Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Strzelce Opolskie na decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Opolu z dnia 13 lutego 2015 r., nr WF/ZF-340/584/2015 w przedmiocie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2008 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. zasądza od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Pismem z dnia 19 września 2014 r. Gmina Strzelce Opolskie (dalej Gmina, Skarżąca) zwróciła się do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Opolu (dalej WFOŚiGW, Fundusz, Organ) o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością gruntów Skarbu Państwa pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za rok 2008.

Złożony został również - na wzorze stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023, dalej: rozporządzenie) - wniosek o zwrot dochodów utraconych w 2008 roku z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.), obejmujący kwotę 85.218 zł.

Odnosząc się do tych wniosków Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Opolu w piśmie z 2 stycznia 2015r nr WF/ZF-340/56/2015 wskazał: cyt: "po zapoznaniu się z dokumentacją złożoną przez Gminę Strzelce Op. (pismo z 24 października 2014 r. FP.3111.5.41.2014) i jednoczesnym uzyskaniu opinii prawnej co do możliwości wypłaty utraconych dochodów za rok 2008, Zarząd Funduszu postanowił nie wypłacać wnioskowanej kwoty z uwagi na fakt, że wniosek wpłynął po terminie" (uwaga Sądu - błędnie w piśmie tym wskazano datę złożenia wniosku na dzień 24.10.2014 r. zamiast widniejący na prezentacie wpływu pisma do organu dzień 24.09.2014 r.).

W uzasadnieniu swojego odmownego stanowiska Organ, odwołując się do § 2 ust 3 ww. rozporządzenia, wskazał, że wniosek o zwrot utraconych dochodów należało złożyć w terminie do 25 marca roku następnego po roku podatkowym, za który jest on sporządzany.

Pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. Gmina wezwała Fundusz do usunięcia naruszenia prawa, w następstwie którego pismem z dnia 23 lutego 2015 r nr WF/ZF-340/584/2015 została poinformowana o braku podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska Organu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Gmina wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności WFOŚiGW dotyczącej odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości objętych jej wnioskiem z dnia 19 września 2014 r., domagając się równocześnie stwierdzenia obowiązku zwrotu utraconego podatku oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania i zajmowane dotychczas stanowiska stron w kwestii możliwości przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Podkreślono też specyfikę zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, podnosząc, iż Gmina dopiero w wyniku dokonania przez podatnika korekty swojej pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości nabyła z tą chwilą prawo do ubiegania się o zwrot utraconych dochodów, co miało miejsce już po upływie terminu określonego w § 2 ust 3 rozporządzenia.

Zdaniem skarżącej stosowny zapis rozporządzenia Ministra Środowiska ograniczający termin do złożenia wniosku nie uwzględnia następstw prawnych skorzystania przez podatnika z przysługującego mu prawa do dokonania korekty deklaracji podatkowej, czy też uprawnienia samego organu podatkowego do decyzyjnej formy weryfikacji samoobliczenia wymiaru podatku dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Co istotne, na co też zwrócono uwagę w analogicznym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 maja 2007r., wydanym na podstawie tej samej delegacji ustawowej, a dotyczącym zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum rozwojowego w § 3 ust. 2 przewidziany został odrębny termin do złożenia wniosku w sytuacji dokonania korekty deklaracji lub wydania decyzji organu podatkowego.

Ta zaistniała rozbieżność w regulacjach obu ww. rozporządzeń świadczy o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji). Możliwe jest też, że powstała rozbieżność w odmiennym ujęciu w obu rozporządzeniach terminu do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów wynika wyłącznie z wadliwości konstrukcji ustanowionego w rozporządzeniu Ministra Środowiska terminu do złożenia stosownego wniosku, nie uwzględniającego sytuacji mających wpływ na ostateczną wysokość opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Fundusz wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Nie podzielono zatem poglądów Skarżącej zaprezentowanych w skardze w kwestii charakteru prawnego terminu, o którym mowa w § 2 ust. 3 rozporządzenia. Według organu termin ten ma charakter materialnoprawny. Na poparcie swojego stanowiska przywołano treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 589/08 oraz wybrane orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych (w Warszawie i Gliwicach).

Równocześnie alternatywnie wniesiono, w sytuacji niepodzielenia przez Sąd ww. stanowiska i uwzględnienia skargi strony przeciwnej, o stwierdzenie obowiązku wypłaty Skarżącej zwrotu utraconego dochodu z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 49,80 zł.

Na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. strony podtrzymały w całości swoje dotychczasowe stanowiska. Równocześnie stający w imieniu Gminy ustanowiony na etapie postępowania sądowego jej pełnomocnik, zarówno w treści złożonego do akt pełnomocnictwa procesowego jak i w zajętym na rozprawie stanowisku, potwierdził, iż złożona skarga dotyczy stwierdzenia bezskuteczności czynności WFOŚiGW z dnia 23 lutego 2015 r nr WF/ZF-340/584/2015 dotyczącej utrzymania w mocy wcześniejszego stanowiska o odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd, mając na uwadze brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, działając z urzędu stwierdził istnienie przyczyn dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego "rozstrzygnięcia" Funduszu z dnia 23 lutego 2015 r. nr WF/ZF-340/584/2015, jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa.

Na wstępie dalej czynionych rozważań należy przypomnieć, iż zarówno Skarżąca jak i Organ zgodnie uznały, że odmowa określonego w art. 7 ust 6 u.p.o.l zwrotu gminie utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, ma charakter czynności z zakresu administracji publicznej.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że o ile w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że sprawa dotycząca zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości jest sprawą podlegającą kognicji sądu administracyjnego - to występowała istotna rozbieżność co do formy prawnej tej czynności. Wątpliwości budziło, czy jest to czynność z zakresu administracji publicznej (jak przyjęły to obie strony w niniejszej sprawie), czy też odmowa taka winna przybrać formę decyzji administracyjnej, z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z odmienności obu tych form prawnych.

Odpowiedź na to pytanie determinuje de facto dalej czynioną przez Sąd ocenę legalności zaskarżonego działania Funduszu, jako organu administracji publicznej oraz oceny żądań Gminy, podniesionych w skardze.

Wskazana wyżej problematyka nie doczekała się wprawdzie rozstrzygnięcia w formie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo przedstawienia postanowieniem z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 296/14, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego w tym zakresie poważne wątpliwości, jednakże skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowił przejąć sprawę do rozpoznania i rozpoznać skargę kasacyjną, co nastąpiło postanowieniem z dnia 24 listopada 2014 r. o sygn. II GSK 296/14 (dostępne, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził dotychczasowe poglądy orzecznictwa o przysługującym gminie prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na odmowę zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w art. 7 ust. 6 u.p.o.l. ze środków funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej, z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne.

Również Sąd w niniejszej sprawie, przyjmując sprawę do merytorycznego rozpoznania, prezentował w tej kwestii tożsame stanowisko.

Jednak o wiele bardziej istotnym zagadnieniem jakim zajął się NSA było rozważenie charakteru formy takiej odmowy, a mianowicie, czy taka odmowa zwrotu następuje na mocy decyzji administracyjnej (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), czy też na podstawie innego aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).

Nie powtarzając w szczegółach pełnej argumentacji i rozważań NSA zawartych w uzasadnieniu tegoż postanowienia, wskazać należy, że w ich konkluzji stwierdzono, że odmowa przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, o jakiej mowa w art. 7 ust. 6 u.p.o.l., następuje w formie decyzji administracyjnej.

Przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy powyższe stanowisko NSA, które Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i uznaje za własne, należy stwierdzić, że skoro odmowa zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości ma formę decyzji administracyjnej, to w konsekwencji całe też postępowanie dotyczące rozpoznania wniosku Gminy z dnia 19 września 2014 r. i tryb jego prowadzenia musi być poddany zasadom wynikającym z procedury administracyjnej uregulowanej w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej k.p.a.). Dotyczy to w szczególności przewidzianej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, co oznacza, że od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie tylko do jednej instancji (art. 127 § 1 k.p.a.).

Skoro zatem mamy do czynienia z decyzyjną formą odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości, to bez względu na określenie nazwy danego aktu władczego, w konsekwencji należało uznać, że pismo Funduszu z dnia 2 stycznia 2015 r. nr WF/ZF-340/56/2015 odmawiające Gminie zwrotu wnioskowanej kwoty z uwagi na spóźnione złożenie wniosku, stanowiło decyzję organu I instancji. Inna rzeczą jest to, czy w ramach jednego rozstrzygnięcia można dokonać jednoczesnej oceny wniosku o przywrócenie uchybionego terminu (o ile uchybienie to miało miejsce a termin podlegał przywróceniu) oraz rozpoznać merytorycznie samo żądanie, odmawiając jego realizacji. Ta jednakże kwestia na obecnym etapie rozpoznania sprawy nie może być jeszcze przedmiotem rozpoznania i winna być rozważona w pierwszej kolejności przez organ odwoławczy.

Konsekwentnie też dokonane przez Gminę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowiło odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, zaś udzielona przez Fundusz i zaskarżona do Sądu odpowiedź na to wezwanie z dnia 23 lutego 2015 r nr WF/ZF-340/584/2015, ma charakter decyzji organu odwoławczego. Tym samym, jako decyzja ostateczna, podlegała zaskarżeniu do sądu administracyjnego z uwagi na wyczerpanie toku instancyjnego.

Dla oceny samego prawa do skargi nie jest przy tym istotne, czy skarżona decyzja pochodzi od organu, który rzeczywiście jest organem odwoławczym w świetle przepisów obowiązującej w tej kwestii procedury administracyjnej.

Do przeprowadzenia z urzędu takiej oceny z całą pewnością zobligowany jest Sąd rozpoznający skargę, gdyż jak już zaznaczono na wstępie obowiązek badania z urzędu decyzji administracyjnej w aspekcie występowania przyczyn określonych w art. 156 § 1 k.p.a. wynika z braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a).

Niewątpliwie też, badanie przez Sąd legalności decyzji poprzedza dalszą kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie, w tym wskazywanym wprost w skardze. Inaczej rzecz ujmując, sąd administracyjny, rozpoznając skargę na decyzję administracyjną, powinien najpierw ustalić, czy kontrolowane rozstrzygnięcie nie zawiera jednej z wad enumeratywnie wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a., a dopiero jeżeli wynik takiej kontroli wykaże, że nie zachodzą przesłanki określone w tym przepisie, możliwe jest przeprowadzenie kontroli legalności w pozostałym zakresie.

Sąd jest przy tym zobligowany, niezależne od zarzutów skargi, każdorazowo stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji (lub stwierdzić wydanie jej z naruszeniem prawa, w sytuacji określonej w art. 158 § 2 k.p.a. w zw. z art. 156 § 2 k.p.a.), gdyż nieważność decyzji oznacza, iż jest ona dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania (skutek ex tunc) i musi podlegać eliminacji z obrotu prawnego bez względu na to, czy ujawniona wada miała, czy też nie miała wpływu na merytoryczny wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Funduszu z dnia 23 lutego 2015 r nr WF/ZF-340/584/2015, albowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Tym samym wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a., co w konsekwencji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. musiało prowadzić do orzeczenia o stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji.

Omawiana kwestia właściwości organu odwoławczego w sprawach dotyczących zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości wynika wprost z przyjęcia stanowiska, że formą prawną takiej odmowy jest decyzja administracyjna. To zaś implikowało, z uwagi na dwuinstancyjność postępowań administracyjnych, konieczność poczynienia dalszych rozważań, co do właściwości organu odwoławczego od decyzji wydanych w tym przedmiocie przez fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej.

Również w tej kwestii zaistniały na tym tle spór kompetencyjny dotyczący organu właściwego do rozpoznania środków zaskarżenia (odwołań i zażaleń) w tych sprawach, był przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy zatem przywołać rozważania tego Sądu poczynione w sprawie o sygn. II GW 42/14, w której postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2015 r. rozstrzygnięto spór kompetencyjny pomiędzy wojewodą a marszałkiem województwa dotyczący rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej.

NSA w powołanym postanowieniu stwierdził, że to wojewoda jest organem właściwym w sprawie rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz samego odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości, wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.

Ponieważ istota tego sporu sprowadzała się do wskazania właściwego organu odwoławczego, jak już podniesiono wcześniej, definitywnym organem odwoławczym nie był sam fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej, jak miało to miejsce w obecnie rozpoznawanej sprawie. Trzeba bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 127 § 2 k.p.a. właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ administracji publicznej wyższego stopnia, chyba że ustawa przewiduje inny organ odwoławczy. Ze względu na to, że ustawa nie przewiduje innego organu odwoławczego w sytuacji rozstrzygnięcia wydanego w związku z realizacją roszczenia przewidzianego w art. 7 ust. 6 u.p.o.l., organem tym jest organ wyższego stopnia. Niewątpliwie zaś, WFOŚiGW w Opolu nie jest organem wyższego stopnia uprawnionym do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanych przez siebie jako organu pierwszej instancji, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Oczywistym jest zatem, iż organ ten, podejmując decyzję z dnia 23 lutego 2015 r nr WF/ZF-340/584/2015 o utrzymaniu w mocy swojej wcześniejszej decyzji z dnia 2 stycznia 2015 r nr WF/ZF-340/56/2015 naruszył przepisy o właściwości.

Inną kwestią jest wskazanie organu właściwego do rozpoznania odwołania Gminy. Tut. Sąd wprawdzie w swoich rozważaniach przywołał postanowienie NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. II GW 42/14, jednakże uczynił to wyłącznie dla podkreślenia, iż organem odwoławczym nie jest sam Fundusz. Ponieważ kwestie dotyczące sporów kompetencyjnych należą do wyłącznej właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zakresie Sąd w niniejszej sprawie nie jest władny do wskazywania, który organ będzie w niniejszej sprawie organem wyższego stopnia zgodnie z art. 127 § 2 k.p.a. - właściwym do rozpatrzenia odwołania.

Szczególnie, że przywołane postanowienie NSA rozstrzyga spór kompetencyjny pomiędzy konkretnymi podmiotami, tj. tymi które go zainicjowały i tylko dla nich zapadłe w tym względzie rozstrzygniecie ma charakter wiążący. Oczywiście można uznać zajęte przez NSA stanowisko jako pewne wskazanie na kształtującą się na tym tle linię orzeczniczą i zgodzić się z nią również na gruncie niniejszej sprawy, jednakże wskazanie to nie ma charakteru wiążącego dla stron obecnego postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, natomiast o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na dostrzeżenie podstawy do stwierdzenia nieważności, nie jest możliwa na obecnym etapie ocena zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze.