Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi U. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2013 r. nr IPPB2/415-680/12/13-10/S/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

U. (dalej "Skarżący", "Strona") 24 października 2014 r. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wyłączenia odpowiedzialności podatnika, w sytuacji gdy płatnik w wyniku błędu podatnika pobierze za niskie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżący pełni funkcję członka zarządu spółki z o.o.. Z tytułu pełnionej funkcji pobiera wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę. W ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy, pracownik jest zobowiązany do wykonywania prac, takich jak między innymi analizy, opinie, raporty, memoranda, prezentacje, itp. będących przejawem twórczej działalności pracownika o indywidualnym charakterze, które odzwierciedlają jego oryginalny i twórczy wkład, a które stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego, w rozumieniu przepisów ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Strony ustaliły, że pracownik będzie przeznaczał nie mniej niż 60% swojego czasu pracy na wykonywanie utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Pracownik zobowiązany jest do:

- prowadzenia ewidencji swych utworów pracowniczych w celu weryfikacji rozliczeń kosztów uzyskania przychodów oraz przechowywania ich wraz z niezbędną dokumentacją przez okres 5 lat dla potrzeb kontroli podatkowej,

- złożenia spółce oświadczenia w przypadku zmiany procentowego udziału wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych w części wynagrodzenia zasadniczego w celu odpowiedniego zmodyfikowania warunków stosowania umowy w terminie do upływu 14 dni od daty zaistnienia takiej zmiany.

Strony ustaliły, iż przeniesienie i nabycie praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracownika (podatnika) w ramach umowy obejmuje wszystkie pola eksploatacji utworu. Wynagrodzenie miesięczne brutto pracownika podzielone jest w następujący sposób:

- 40% stanowiło wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych nie związanych z wykonywaniem prac stanowiących utwory,

- 60% (tj. Xx,xx zł.) będzie stanowiło zryczałtowane wynagrodzenie pracownika (twórcy) za przeniesienie na spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w danym miesiącu w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy.

Udział procentowy wynagrodzenia opisanego powyżej może ulec zmianie stosownie do rzeczywistego charakteru pracy pracownika.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy w przypadku gdy oświadczenie złożone przez podatnika spółce okaże się nieprawidłowe (np. w wyniku błędu pracownika lub jakiegokolwiek innego powodu istniejącego po stronie pracownika), albo gdy stosowne oświadczenie nie zostanie w ogóle złożone (np. w wyniku błędu pracownika lub z jakiegokolwiek innego powodu istniejącego po stronie pracownika) pomimo, iż obiektywnie powinno zostać złożone, przez co płatnik (tj. Spółka – pracodawca) pobierze i odprowadzi za niskie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, pracownik nie będzie odpowiadać z tytułu takiego zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok?

Zdaniem Skarżącego, pobierane przez podatnika wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę stanowi kategorię przychodu, o której mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", podatnik nigdy nie będzie odpowiadał za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie jaka odpowiada kwocie zaliczki, której nie pobrał płatnik (pracodawca). Zdaniem Strony skoro wynagrodzenie osiągane przez podatnika mieści się w kategorii przychodów wymienionych w art. 26a § 1 O.p., pozostaje bez znaczenia z jakiej przyczyny dana zaliczka nie zostanie pobrana w odpowiedniej wysokości. W takim przypadku bowiem, stosownie do treści art. 26a § 2 O.p., nie stosuje się art. 30 § 5 O.p..

Postanowieniem z [...] września 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych.

Organ oceniając wniosek stwierdził, iż żądane przez Skarżącego rozstrzygnięcie nie miałoby charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony prawnej wynikającej z przepisów O.p., co byłoby sprzeczne z istotą, jak również celem uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie i na zasadach art. 14b § 1 O.p..

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121, art. 139 § 1 Op.; art. 217 § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. przez niewyjaśnienie na jakiej podstawie organ uznał, iż art. 26a § 1 i § 2 O.p. są przepisami proceduralnymi a nie przepisami materialnoprawnymi; art. 14b § 1, art. 14c O.p. przez odmowę ich zastosowania.

Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku jest ocena okoliczności faktycznych oraz ich wpływu na pracodawcę Strony jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy, tj. ocena dokumentów, (m. in. złożonego oświadczenia) na podstawie, których pracodawca Skarżącego wywiązuje się z obowiązków płatnika. Ocena taka jednakże wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p..

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz rozpatrzenie merytoryczne wniosku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 14b § 1. art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 165a § 1 O.p., art. 217 § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. przez niewyjaśnienie z jakiego konkretnie powodu organ dwukrotnie zdecydował o niewszczynaniu postępowania wbrew żądaniu wniosku Skarżącego. W uzasadnieniu wskazał, że żądanie zawarte we wniosku jest jak najbardziej uzasadnione a sam wniosek zasługuje na merytoryczne rozpatrzenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 62/13 uchylił zaskarżone postanowienie. WSA stwierdził że Skarżący był legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazał bowiem, że jest podmiotem zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b O.p., rozstrzygnięcie ma dotyczyć jego praw, przedstawił w tym zakresie okoliczności faktyczne (zaistniałe zdarzenie), do których miała się odnosić interpretacja. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, w sprawie nie wystąpiły okoliczności wykluczające wydanie orzeczenia merytorycznego., tj. pożądana przez Skarżącego ocena nie odnosiła się do stanu faktycznego i nie wymagała od organu podatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, możliwego do przeprowadzenia w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy określające zasady poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i kwestię odpowiedzialności z tego tytułu, przywołując treść art. 8, art. 26 i 26a oraz art. 30 O.p.. Stwierdził, iż pracodawca (płatnik) i Skarżący, któremu jest wypłacane wynagrodzenie pozostają ze sobą w takim stosunku prawnym, że płatnik nie ma wpływu na charakter wypłacanego świadczenia i jego wysokość, co determinuje skutki podatkowe związane z wypłatą tego świadczenia.

Odnosząc się do przedstawionego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego stwierdził, iż pracodawca (płatnik) wykonujący obowiązki w zakresie obliczenia, poboru i odprowadzenia należnego podatku we właściwym terminie, nie przejmie odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków przez Skarżącego (podatnika) w zakresie przekazania płatnikowi (pracodawcy) informacji w postaci oświadczenia, w przypadku zmiany procentowego udziału wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych w części wynagrodzenia zasadniczego w celu odpowiedniego zmodyfikowania warunków stosowania umowy, mających wpływ na sposób i wysokość opodatkowania.

Organ interpretacyjny uznał, iż dokonanie poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w nieodpowiedniej wysokości na podstawie złożonego przez pracownika pisemnego oświadczenia, które następnie okaże się nieprawdziwe, bądź stan faktyczny zawarty w oświadczeniu ulegnie zmianie, a pracodawca nie zostanie o tym poinformowany, skutkuje wyłączeniem odpowiedzialności płatnika z tego tytułu. Zgodnie art. 30 § 5 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika, m.in. jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika.

Zatem odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku niepobranego lub podatku pobranego a niewpłaconego.

Zaznaczył, iż obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 O.p.. Wraz z rozliczeniem w zeznaniu rocznym oraz zapłatą podatku zobowiązanie podatkowe wygasa. Jednocześnie wskazał, iż nie oznacza to zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym płatnik (pracodawca) był obowiązany dokonać wpłaty zaliczki w prawidłowej wysokości, do dnia wpłaty podatku przez podatnika, tj. złożenia zeznania przez podatnika. W przeciwnym wypadku urząd skarbowy wyda decyzję o odpowiedzialności podatnika.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 grudnia stycznia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie, z uwagi na wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 26a § 1 i 2 oraz art. 30 § 5 O.p., przez ich błędną interpretację.

Skarżący zanegował stanowisko organu o braku możliwości zastosowania art. 26a O.p. w przedstawionym stanie faktycznym. Zarzucił brak rzetelnej analizy prawnej i odwoływanie się tylko do zabezpieczenia interesów skarbu państwa. Wskazał na wyprowadzenie z treści przepisów art. 26a § 1 i 2 oraz art. 30 § 5 O.p., wniosków contra legem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 30 października 2014 r. Skarżący wskazał, iż nie można przenieść odpowiedzialności na podatnika z tytułu niewykonania obowiązków przez płatnika w zakresie odprowadzania zaliczek na podatek od przychodów określonych w art. 12 u.p.d.o.f.. Zdaniem Skarżącego dokonana wykładnia przepisów przez organ podatkowy skutkuje brakiem możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności za niewykonanie ww. obowiązków zarówno podatnika jak i samego płatnika. Podsumowując wskazał, iż organ dokonał wykładni przepisów art. 26a oraz art. 30 § 5 O.p. contra legem. Dodatkowo podniósł, iż kryterium winy zawarte w przepisie art. 26a § 2 O.p. nie ma znaczenia w przypadku czynności określonych w art. 12 u.p.d.o.f..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U z 2012 poz. 2170, dalej jako: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Korzystając z uprawnienia wynikającego z przytoczonych przepisów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest wyjaśnienie zakresu odpowiedzialności podatnika wynikającej z regulacji art. 26a § 1 O.p.. Taką ocenę prawną zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 62/13. Zatem, w myśl przepisu art. 153 p.p.s.a., organ był związany wyrażoną oceną prawną przez Sąd.

Przedstawiając stan faktyczny i swoją ocenę stanowiska Skarżący wskazał, że zdarzenie prawne opisane przez niego we wniosku dotyczy kategorii przychodu, o której mowa w art. 12 u.p.d.o.f.. W ocenie Strony w takim przypadku, stosownie do treści art. 26a § 1 O.p., podatnik nigdy nie będzie odpowiadał za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie jaka odpowiada kwocie zaliczki, której nie pobrał płatnik (pracodawca). Zdaniem Strony skoro wynagrodzenie osiągane przez podatnika mieści się w kategorii przychodów wymienionych w art. 26a § 1 O.p., pozostaje bez znaczenia z jakiej przyczyny dana zaliczka nie zostanie pobrana w odpowiedniej wysokości. W takim przypadku bowiem, stosownie do treści art. 26a § 2 O.p., nie stosuje się art. 30 § 5 O.p..

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W przedmiotowym sporze, występującym na tle przedstawionego stanu faktycznego, Sąd przyznał rację Skarżącemu. Przepis art. 26 a O.p., zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

Wskazać bowiem należy, że stosownie do postanowień art. 26a Ordynacji podatkowej, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 u.p.d.o.f. – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W takiej sytuacji, jak słusznie wskazała Strona, zgodnie z postanowieniem § 2 art. 26a O.p., nie znajdzie zastosowania przepis art. 30 § 5 O.p., który stanowi, iż płatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu niepobrania podatku, jeżeli niepobranie nastąpiło z winy podatnika. Tym samym, nawet jeżeli podatnik zawinił w niepobraniu zaliczki przez płatnika, bowiem – jak w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym – niewłaściwie poinformował bądź nawet celowo wprowadził w błąd płatnika co do rzeczywiście wykonywanych czynności, to i tak odpowiedzialność za niepobraną zaliczkę ponosi płatnik. Oznacza, to że w związku z treścią art. 26a O.p., organ podatkowy może dochodzić niezapłaconej (lub zaniżonej) zaliczki wyłącznie od płatnika. Przepis ten całkowicie uwalnia podatnika od odpowiedzialności na gruncie ordynacji podatkowej. Pogląd taki jest wyrażany zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie (por. Dariusz Strzelec, Świadczenia na rzecz pracowników. Aspekty podatkowe, ABC 2011, Leonard Etel [w] Ordynacja podatkowa. Komentarz., Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P, Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., LEX, 2013; a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2075/11, Lex nr 1328451).

Tym samym, za nieuzasadniony należy uznać pogląd, wyrażony w zaskarżonej interpretacji, wskazujący, że przepis art. 26 a O.p. nie stanowi podstawy prawnej do przeniesienia na płatnika wyłącznej odpowiedzialności za niepobranie przez niego zaliczki na podatek dochodowy lub pobranie tej zaliczki w zaniżonej wysokości. Wbrew stanowisku organu zastosowanie tego przepisu nie jest uzależnione od zachowania, w tym również zawinionego, podatnika. W art. 26a § 2 O.p. ustawodawca wyraźnie bowiem wyłączył możliwość stosowania art. 30 § 5 O.p.. Wobec powyższego, za niezasadną uznać należy ocenę organu, że w sytuacji gdy płatnik dokona poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w nieodpowiedniej wysokości na podstawie złożonego przez pracownika oświadczenia, które okaże się nieprawidłowe z powodu istniejącego po stronie Skarżącego (będzie zawierało nieprawdę), bądź stan faktyczny zawarty w oświadczeniu ulegnie zmianie, a płatnik nie zostanie o tym poinformowany, nie poniesie on odpowiedzialności płatnika wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że odpowiedzialność płatnika jest ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania jest zobowiązany. Jednakże odpowiedzialność ta obejmuje również odsetki od zaliczek niepobranych bądź pobranych w zaniżonej wysokości.

Sąd podziela również stanowisko Skarżącego, że z przepisu art. 26a O.p. nie wynika, aby dyspozycją tego przepisu nie został objęty przypadek, w którym prawidłowość pobranej przez płatnika zaliczki uzależniona jest od oświadczenia złożonego przez podatnika. Brak jest jakichkolwiek przesłanek przemawiających za słusznością takiej opinii. W szczególności, w ocenie Sądu, bez znaczenia dla skutków podatkowych pozostaje okoliczność, że płatnik i podatnik pozostają ze sobą w takim stosunku prawnym, że płatnik nie ma wpływu na charakter wypłacanego świadczenia i jego wysokość. Rodzaj i treść zawartej pomiędzy stronami umowy, regulują one same. Zatem skoro strony ustaliły, że zarówno rodzaj jak i wysokość wynagrodzenia należnego podatnikowi, może się zmienić i wpływ na tę zmianę ma wyłącznie podatnik, to należy przyjąć, że płatnik, jako podmiot profesjonalny, ma świadomość ryzyka jakie spoczywa na nim z tego powodu. Nie ma usprawiedliwionych podstaw, aby w braku wyraźnego wyłączenia stosowania art. 26a O.p. w takich jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji przypadkach, domniemywać wyłączenie stosowania art. 26a, z uwagi na okoliczności sprawy.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań, w ocenie Sądu, Minister Finansów dokonał błędnej oceny stanu faktycznego zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie oraz dokonał błędnej oceny przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie.

W tym miejscu jednak, Sąd wskazuje, że rację ma organ wskazując iż niezależnie od pobrania zaliczek na podatek przez płatnika, podatnik ma obowiązek do wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w roku podatkowym dochodów. Kwestia ta jednak, jako że nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.