I SA/Bd 339/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-07-16	
Data wpływu	2013-05-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Izabela Najda-Ossowska
Mirella Łent /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	II FSK 3328/13	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 95 poz 613; art. 2 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi G. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Burmistrz Ł. określił "G." S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r.

w kwocie 1.215 zł. Organ stwierdził, iż posadowione na terenie gminy Ł. zbiorniki na gaz płynny, których właścicielem jest spółka, są budowlą, a co za tym idzie powinny być klasyfikowane jako budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Skarżąca nie zgodziła się z uznaniem, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wskazał, ze przedmiotem sporu jest zasadność zakwalifikowania posiadanych przez podatnika 16 zbiorników LPG o łącznej wartości 60.733,36 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym

w rozumieniu art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego, a nie tylko urządzeniem technicznym, co w konsekwencji oznacza, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, iż za urządzenie budowlane należy uznać urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (m. in. protokołów oględzin) wynika, że przedmiotowy zbiornik jest związany z obiektem budowlanym, wykorzystywany jest jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiornika LPG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości Kolegium zauważyło, że ustawodawca definiując budowle dostrzegł, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będąc budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają - czemu dał wyraz w treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Aby zatem uznać zbiornik LPG za urządzenie związane z budowlą, należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. W ocenie organu, nie budzi wątpliwości, iż celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Zbiornik stanowi zatem uzupełnienie instalacji grzewczej. Bez znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania jest natomiast fizyczne usytuowane zbiornika. Nie jest istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że przedmiotowy zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca nie stwierdził, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany w ogóle nie może funkcjonować. Urządzenie takie ma jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu.

Reasumując, organ stwierdził, że zbiornik na gaz płynny LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W złożonej skardze spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122,

art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji; naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego,

a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wykazania, że spełnia on cechy urządzenia budowlanego; naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że spółka jest podatnikiem podatku od zbiorników traktowanych jako element instalacji zbiornikowej gazu płynnego; naruszenie przepisów art. 6 ust. 1 -2 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazując na powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Kwestią sporna w sprawie jest kwalifikacja prawna zbiornika na gaz płynny. Istota sporu sprowadza się do tego, czy zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jak przyjęły organy podatkowe obu instancji), czy też zbiornik ten jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jak twierdzi skarżąca spółka). Rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zbiornik na gaz płynny podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Należy wskazać, iż podstawę do opodatkowania budowli stanowi art. 2 ust. 1

pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z powyższego, ustawa w pojęciu "budowli" zawiera dwie odrębne kategorie – obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego.

Urządzeniami budowlanymi, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z powyższego wynika, że aby urządzenie techniczne mogło być uznane za urządzenie budowlane musi być:

1) związane z obiektem budowlanym,

2) zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,

3) posiadać cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, sporne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest bowiem fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (zob. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane - Komentarz, Warszawa 2006, s. 63; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., II OSK 1195/09). W tym kontekście odwoływanie się przez stronę do definicji części składowej zawartej w kodeksie cywilnym jest nieuzasadnione. Określenie części składowej zawartej w art. 47 § 2 k.c. wskazuje, że część składowa wraz z pozostałymi częściami rzeczy musi stanowić pewną całość w sensie gospodarczym i fizycznym, przy czym związek ten powinien być tego rodzaju, iż odłączenie części składowej powoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości albo odłączanej części. Dla określenie urządzenia budowlanego nie jest jednak konieczne trwałe, w sensie fizycznym połączenie go z obiektem budowlanym. Można powiedzieć, że urządzenie budowlane jest częścią składową obiektu budowlanego w znaczeniu funkcjonalnym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku, na który powołuje się strona (P 33/09), uznając, że urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku lub budowli, nie odwołuje się dla określenia części składowej do art. 47 § 2 k.c.

Wskazać też należy, że fizyczne usytuowanie zbiornika nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego. Nie jest bowiem istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., I SA/Bk 254/08, zgodnie z którym, jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym sporne w rozpatrywanej sprawie, że zbiorniki LPG stanowią urządzenie samodzielne. Świadczy o tym choćby to, że zbiorniki te są posadowione na płycie fundamentowej, można je zdemontować oraz fakt, że stanowią odrębny przedmiot własności.

Spełnione są także pozostałe przesłanki uznania zbiorników LPG za urządzenia budowlane. Zbiorniki te wykorzystywane są jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewniają one możliwość użytkowania obiektów zgodnie z przeznaczeniem.

Zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej. Celem zamontowania zbiornika jest magazynowanie gazu płynnego. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych. Dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Za takim jego postrzeganiem przemawia jego konstrukcja i opis instalacji, zawarty w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Zbiornik nie stanowi on samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej. Sąd podziela przy tym dostrzeżone w piśmiennictwie (B. Pahl, Czy zbiornik na gaz płynny jest budowlą opodatkowana podatkiem od nieruchomości ? Glosa krytyczna do wyroku WSA z 29 października 2010 r., VIII SA/Wa 541/10, Prawo i Podatki nr 4/2011, s. 21 i n.) rozróżnienie pomiędzy instalacją gazową i zbiornikową, które łącznie składają się na instalację grzewczą budynku. Zbiornik na gaz płynny jest elementem instalacji zbiornikowej, a z budynkiem jest związany nie technicznie,

a funkcjonalnie. Nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku.

Reasumując, zbiornik na gaz płynny LPG, w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA z dnia 15 lutego 2012 r.,

I SA/Go 22/12; wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., III SA/Po 212/12; wyrok WSA

z dnia 14 grudnia 2011 r., I SA/Gl 520/11; wyrok WSA z dnia 14 grudnia 2011 r., I SA/Gl 519/11; wyrok WSA z dnia 9 listopada 2010 r., I SA/Gl 696/10; wyrok WSA z dnia

26 października 2011 r., I SA/Gl 855/11; wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2011 r., I SA/Gl 956/10; wyrok WSA z dnia 24 maja 2011 r., I SA/Kr 510/11).

Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd skarżącej, że skoro zbiornik jest częścią instalacji zbiornikowej, to nie może on stanowić przedmiotu opodatkowania z uwagi na to, że nie jest spełniona jedna z przesłanek uznania go za urządzenie budowlane. Zdaniem Sądu fakt, że zbiornik na gaz płynny jest częścią instalacji zbiornikowej nie może stanowić podstawy do wyłączenia go spod opodatkowania. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą są m.in. zbiorniki. Ustawodawca wymienia zatem zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. W piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie to obejmuje również zbiorniki na gaz płynny (por. B. Pahl, Czy zbiornik na gaz płynny jest budowlą opodatkowana podatkiem od nieruchomości ? Glosa krytyczna do wyroku WSA z 29 października 2010 r., VIII SA/Wa 541/10, Prawo i Podatki nr 4/2011, s. 21 i n.). Zatem i z tego względu zbiorniki te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie można także zgodzić się z spółką, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na to, że zbiornik jest elementem instalacji służącej ogrzewaniu, będącej częścią składową budynku, a zatem ten kto jest właścicielem budynku jest właścicielem zbiornika i powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu, zbiornik wraz ze zewnętrzna instalacją gazu nie jest częścią składową budynku (art. 47 § 3 k.c.). Połączenie zbiornika, stanowiącego własność spółki, nie będzie skutkować nabyciem jego własności przez właściciela budynku. Brak zatem przeszkód, aby to właściciel zbiornika (spółka) był opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

Jako prawidłowe Sąd uznał również określenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do treści art. 6 ust 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W rozpatrywanej sprawie okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest nabycie przedmiotowych budowli. Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia są budowle już istniejące obowiązek powstaje w tym przypadku od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym miało miejsce nabycie. Przepis art. 6 ust. 2 ustawy nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy on wyłącznie nowych budynków i budowli, a nie – jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie – nabycia budowli już istniejących.

Za pozbawiony podstaw należy również uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 Ordynacji. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także podniesionych w postępowaniu podatkowym zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika interpretacji przepisów prawnych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak

w sentencji.