Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 81/20 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz J. S. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 81/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę J. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 13 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie dopuszczalne jest zastosowanie analogii legis i tym samym możliwy jest zwrot podatnikowi oprocentowania od daty zapłaty przez niego podatku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że art. 78 § 3 nie stanowi zamkniętego katalogu przypadków uprawniających do oprocentowania nadpłat, a co za tym idzie nadpłata mogła być oprocentowana na podstawie samej zasady nieuszkodzenia w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 14k § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że z zasady nieszkodzenia wobec zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny wynika autonomiczna względem art. 78 § 3 O.p. norma prawna, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałej w wyniku zastosowania się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem od chwili jej powstania do czasu zwrotu nadpłaty.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli działania organu administracji polegające na badaniu jego zgodności z prawem domniemanym, a nie stanowionym.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Pismem z 20 listopada 2020 r. pełnomocnik Skarżącego ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zakresu ochrony wynikającej z zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k O.p.

Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Natomiast brzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Literalnie nie wskazuje on na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uznanej przez sąd administracyjny za nielegalną (bo uchyloną z powodu naruszenia prawa). Niemniej jednak przewiduje (art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p.) oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

Odnośnie do tego ostatniego unormowania dostrzec należało, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege (z mocy art. 78 § 1 O.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach, a przesłanki jego wystąpienia nie stanowi oświadczenie dłużnika podatkowego w tej sprawie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, OTK ZU 6A/2010, poz. 62). W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego).

W realiach sprawy stan, który doprowadził do powstania nadpłaty wynikał z dozwolonego prawem zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, ocenionej ostatecznie jako wadliwej. Skarżący przyjął i zastosował rezultaty wykładni przepisów podatkowych wyrażone w treści doręczonej mu interpretacji. W efekcie Skarżący zapłacił podatek od dochodu ze sprzedaży udziałów w spółkach, przyjmując do opodatkowania całą kwotę objętą umową sprzedaży udziałów, w tym raty wymagalne dopiero w przyszłości.

W przedstawionych okolicznościach Skarżący dokonując wpłaty nienależnego jak się okazało podatku, działając w zaufaniu do organu wydającego interpretację, poniósł ekonomiczny ciężar nieistniejących zobowiązań podatkowych. Został zatem, bez podstawy prawnej, pozbawiony już od dnia wpłaty, możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi. Na taką okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie więc powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 O.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika.

Skoro ustawodawca przewidział możliwość uzyskania od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, to podatnik siłą rzeczy może o takową się ubiegać. Co do zasady, intencją podatnika jest z założenia dążenie do prawidłowego stosowania prawa. W tym przypadku - działając w zaufaniu do organu - czyni to przez złożenie wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedź na pytanie, czy taki podatnik musi się do wydanej w jego sprawie interpretacji stosować, jest tylko z pozoru prosta. Z jednej strony brak jest normy nakazującej takie postępowanie. Z drugiej, wyrażone w art. 14k i art. 14m O.p. gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji w zestawieniu z ryzykiem wystąpienia negatywnych skutków w przypadku nie zastosowania się do niej, mogą wpływać na faktyczne stosowanie się do interpretacji indywidualnej.

Przede wszystkim zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, co należy podkreślić, że: zastosowanie się do interpretacji w tych trzech sytuacjach "nie może wnioskodawcy szkodzić".

W art. 14k § 3 i art. 14m O.p. przewidziana została swoista ochrona prawna. W sytuacji, gdy podatnik zastosuje się do interpretacji, a ulegnie ona zmianie przez organ, tudzież organy podatkowe nie podzielą stanowiska w niej wyrażonego, podatnik ma gwarancję nie wszczynania wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz nie naliczania odsetek za zwłokę, jak i zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tu jednak, w sytuacji gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po jej doręczeniu). Jednak przepisy te nie wskazują, aby stanowiły wyłączne dopełnienie normy z art. 14k § 1 O.p., która stanowi także o przypadku uchylenia interpretacji przez sąd administracyjny. Każdy z nich zaś może pełnić rolę samodzielnej normy niezależnie od tej ujętej we wspomnianym § 1. Literalne ich odczytanie nie pozwala przy tym przyjąć, że stanowią one wyjaśnienie zwrotu "nie może wnioskodawcy szkodzić". Co więcej brak jest jego wyjaśnienia w tzw. słowniczku pojęć ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i w jakimkolwiek innym jej przepisie. Wykładnia zatem językowa, jak i systemowa wewnętrzna nie prowadzi do wniosków zbieżnych ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Na tle art. 14k § 1 O.p. podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić (ujęte w art. 14k § 1 O.p. słowo "szkodzić" oznacza: wyrządzać komuś szkodę - https://sjp.pwn.pl/sjp/szkodzić)

Nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45).

Ponadto należy przypomnieć, że przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01 dostępna, jak wszystkie powołane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege). Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11).

Przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia była ukierunkowana treścią art. 14k § 1 O.p. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie szkodzić", w realiach rozpoznanej sprawy należało rozumieć przez pryzmat wyrównania Skarżącemu strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji oraz nie stawiania go przy tym w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek, w wykonaniu decyzji następnie uchylonej, ma zapewnione ex lege oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w swojej ocenie miał również na uwadze, że art. 14k O.p. obowiązuje od 1 lipca 2007 r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) Z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, że ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k § 1 O.p.) nie ograniczył tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnoskarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k § 1 O.p.) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego. W okolicznościach tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni prawa, uznał, że wyrównanie szkody utożsamianej przez Skarżącego z pozbawieniem go dysponowania przez określony czas własnymi pieniędzmi, było możliwe z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto, skład orzekający w niniejszej sprawie formułując powyższe stanowisko miał na uwadze zasady Ordynacji podatkowej, silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.) Przypomnieć bowiem raz jeszcze należało, że podatnik zapłacił podatek od dochodu ze sprzedaży udziałów w spółkach, przyjmując do opodatkowania całą kwotę objętą umową sprzedaży udziałów, w tym raty wymagalne dopiero w przyszłości, działając w zaufaniu do stanowiska prawnego wyrażonego w interpretacji indywidualnej oraz jednoczesnym przeświadczeniu, że zastosowanie się do tego aktu, w przypadku gdyby doszło do jego uchylenia przez sąd administracyjny, nie doprowadzi do wyrządzenia mu szkody (por. art. 14k § 1 O.p.).

Jako oczywiście chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa powyżej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podkreślić należy, że art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w których to przepisach zawarta jest norma o charakterze kompetencyjno-ustrojowym, sąd administracyjny mógłby naruszyć wówczas, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej pomimo skutecznie wniesionej skargi na tę działalność, rozpoznał sprawę nienależącą do jego kognicji, względnie zastosował środek nieznany ustawie (p.p.s.a). bądź zastosował kryterium kontroli inne, niż zgodność z prawem. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na decyzję organu administracji publicznej, ocenił ją pod kątem legalności i uwzględniając skargę zastosował środek przewidziany przepisami p.p.s.a. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. należy uznać za oczywiście chybiony.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.