I SA/Łd 995/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-01-07	
Data wpływu	2014-08-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Cezary Koziński /przewodniczący/
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Tomasz Adamczyk	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Administracyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 1316/15	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 849;  art. 3 art. 4 art. 6 ust. 7; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 21  par. 1 pkt 2  art. 72  par. 1 pkt 1  art. 74a  art. 92  par. 1  art. 128 art. 233 par. 1 pkt 2 lita; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi H. P. przy udziale uczestników postepowania A. P. i M. P.-O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r.; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżącej H. P., kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., po rozpoznaniu odwołania H. P. od decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. – na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 92 § 1 i art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 3 ust. 4 i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r. poz. 849) – uchyliło wskazaną decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. w części określającej M. P. i A. P. wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. i umorzyło postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcie, iż decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. odmówił H. P., M. P. i A.P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 172/180 m. 62. W obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., ustalająca solidarnie H. P., A. P. oraz M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A172/180 m. 62. Strona nie złożyła od niej odwołania. W związku z tym uznano, iż instytucja określenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do określenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 o.p. Podatnicy, kwestionując kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub trybach nadzwyczajnych, wyeliminować z obrotu prawnego tę decyzję lub ją zmienić, co umożliwi im uzyskanie zwrotu nadpłaty. Dopóki zatem w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja Prezydenta Miasta Ł. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2011, a wpłacona kwota nie przewyższa kwoty zobowiązania podatkowego ustalonego tą decyzją, to nie ma podstaw prawnych do określenia nadpłaty.

SKO w Ł. wskazało także, iż prawo do złożenia wniosku o określenie nadpłaty przysługuje każdemu ze współwłaścicieli nieruchomości. Pismem z dnia 10 marca 2014 r. H. P. wniosła prośbę o zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami od nieruchomości za lokal położony w Ł., ul. P. 172/180 m. 62. W nagłówku pisma wskazano jednak: H. P., A. P. i M. O. Obowiązkiem organu pierwszej instancji było wyjaśnienie w ocenie SKO, czy w przedmiotowej sprawie H. P. działa jako pełnomocnik A. P. i M. P. Organ pierwszej instancji zignorował ten obowiązek i mimo braku wniosku uznał A. P. i M. P. za strony postępowania. Postępowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty A. P. i M. P. nie zostało również wszczęte z urzędu. Kolegium pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. wezwało H. P. do złożenia wyjaśnień, czy w sprawach działa również jako pełnomocnik A. P. i M. P.; a jeśli tak, do złożenie pełnomocnictw do działania w imieniu A. P. i M. P. W odpowiedzi H. P. nie przedłożyła wymaganych przepisami prawa pełnomocnictw. Również A. P. i M.P. nie potwierdzili umocowania H. P. do działania w ich imieniu. Kolegium uznało, że H. P. działa tylko i wyłącznie we własnym imieniu, a nawet gdyby H. P. działała jako pełnomocnik pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, to organ pierwszej instancji naruszył art. 166 § 2 o.p., w myśl którego w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Podkreślono, że skoro A. P. i M. P. nie złożyli wniosku o określenie nadpłaty, brak było podstaw prawnych do orzekania w tym zakresie przez organ pierwszej instancji. Tym samym Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części określającej M. P. wysokość nadpłaty i umorzyło postępowanie w sprawie oraz uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części określającej A. P. wysokość nadpłaty i umorzyło postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie (odmawiającym H. P. stwierdzenia nadpłaty) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi H. P. wniosła o przyjęcie skargi w sprawie nadpłaconego podatku od nieruchomości. Wskazała, iż w roku 1998 otrzymała gabinet stomatologiczny w mieszkaniu nr 62 przy ul. A 172/180. Z dniem rozpoczęcia działalność złożyła organom naliczającym podatek oświadczenie o leczniczym charakterze prowadzonych usług. Naliczany przez Urząd Miasta podatek płaciła od roku 1998 do roku 2013 i przypadkowo dowiedziała się o ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408) z której wynika, że miała prawo do zdecydowanie niższej, od dotychczas naliczanej, stawki podatku od nieruchomości, w której prowadzi działalność leczniczą. Po raz pierwszy podatek za rok 2014 został naliczony prawidłowo i był zdecydowanie niższy od dotychczasowych. W związku z tym skarżąca uważa, iż należy jej się zwrot pieniędzy za nadpłacony podatek.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, żaden z przepisów prawa materialnego i procesowego nie został naruszony, a ocena zarzutów znalazła już wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. SKO wskazało ponadto, iż rozpatrywało pięć odwołań H. P. od pięciu decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013. Uznano zatem, że skarga dotyczy każdej z decyzji Kolegium.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji, sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie lecz z innych przyczyn niż wskazała skarżąca.

Żądanie skarżącej zawarte we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. było jasne; wniosła o zwrot wraz z odsetkami nadpłaconego podatku od nieruchomości (płacony za lokal położony w Ł. przy ul A 172/180 m. 62). Podatek od nieruchomości za tenże lokal Prezydent Miasta Ł. ustalił skarżącej decyzją z dnia [...] r. a zatem sprawa, która były przedmiotem wniosku skarżącej (wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. i zwrot nadpłaty podatkowej), została już wcześniej rozstrzygnięte decyzją właściwego organu podatkowego i decyzja ta została wykonana. Bez wzruszenia tej decyzji – jak słusznie zauważyły organy podatkowe obu instancji - nie było zatem możliwe prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie bezpośredniego zwrotu podatnikowi podatku od nieruchomości za cały 2011 rok.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z przepisu tego wynika zatem, iż organ podatkowy ma prawo odmówić wszczęcia postępowania podatkowego, gdy stwierdzi, iż zaistniały przyczyny to wszczęcie uniemożliwiające. Niewątpliwie za taką przyczynę należy uznać fakt wydania decyzji wymiarowej, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zakresie ustalenia przez Prezydenta Miasta Ł. wysokości podatku od nieruchomości. Zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a § 1 o.p. należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3288/08, Lex nr 317285). Zatem organ podatkowy nie miał podstaw by prowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie stwierdzenia nadpłaty - zwrotu różnicy podatku od nieruchomości (odmówić tego zwrotu), gdy wcześniej decyzją orzekł o wysokości tego podatku podatnikowi, a co za tym idzie był uprawniony by uznać ten fakt za powód odmowy wszczęcia odrębnego postępowania w zakresie zwrotu podatku, o co wnosiła strona skarżąca. Nie można bowiem w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie co do istoty żądania podatnika, jeżeli organ nie kwestionuje wysokości podatku ustalonego decyzją wymiarową i dopóki w obrocie prawnym pozostaje taka decyzja w tym przedmiocie.

Również w orzecznictwie i literaturze zgodnie przyjmuje się, że organ podatkowy ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (w niniejszej sprawie była to decyzja ustalająca wysokość podatku) – zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2004 r., w sprawie o sygn. akt III SA 3279/03 opubl. w CBOSA, a także R. Hauser w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 737.

Organy podatkowe trafnie przyjęły, że istnienie ostatecznej decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi przeszkodę w prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku, jednakże nie wydały postanowienia o odmowie wszczęcia takiego postępowania.

Sąd uznał zatem, że merytoryczne decyzje SKO w Ł. i Prezydenta Miasta Ł. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, należało wyeliminować z obrotu prawnego. W sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo tylko Sąd pragnie wskazać, iż zaskarżona decyzja nie zawiera w ogóle rozstrzygnięcia dla H. P., a tylko tą osobę SKO w Ł. uznało za stronę prowadzonego postępowania podatkowego. W sentencji decyzji organ odwoławczy orzekł: o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części określającej M. P. wysokość nadpłaty i umorzył postępowanie w sprawie oraz o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części określającej A. P. wysokość nadpłaty i umorzył postępowanie w sprawie. Wzmianka o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (odmawiającej H. P. stwierdzenia nadpłaty) znajduje się tylko w końcowej części uzasadnienia decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 2/11 (Lex nr 1085499) stwierdził, że prawidłowe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (gdy częściowe uchylenie jest możliwe) powinno polegać na dokładnym wskazaniu, w jakiej części decyzja zostaje uchylona i następnie na merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy lub umorzeniu postępowania w tej części oraz na jednoczesnym zadecydowaniu o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w pozostałej, nieuchylonej części. Najważniejszym, koniecznym i podstawowym elementem decyzji jest jej rozstrzygnięcie (osnowa). Wada tej części decyzji nie może zostać naprawiona w uzasadnieniu. W razie różnic pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią uzasadnienia decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia, bo w nim uwidoczniona jest wola określonego załatwienia sprawy przez organ. Z kolei WSA w Opolu w wyroku z dnia 19 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 128/10 (Lex nr 661207) wskazał, iż niedopuszczalne jest "dopasowywanie" niektórych elementów rozstrzygnięcia zawartych w osnowie decyzji do treści uzasadnienia i na tej podstawie budowanie tezy o tym, co stanowi jego istotę. Bezwzględnym wymogiem jest bowiem, aby uzasadnienie decyzji korespondowało z treścią rozstrzygnięcia. W razie braku takiej wewnętrznej spójności istnieją podstawy do uznania, że decyzja jest wadliwa w stopniu niepozwalającym na poznanie jej rzeczywistej treści, czego konsekwencją jest konieczność jej usunięcia z obrotu prawnego.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Ł., a na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

ak