odwołał się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] określającej A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz do rozmowy telefonicznej pracownika A. K. – J. Z. z W. P. przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2008 r. o godzinie [...]. Jednakże, w ocenie Sądu, zarówno wskazana wyżej decyzja jak i cytowany w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. fragment rozmowy telefonicznej nie dowodzą jednoznacznie, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. K. na rzecz skarżącego są nierzetelne. Bezsporne jest bowiem, że z decyzji wydanej dla A. K. wynika, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi (pomimo braku koncesji), był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składał deklaracje VAT-7 w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. i w tym okresie dokonywał sprzedaży paliw, którą to sprzedaż dokumentował paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT, a dopiero oprócz tego wystawiał "puste faktury". Zatem należy przyjąć, że zakwestionowane faktury wystawiał podmiot istniejący, zarejestrowany jako podatnik VAT, składający deklaracje VAT-7, prawidłowe pod względem formalnym. Postępowanie w niniejszej sprawie nie wykazało w sposób jednoznaczny, że działania A. K. polegające na wystawianiu "pustych faktur", dotyczą zakwestionowanych u skarżącego 18 faktur.

Mając na względzie powyższe nie sposób przyjąć, by w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne zostały dokonane w sposób prawidłowy, stąd nie mogą one stanowić podstawy zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zebrany bowiem dotychczas materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia decyzji, odmawiającej w istocie podatnikowi do skorzystania z podstawowego prawa odliczenia podatku VAT, co godzi w zasadę neutralności tego podatku. Dlatego Sąd doszedł do przekonania, że organ naruszył również powołany wyżej przepis prawa materialnego. W konsekwencji powyższego postępowanie w tym zakresie winno zatem zostać uzupełnione. Nie przesądzając przyszłego wyniku sprawy, zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy podkreślił i ocenił okoliczność braku koncesji na obrót paliwem przez A. K. (kontrahenta skarżącego).

Z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji podkreśla, że wystawione przez A. K. na rzecz S. C. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. są "puste". Natomiast w innym miejscu tego aktu wykazano się niekonsekwencją, stwierdzając, że skarżący wchodząc w relacje z wystawcą faktur przy zachowaniu minimalnych standardów ostrożności w typowych stosunkach między podmiotami gospodarczymi powinien (w ujawnionych okolicznościach) rozpoznać ewentualną próbę oszustwa podatkowego podjętą wobec niego przez jego kontrahenta, czy też, że wykazane okoliczności (brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak koncesji na sprzedaż paliwa przez A. K. i nie zweryfikowanie tego faktu przez skarżącego, pomimo wiedzy, że na taką działalność jest wymagana, dokonywanie płatności gotówką) dowodzą, że skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, że otrzymywane faktury jedynie legalizują nabycie towaru pochodzącego z nieujawnionego źródła. Nie ulega wątpliwości, że formułując w spornej decyzji wskazane wyżej treści organ sam sobie zaprzecza, kwestionując dokonane w sprawie ustalenia. W tej perspektywie trudno zatem jednoznacznie stwierdzić, czy organ rzeczywiście uznaje, że sporne faktury były "puste", czy też, że legalizowały one paliwo pochodzące z nielegalnego źródła. Rozpatrując niniejszą sprawę nie można bowiem zapominać, że system podatku VAT oparty jest na prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia jest wykonywane w sposób bezpośredni do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku. System podatku VAT ma na celu uwolnienie podatnika od ciężaru podatkowego, podatek ten ma być neutralny dla podatnika.

Mając zatem na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług, ustalenie, czy mamy do czynienia z "pustymi fakturami", czy też z dostawą paliw niewiadomego pochodzenia jest fundamentalne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jeśli organ na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego wykaże, że faktury zaewidencjonowane przez skarżącego są "fakturami pustymi", to bez wątpienia skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jeśli zaś dowody wykażą, że A. K. sprzedawał skarżącemu w badanym okresie paliwo, które nabywał z niewidomego pochodzenia, to konieczne będą dodatkowe ustalenia. Organ musi bowiem wykazać, że transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, a podatnik o tym wiedział lub mógł wiedzieć (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Rewolta Recycling SPRL). Mając na względzie wspomnianą już podstawową zasadę neutralności VAT, uzupełnienie postępowania podatkowego w powyższym zakresie jest konieczne w świetle decyzji z dnia [...] określającej A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lata m.in. 2007 i 2008, włączonej do akt niniejszej sprawy. W powyższej kwestii Sąd podziela również poglądy wyrażone w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 952/10, z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 893/11 i z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 570/12, które dotyczą innych kontrahentów A. K.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy muszą zatem wyżej wskazane okoliczności wyjaśnić, korzystając ze wszystkich dostępnych środków dowodowych i ocenić je w całokształcie materiału dowodowego, natomiast ewentualne wątpliwości, które zrodzą się na tle ustalonego stanu faktycznego, nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Odnosząc się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.p.a., z całą mocą należy podkreślić, że w badanej sprawie nie miały w ogóle zastosowania jakiekolwiek przepisy k.p.a., a postępowanie toczyło się na podstawie przepisów O.p. Oznacza to więc, że organy nie miały żadnej możliwości naruszenia przepisów k.p.a., albowiem przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Konkludując, Sąd dopatrzył się naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, które stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c P.p.s.a., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie II, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono natomiast jak w punkcie III, na podstawie art. 152 P.p.s.a.