Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. (...) s.r.o. w Z. (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2025 r. sygn. akt II SA/Bk 624/24 w sprawie ze skargi A. (...)s.r.o. w Z. (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2024 r., nr 2001-IOC.4355.15.2024 w przedmiocie kary pieniężnej za wywóz towarów objętych sankcjami 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. (...) s.r.o. w Z. (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, sąd) wyrokiem z 6 lutego 2025 r., sygn. akt II SA/Bk 624/24 oddalił skargę A. (...) S.R.O. w Z. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z 19 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOC.4355.15.2024 w przedmiocie kary pieniężnej

Skargą kasacyjną spółka, w oparciu o art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa), zaskarżyła ww. wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, naruszenie następujących przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c i art. 151 ppsa w zw. z art. 7, art. 7a § 1, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.; dalej: kpa), przez dokonanie ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę zaskarżonego wyroku w sposób niepełny i niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym oraz oparcie się i zaaprobowanie przez sąd stanu faktycznego nieprawidłowo ustalonego przez organy administracji celnej w sprawie zakończonej wydaniem decyzji Dyrektora IAS z 19 sierpnia 2024 r., pomimo naruszenia przez te organy zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 107 § 3 kpa w postaci niepodjęcia istotnych czynności dowodowych i niewyjaśnieniu okoliczności sprawy przez organ co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego będącego podstawą ww. decyzji, a co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, przy czym uchybienia w tym zakresie dotyczyły:

a) nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów w zakresie zastosowania przesłanek i dyrektyw wymiaru kary pieniężnej określonych w art. 189d pkt 1-6 kpa, co skutkowało wymierzeniem kary rażąco wygórowanej, nieadekwatnej do okoliczności sprawy i przesłanek (dyrektyw) wpływających na wysokość kary pieniężnej;

b) nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów w świetle przesłanek niezastosowania instytucji odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w świetle art. 189f § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 kpa;

c) nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów w zakresie oceny stopnia winy i odpowiedzialności skarżącej w świetle art. 10 i art. 12 rozporządzenia Rady (UE) Nr 833/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie (Dz. U. UE. L. 2014.229.1 z 31 lipca 2014 r.; dalej: rozporządzenie 833/2014);

- gdyby sąd prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i dostrzegł uchybienia organów w tym zakresie dotyczące braku przeprowadzenia istotnych czynności dowodowych i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla wydania ostatecznej decyzji skutkowałoby to uchyleniem zaskarżonej decyzji;

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) i art. 151 ppsa w zw. z art. 189d pkt 1-6 kpa polegające na wymierzeniu przez organ, co zaaprobował WSA kary pieniężnej w wysokości nieadekwatnej do okoliczności sprawy i rażąco wygórowanej (łącznie z karą wymierzoną w sprawie rozpoznawanej łącznie przez WSA w połączonych sprawach sygn. akt II SA/Bk 624/24 i lI SA/Bk 625/24: 261 641 zł plus 678 419 zł, tj. 940.060 zł) w odniesieniu do przesłanek wymiaru kary pieniężnej wskazanych w tym przepisie oraz dokonanie nieprawidłowego rozważenia stanu faktycznego w kontekście przesłanek wymiaru kary pieniężnej określonych w art. 189d pkt 1-6 kpa;

3. art. 189f § 1 pkt 1 i 2, § pkt. 1 i 2 w zw. z art. 7, art. 7a § 1, art. 8 art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 kpa polegające na braku zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej pomimo spełnienia przesłanek do jej zastosowania;

4. art. 143d pkt 2 oraz art. 143e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; dalej: ustawy o KAS) polegające na nałożeniu przez organ administracji, co zaaprobował WSA, kary pieniężnej na skarżącą pomimo braku przesłanek do jej zastosowania;

2. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 3h ust. 1 i 2 oraz pkt 17 Załącznika XVIII do rozporządzenia 833/2014 w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 kpa przez błędną wykładnię ww. przepisów rozporządzenia polegającą na przyjęciu, że samo zgłoszenie towaru w procedurze celnej stanowi naruszenie ww. przepisu pomimo że towar nie został fizycznie wwieziony do kraju przeznaczenia, a także że części samochodowe stanowiące przedmiot zgłoszenia skarżącej objęte są zakazem wywozu;

2. art. 10 i art. 12 rozporządzenia 833/2014 w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 kpa przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu skarżącej odpowiedzialności w sprawie postaci winy i wiedzy (świadomości) naruszenia rozporządzenia 833/2014 i w konsekwencji wymierzenia kary pieniężnej pomimo braku winy skarżącej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz oświadczono o zrzeczeniu się rozprawy.

Dyrektor IAS – reprezentowany przez radcę prawnego – w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzanie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania.

Jak wynika z art. 193 ppsa (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 ppsa, stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) ppsa, w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy nałożenia przez organy celne na skarżącą kasacyjnie spółkę kary pieniężnej w wysokości 261 641 zł za naruszenie zakazu wywozu do Rosji towarów luksusowych wymienionych w załączniku XVIII, o których mowa w art. 3h ust. 1 rozporządzenia 833/2014. Zaskarżonym wyrokiem WSA uznał działanie organów za zgodne z prawem.

Spółka, formułując zarzuty kasacyjne na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, po pierwsze podnosi, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 3h ust. 1 i 2 oraz pkt 17 załącznika XVIII do rozporządzenia 833/2014, przyjmując, że samo zgłoszenie towaru do procedury wywozu stanowi naruszenie wskazanych przepisów, a także że części samochodowe będące przedmiotem zgłoszenia są objęte zakazem wywozu. Po drugie, kwestionuje zasadność nałożenia na nią kary pieniężnej oraz jej wysokość.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących wykładni art. 3h ust. 1 i 2 oraz pkt 17 załącznika XVIII do rozporządzenia 833/2014, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one niezasadne.

Zgodnie z art. 3h ust. 1 rozporządzenia 833/2014 zakazuje się sprzedaży, dostawy, przekazywania lub wywozu, bezpośrednio lub pośrednio, towarów luksusowych, wymienionych w załączniku XVIII, na rzecz jakichkolwiek osób fizycznych lub prawnych, podmiotów lub organów w Rosji lub do wykorzystania w Rosji.

W myśl art. 3h ust. 2 rozporządzenia 833/2014, zakaz ma zastosowanie do towarów luksusowych wymienionych w załączniku XVIII, o ile ich wartość przekracza 300 EUR za sztukę, chyba że w załączniku określono inaczej.

Punkt 17 załącznika XVIII do rozporządzenia został opisany jako: "Pojazdy służące do przewozu osób na lądzie, w powietrzu lub na morzu, o wartości przekraczającej 50 000 EUR za pojedynczy artykuł, kolejki linowe, wyciągi krzesełkowe, wyciągi narciarskie, układy napędowe do kolejek linowych naziemnych lub motocykle, o wartości przekraczającej 5 000 EUR za pojedynczy artykuł, a także akcesoria i części zamienne do nich". W zakresie tego punktu załącznika wymienia się m.in.: "Części i akcesoria do pojazdów silnikowych objętych pozycjami od 8701 do 8705" – pozycja 8708.

Mając na uwadze powyższe regulacje, WSA prawidłowo przyjął, że zgłoszone przez skarżącą do procedury wywozu rezonatory i tłumiki, stanowiące elementy układu wydechowego (pozycja CN 8708 92), są objęte zakazem wywozu.

Jednocześnie WSA trafnie wskazał, że ograniczenie wartościowe dotyczące pojazdów, tj. próg 50 000 EUR, nie znajduje zastosowania do części i akcesoriów do tych pojazdów. Załącznik XVIII w sposób wyraźny określa towary objęte zakazem, a jego postanowienia powinny być interpretowane ściśle. Zasadą jest, że zakaz obejmuje towary wymienione w załączniku, których wartość przekracza 300 EUR. Próg 50 000 EUR odnosi się wyłącznie do pojazdów wskazanych w pkt 17 załącznika. WSA słusznie zwrócił uwagę, że konstrukcja załącznika prowadzi do sytuacji, w której określone pojazdy mogą nie podlegać zakazowi wywozu, podczas gdy części do nich mogą być objęte zakazem. Świadczy to o świadomym i celowym zróżnicowaniu zakresu ograniczeń przez prawodawcę unijnego. Gdyby jego wolą było objęcie pojazdów i części do nich identycznym zakresem zakazu, nie wprowadzałby odrębnych regulacji w tym zakresie.

Nie znajduje zatem oparcia w treści załącznika stanowisko spółki, zgodnie z którym zakaz nie obejmuje części przeznaczonych do pojazdów produkowanych w Rosji. Wszystkie towary klasyfikowane do pozycji CN 8708, których wartość przekracza 300 EUR, objęte są zakazem, a rozporządzenie 833/2014 nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków. Oznacza to, że zwrot "części i akcesoria do pojazdów silnikowych" odnosi się do ich przeznaczenia użytkowego, a nie do rodzaju pojazdu, w którym zostaną wykorzystane. Bez znaczenia pozostaje również to, czy części te zostaną użyte do produkcji pojazdów na terytorium Unii Europejskiej czy poza nią.

Podsumowując, WSA prawidłowo stwierdził, że omawiany zakaz obejmuje wywóz do Rosji m.in. towarów o kodzie CN 8708 92, jeżeli ich wartość jednostkowa przekracza 300 EUR. Zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organów właśnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co oznacza, że doszło do naruszenia art. 3h rozporządzenia 833/2014, za które odpowiedzialność ponosi spółka jako eksporter. Na podstawie art. 143d ust. 2 ustawy o KAS naruszenie to podlega administracyjnej karze pieniężnej, której wysokość – stosownie do art. 143e ust. 1 tej ustawy – może wynieść do 20 000 000 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do zasadności nałożenia kary pieniężnej oraz jej wysokości.

Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżąca spółka musiała mieć świadomość, iż podejmowane przez nią działania mogą naruszać obowiązujące przepisy. Jak wynika bowiem z ustaleń poczynionych w sprawie, znała ona stanowisko administracji czeskiej dotyczące możliwości wywozu przedmiotowych towarów do Rosji, a zgłoszenie wywozowe dokonane w Polsce poprzedzone było nieudaną próbą dokonania analogicznego zgłoszenia w Czechach. W tych okolicznościach spółka nie może skutecznie powoływać się na brak wiedzy o bezprawnym charakterze swojego działania. Co najmniej powinna była powziąć uzasadnione wątpliwości co do zgodności planowanego wywozu z obowiązującymi regulacjami sankcyjnymi.

Trafnie zatem WSA wskazał, że spółka jako eksporter, decydując się na dokonanie zgłoszenia celnego w procedurze wywozu, wyraża wolę dokonania określonej czynności prawnej i faktycznej, przy czym zamiar ten nie jest uzależniony od późniejszej oceny organu celnego. Zgłoszenie celne stanowi deklarację eksportera, za której prawidłowość ponosi on odpowiedzialność. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy zgłoszenia dokonuje osobiście, czy też za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika lub agencji celnej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Oznacza to, że WSA zasadnie podzielił stanowisko organów, iż w sprawie nie zachodziła sytuacja określona w art. 10 rozporządzenia 833/2014, przewidującym wyłączenie odpowiedzialności podmiotów, które nie wiedziały i nie miały uzasadnionych podstaw do przypuszczenia, że ich działania mogą prowadzić do naruszenia środków ograniczających ustanowionych tym rozporządzeniem.

Oceny tej nie podważa również treść art. 12 rozporządzenia 833/2014, który zakazuje świadomego i celowego uczestniczenia w działaniach, których celem lub skutkiem jest obejście środków ograniczających ustanowionych w rozporządzeniu. Zakaz ten obejmuje także sytuacje, w których podmiot nie zmierza bezpośrednio do osiągnięcia takiego skutku, jednak ma świadomość możliwości jego wystąpienia i godzi się na taką ewentualność. W realiach niniejszej sprawy zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca co najmniej liczyła się z możliwością naruszenia obowiązujących ograniczeń.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że WSA prawidłowo zaakceptował ustalenia organów dotyczące wysokości nałożonej na spółkę kary pieniężnej.

Wymiar kary został ustalony z uwzględnieniem dyrektyw określonych w art. 189d kpa. Organy wzięły pod uwagę wagę i okoliczności naruszenia prawa, częstotliwość wcześniejszych naruszeń, stopień zawinienia strony, a także konieczność zapewnienia skuteczności i prewencyjnego charakteru sankcji związanych z naruszaniem unijnych środków ograniczających ustanowionych rozporządzeniem 833/2014.

Naruszenie polegało na zgłoszeniu do procedury wywozu towarów luksusowych objętych zakazem wynikającym z art. 3h ust. 1 i 2 rozporządzenia 833/2014, których łączna wartość wynosiła 261 641 zł. Dotyczyło ono towarów objętych bezwzględnym zakazem wywozu ustanowionym w ramach unijnego reżimu sankcyjnego przyjętego w związku z działaniami Federacji Rosyjskiej destabilizującymi sytuację na Ukrainie. Przestrzeganie tych środków ograniczających ma istotne znaczenie dla realizacji wspólnej polityki zagranicznej i bezpieczeństwa Unii Europejskiej, zaś ich skuteczność wymaga stosowania sankcji mających rzeczywisty charakter represyjny i prewencyjny.

Należy również zauważyć, że nie było to pierwsze działanie skarżącej wskazujące na lekceważenie obowiązków wynikających z przepisów sankcyjnych. Jak już wskazano, spółka posiadała wiedzę o stanowisku właściwych organów co do niedopuszczalności wywozu przedmiotowych towarów do Rosji, a mimo to podjęła kolejną próbę dokonania zgłoszenia wywozowego. Okoliczność ta świadczy o znacznym stopniu zawinienia oraz świadomym ignorowaniu obowiązujących regulacji.

Nie bez znaczenia pozostaje również profesjonalny charakter działalności prowadzonej przez skarżącą. Spółka uczestniczy w międzynarodowym obrocie gospodarczym i osiąga obroty przekraczające 20 mln zł rocznie. Uzasadnia to oczekiwanie podwyższonego standardu staranności w zakresie przestrzegania przepisów regulujących obrót towarowy, w szczególności przepisów dotyczących sankcji międzynarodowych.

Jednocześnie przy wymiarze kary uwzględniono zasadę proporcjonalności. Wymierzona kara w wysokości 261 641 zł odpowiada wartości towarów objętych próbą nielegalnego wywozu i pozostaje adekwatna zarówno do charakteru stwierdzonego naruszenia, jak i sytuacji ekonomicznej spółki. Nie ma ona charakteru nadmiernie represyjnego, lecz pozostaje współmierna do wagi naruszenia oraz potrzeby zapewnienia skuteczności systemu sankcyjnego.

W uzasadnieniu wyroku trafnie wskazano również, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej ani zastosowanie instytucji przewidzianych w art. 189f kpa. Naruszenie nie może zostać uznane za znikome ze względu na charakter naruszonego obowiązku, wartość towarów oraz powtarzalny charakter działania skarżącej. Nie sposób również przyjąć, że spółka dobrowolnie zaprzestała naruszenia przed podjęciem czynności przez organ, skoro nieprawidłowość została ujawniona w toku czynności kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy. Brak było także podstaw do uznania, że cele postępowania mogły zostać osiągnięte wyłącznie poprzez zastosowanie środka o charakterze pouczenia.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kara pieniężna w wysokości 261 641 zł spełnia wymogi skuteczności, proporcjonalności i funkcji prewencyjnej, odpowiada dyrektywom wymiaru administracyjnych kar pieniężnych określonym w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz pozostaje zgodna z celami realizowanymi przez przepisy prawa Unii Europejskiej ustanawiające środki ograniczające wobec Federacji Rosyjskiej.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 ppsa i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) zasądzono od skarżącej na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (5 400 zł), na które składał się koszt sporządzenia przez radcę prawnego odpowiedzi na skargę kasacyjną, który reprezentował Dyrektora IAS przed sądem pierwszej instancji.