I SA/Gd 847/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-10-07	
Data wpływu	2015-05-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Elżbieta Rischka /przewodniczący sprawozdawca/
Irena Wesołowska	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 218/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono indywidualną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art.9a i 16 ust.1 pkt 60 i pkt 61; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2015 r. ,nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
W dniu 23 października 2014 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

"A" Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka"), jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej "A" (dalej jako: "Grupa"). Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z Grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako: "Struktura").

Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy (dalej jako: "Uczestnicy"). Szczególną rolę w ramach Struktury, realizuje spółka prawa belgijskiego "B" (dalej jako: "B"), również należąca do Grupy. "B" jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. "B" pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash poolingu. "B" jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.

"B" nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce "zakładu" w rozumieniu regulacji w zakresie podatku dochodowego, ani stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Belgią oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu regulacji w zakresie VAT.

Spółka pragnie podkreślić, że wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Uczestników i "B" oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury - zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego ("B").

Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej jako: "Rachunki Bieżące"), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej jako: "Bank"). Ponadto "B", jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej jako: "Rachunek Rozliczeniowy"), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera".

Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisała z "B" wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzania Środkami Pieniężnymi", upoważniającą "B" do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako: "Umowa").

Zgodnie z treścią Umowy, Struktura opiera się na następujących założeniach: (i) Uczestnicy Struktury cash-poolingu posiadają otwarte rachunki w Banku obsługującym Strukturę (Rachunki Bieżące). System bankowy używany przez Bank może dodatkowo przewidywać istnienie technicznych subkont (połączonych z Rachunkami Bieżącymi), używanych wyłącznie dla potrzeb dziennej konsolidacji sald Uczestników.

(ii) "B", działający jako agent rozliczeniowy w ramach Struktury, otworzył w Banku specjalny rachunek (Rachunek Rozliczeniowy), za pośrednictwem, którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera".

W związku z funkcjonowaniem Struktury, w trakcie każdego dnia roboczego:

na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego "B". Stosowne transfery środków pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Rachunkiem Rozliczeniowym, są dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan Rachunków Bieżących Uczestników na koniec każdego dnia;

środki wynikające z dodatnich sald na Rachunkach Bieżących są przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Rachunkach Bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym "B";

w przypadku, kiedy kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie jest wystarczająca dla sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie to jest pokrywane poprzez transfer środków z Rachunku Rozliczeniowego "B", zgodnie z następującymi zasadami (w przedstawionej kolejności): (a) ze środków zakumulowanych w ramach działania Struktury (zgodnie z globalnym saldem Struktury) pozostających w dyspozycji "B" jako podmiotu zarządzającego tymi funduszami, (b) ze środków własnych "B" pochodzących "spoza" Struktury, lub (c) ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej udostępnionej "B" przez Bank (lub inny podmiot), zgodnie z odrębnym porozumieniem tych podmiotów. Niezależnie od faktu, w jaki sposób "B" zapewni dodatkowe środki na Rachunku Rozliczeniowym (potrzebne do uzupełnienia (potrzeb finansowych Uczestników związanych z pokryciem ich negatywnych dziennych sald), dopóki globalne saldo środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury od początku jej funkcjonowania nie zostanie przekroczone, należy uznać, że nie mamy do czynienia z "zewnętrznym" finansowaniem Struktury.

Wskazane powyżej bilansowanie sald na rachunkach Uczestników odbywa się zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:

w przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku jest kierowana z Rachunku Bieżącego na Rachunek Rozliczeniowy "B";

- w przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku jest uzupełniany poprzez przekierowanie środków na Rachunek Bieżący ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym "B".

Wszelkie rozliczenia w ramach struktury są dokonywane w polskich złotych (dalej jako: "PLN"), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN. W przyszłości Grupa planuje rozszerzenie struktury o inne waluty obce (np. euro, dolar amerykański, funt szterling), przy czym każda waluta będzie rozliczana w ramach odrębnego systemu rachunków bieżących i odrębnego rachunku rozliczeniowego dla każdej z walut (tj. nie będą przewidziane żadne przewalutowania lub wspólne bilansowanie w obrębie różnych walut).

(vi) Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie. Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne. Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.

(vii) Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej jest odpowiedzialne "B". Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez "B" na podstawie przepływu Środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot.

(viii) Odsetki (debetowe oraz kredytowe), są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one odpowiednio uznawane na Rachunku Rozliczeniowym "B" lub obciążają ten Rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń Uczestnika z "B" jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek.

(ix) Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez "B", część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w "B" (dalej jako "Depozyt"). Możliwość utworzenia Depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron. Odsetki od Depozytu, są bardziej atrakcyjne dla Uczestnika niż standardowe odsetki przewidziane dla nadwyżek środków generowanych w ramach cash-poolingu, opisane w punkcie (viii) powyżej.

Analizowana Umowa nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury na Rachunku Rozliczeniowym "B". Zwrot tychże środków będzie jednak następował na każdorazowe żądanie Uczestnika zgłoszone uprzednio "B" lub na skutek rozwiązania Umowy pomiędzy "B" a konkretnym Uczestnikiem.

W ramach czynności zarządczych, "B" jest uprawniona do dysponowania wygenerowanymi nadwyżkami środków gromadzonymi na Rachunku Rozliczeniowym i do dalszego transferowania tych środków związanych z ich inwestowaniem.

Za swoje usługi (tj. usługi zarządzania Strukturą oraz pełnienia funkcji pool leadera), "B" pobiera od każdego z Uczestników (w tym Spółki) jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej struktury przez Bank obsługujący Strukturę, Bank obciąża całością swojego wynagrodzenia wyłącznie "B", która następnie dokonuje proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych Uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia pobieranego od Uczestników).

Opisana Struktura została implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnym Uczestnikom uzyskiwania korzyści płynących z:

optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi;

ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe;

z uzyskania godziwej stopy zwrotu od generowanych nadwyżek środków pieniężnych.

Z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji ("B").

Spółka pragnie podkreślić, że konstrukcja Umowy z "B", ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez "B" na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek - Uczestników sytemu.

Zaprezentowane w niniejszym wniosku (dalej jako: "Wniosek") pojęcie "Struktury" (jako całości) obejmuje zatem dwa elementy:

system rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling") oraz;

dodatkowe (opcjonalne) świadczenia związane z zarządzaniem płynnością finansową Uczestnika (Spółki), w postaci możliwości zawiązywania przez Spółkę (i pozostałych Uczestników) Depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą ("B").

Dla potrzeb Wniosku, w uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka dokonała odrębnej analizy obu wskazanych elementów.

Jak wskazano w punkcie (ix) opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku Depozyty, tj. depozyty pieniężne tworzone za odrębnym porozumieniem Uczestnika i "B" na bazie ustalonej części nadwyżek konsolidacyjnych Uczestnika wygenerowanych w ramach cash-poolingu, (o atrakcyjniejszym oprocentowaniu dla Uczestnika (Spółki) niż należne Uczestnikowi odsetki wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (viii) powyżej).

Spółka pragnie wskazać, że opisane powyżej Depozyty:

są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej Umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników (w tym Spółki) przez "B";

ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, wymaga odrębnego porozumienia Spółki i "B";

są zawiązywane przez podmiot z Grupy - "B" - profesjonalnie wykonujący czynności z zakresu usług finansowych (w tym przyjmowania depozytów);

dla potrzeb przedmiotowego Wniosku, należy je uznać za odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez "B" w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego);

z uwagi na ich przedmiot i charakter ekonomiczny, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 Kodeksu cywilnego. Treść Umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową (tj. zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity w Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.).

Spółka oraz "B" są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. "B" nie posiada bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. "B" nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i "B" nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem "B" jest spółka "matka" całej Grupy – "A", podczas gdy Spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez "A" w sposób pośredni - poprzez podmiot zależny od tej Spółki). Tym samym Spółka jest powiązana pośrednio z "B", ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z Banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. ze Spółką, "B" ani żadnym z pozostałych Uczestników.

Spółka pragnie podkreślić, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania, zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemną). Globalne saldo Struktury, to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy (a) skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych, oraz (b) skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników Struktury.

Należy podkreślić, że "B" w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo - wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Tym samym, do "zewnętrznego" finansowania Struktury dochodzi tylko wówczas, gdy "B" jest zmuszone do pokrycia z własnych środków debetu Uczestnika (lub kilku Uczestników) Struktury, w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w paragrafie powyżej. Finansowanie Struktury z własnych środków "B" ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet, nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków "zewnętrznych" dla jego sfinansowania).

W związku z powyższym, tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych Spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych Uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu Spółki z Rachunku Rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem "B", nie dochodzi do przekroczenia dodatniego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" - tj. ze środków samych Uczestników, a nie ze środków "B" lub podmiotów trzecich.

Spółka pragnie wskazać, że uzyskała uprzednio w dniu 17 grudnia 2012 r., interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]) (dalej: "Interpretacją") potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w zakresie pytań objętych niniejszym wnioskiem odnośnie stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie przed 1 stycznia 2015 r. Jednakże w związku ze zmianą u.p.d.o.p., m.in. w zakresie przepisów będących przedmiotem interpretacji, Spółka chciałby uzyskać potwierdzenie, że jej stanowisko zachowuje swoją aktualność również po 1 stycznia 2015 r.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytania.

1) Czy w opisanej Strukturze, od dnia 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez Spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz "B" nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.?

2) Czy w opisanej Strukturze, od dnia 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.?

W odniesieniu do pytania pierwszego w ocenie wnioskodawcy odsetki wypłacane przez niego w ramach Struktury, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu rzeczywistego nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Zestawił wnioskodawca treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed i po 1 stycznia 2015 r. W związku z nowelizacją regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, mimo wprowadzenia zmian do definicji "pożyczki" na potrzeby tych przepisów zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definicja ta nie uległa istotnym zmianom w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów.

Porównując obie definicje zawarte w tym przepisie przed i po zmianie stwierdził wnioskodawca, że do kategorii "pożyczek" włączono kredyt i wskazano, że definicja "pożyczki" nie obejmuje "pochodnych instrumentów finansowych". Zdaniem wnioskodawcy nowelizacja jedynie doprecyzowuje obecną regulację, a zmiany pozostają bez wpływu na kwestię wykładni jej zakresu przedmiotowego w kontekście oceny schematu cash-pooling. W ocenie Spółki transfery realizowane w ramach cash-poolingu nie mieszczą się w zakresie definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. sprzed i po nowelizacji, przedstawiając argumenty przemawiające za takim stanowiskiem.

Podsumowując stwierdziła Spółka, że niezależnie od tego, że "B" i część uczestników Struktury spełnia przesłanki do uznania ich względem Spółki za "kwalifikowanych pożyczkodawców" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu znowelizowanym – w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w cash-poolingu od ujemnych sald dziennych na jej rachunku bieżącym, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, co wynika z faktu, że otrzymywane na pokrycie sald debetowych transfery nie będą się mieścić w definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Na poparcie swojego stanowiska przywołała strona szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że w opisanym stanie faktycznym obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla "B" za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz "B" przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony Spółki nie wystąpi natomiast względem "B" oraz pozostałych Uczestników Struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury.

Zdaniem Spółki, mimo że pomiędzy Spółką a innymi "biernymi" Uczestnikami Struktury (tj. poza "B") występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., to nie można mówić o żadnych "transakcjach" pomiędzy tymi Uczestnikami w związku z realizacją, gdyż Uczestnicy Struktury nie świadczą w ramach Struktury żadnych usług względem siebie. Podobnie nie dochodzi do zawarcia transakcji między Spółkami (Uczestnika) z "B" w zakresie transferów środków na potrzeby saldowania stanu Rachunków Bieżących Uczestników w ramach cash-poolingu. W tym kontekście "B" występuje bowiem jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów.

Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała orzecznictwo sądowe. Zdaniem Spółki, z uwagi na brak istotnych dla analizowanej sprawy zmian treści art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. po 1 stycznia 2015 r. użyta w nich argumentacja zachowuje swą pełną aktualność także dla stanu prawnego obowiązującego obecnie.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2015 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie pierwsze organ interpretujący stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów, co minimalizuje koszty kredytowania działalności podmiotów z grupy.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy dokonał analizy art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p. i na jej podstawie stwierdził, że skoro istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę, to opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., ponieważ w stanie faktycznym opisanym we wniosku dochodzi do przekazywania środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej, wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową, konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Minister Finansów argumentował, że z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy.

Reasumując organ stwierdził, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach opisanej Struktury ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie.

Odnosząc się do pytania drugiego Minister powołał treść 9a ust. 1, ust. 2 i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Na podstawie tychże przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musi dojść do zawarcia transakcji, a po drugie – taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

W ocenie organu, pojęcie "transakcja" z art. 9a u.p.d.o.p. obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Chodzi więc o obrót dobrami i usługami, nie tylko sprzedaż bądź kupno towarów lub usług. Organ zauważył, że dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają natomiast zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Organ wyjaśnił, że celem umowy cash-poolingu jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże – biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele – należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że niezależnie od sytuacji, gdy pool leaderem jest bank, czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między Uczestnikami Struktury, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, ustala niepowiązany z Uczestnikami Struktury bank, transfery środków między Uczestnikami Struktury mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Celem natomiast umowy cash-poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników Struktury (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby – według organu – oceny to, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to – zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.) – organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Odnosząc się wprost do kwestii zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. przez Spółkę organ zauważył, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Końcowo organ wskazał, że powołane w treści wniosku interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że uzyskiwanie przez Spółkę środków finansowych w ramach opisanej w interpretacji Struktury cash-poolingu stanowi "pożyczkę" w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Strukturze cash-poolingu znajduje zastosowanie ograniczenie w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.,

- art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami Struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu;

2. przepisów proceduralnych, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mającego istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie wydania interpretacji, polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie:

- wykładni art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanych przepisów do uczestników umów cash-poolingu rzeczywistego,

- wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanej regulacji do transferów realizowanych pomiędzy uczestnikami umów cash-poolingu rzeczywistego;

co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do pytania pierwszego powtórzenia wymaga, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia czy w opisanej Strukturze od dnia 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez Spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz "B" nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.

Zdaniem strony, wypłacane w ramach Struktury odsetki, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu rzeczywistego, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Natomiast Minister Finansów uznając stanowisko strony za nieprawidłowe stwierdził, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach opisanej Struktury ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów należy uznać za nieprawidłowe, a u jego źródeł stoi błędna wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ma zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem zawiera definicję pożyczki dla celów prawa podatkowego. Uznanie zaś, co czyni organ, że transakcje, o których mowa we wniosku, należy traktować jako pożyczkę w rozumieniu ww. przepisu ma swoje konsekwencje na gruncie przepisów o zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych w ramach umowy cash-pooling, tj. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Trzon definicji tej umowy w przepisach podatkowych odpowiada tej z kodeksu cywilnego, zgodnie bowiem z jego art. 720 § 1 przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli, tzn. inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne, co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników. O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie duży do jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów) do kosztów działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać do kosztów, od udzielonych spółce pożyczek (kredytów) wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

Przy określaniu niedostatecznej kapitalizacji określa się wskaźnik, który wyznacza dopuszczalne granice wewnętrznego zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) w stosunku do wartości kapitału zakładowego. Niedostateczna kapitalizacja występuje wówczas, gdy wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy jej udziałowców lub akcjonariuszy osiąga trzykrotną wartość kapitału zakładowego.

Jeśli zaś chodzi o umowę cash-poolingu to jest to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali".

Podstawowym walorem cash-poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash-poolingu, przedstawionego przez stronę we wniosku, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że - co bezsporne - umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty.

Opisany we wniosku zakres obowiązków stron transakcji cash-poolingu nie odpowiada jednak treści obowiązków stron umowy pożyczki uregulowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Obowiązkowi "pożyczkodawcy" tj. podmiotu wykazującego dodatnie saldo na rachunku źródłowym na koniec dnia roboczego, do przeniesienia własności przedmiotu umowy na "pożyczkobiorcę" nie odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy (powiększonego o ewentualne wynagrodzenie w postaci odsetek ustalone w umowie). Tak więc "pożyczkobiorca" - w ramach swojego świadczenia - nie jest obowiązany do zwrotu przedmiotu umowy. Wysokość jego świadczenia wyznacza bowiem nie wysokość udzielonej mu pożyczki, ale wysokość nadwyżki - ponad stan zero - wykazanej na jego rachunku źródłowym na koniec dnia roboczego. W teoretycznym modelu w przypadku podmiotu wykazującego stale salda ujemne może nigdy nie dojść do zwrotu środków przekazanych mu celem pokrycia wykazywanych przez niego niedoborów. Co nie wyłącza oczywiście jego obowiązku zapłaty odsetek z tego tytułu.

Organ dokonując interpretacji spornego przepisu w istocie pominął tę część definicji umowy pożyczki, która mówi o obowiązku zwrotu przedmiotu pożyczki, a koncentrował się na wykazaniu, że umowa cash-poolingu, tak jak i umowa pożyczki, zawiera elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Wprawdzie w swoim stanowisku organ wskazuje, że przekazaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami towarzyszy zobowiązanie do zwrotu tych środków. Niemniej jednak stan faktyczny wniosku nie jest przez organ w tym zakresie analizowany, a przecież jest tam mowa m.in. o tym, że umowa cash-poolingu nie przewiduje transferów zwrotnych na początku dnia następnego. Poza tym transakcje cash-poolingu nie wykazują także innych cech charakterystycznych dla umowy pożyczki. Począwszy od tego, że w zdarzeniu opisanym przez stronę nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., poprzez to, że nawet nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Co więcej, nie wiedzą nawet, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash-poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. I na koniec warto też wskazać, że w umowie cash-poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem umowy pożyczki. Zasadne jest zatem stanowisko skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu wynikające z uczestnictwa w systemie cash-pooling nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., i tym samym odsetki płacone w ramach umowy cash-poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Wyrażona powyżej ocena Sądu orzekającego reprezentowana jest w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach z dnia 9 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2589/13), z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Wr 1946/13), z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. I SA/Bd 208/14) i w szeregu innych. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną powyżej.

Odnosząc się natomiast do pytania drugiego Sąd wyjaśnia, że przedmiotem sporu – na tle wydanej interpretacji indywidualnej – jest wykładnia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu po 1 stycznia 2015 r. W opinii strony, między podmiotami powiązanymi – w ramach umowy cash-poolingu – nie są dokonywane "transakcje" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka nie będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej względem "B" oraz pozostałych Uczestników Struktury w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu. Według Spółki, obowiązek taki wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla "B" za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu przekroczy 30.000 euro. We wniosku Spółka wskazała, że jej stanowisko zostało potwierdzone – w poprzednim staniem prawnym – przez organ interpretacyjny, które wydał dla niej korzystną interpretację podatkową. Według Spółki, nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r., nie zmieniła tego stanu rzeczy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, znowelizowany art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Spółka będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile dojdzie do przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za niewłaściwe.

Po pierwsze należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że dokonana ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 128, dalej: ustawa nowelizująca) nowelizacja art. 9a u.p.d.o.p. nie zmieniła istoty przepisu. Ustawą nowelizującą poszerzono bowiem zakres obowiązku dokumentacji, który od 1 stycznia 2015 r. dotyczy również umów spółek nieposiadających osobowości prawnej, które regulują prawo do udziału w zyskach wspólników (w tym osób prawnych) oraz umowy o wspólnym przedsięwzięciu lub umowy o podobnym charakterze zawierane między podatnikami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że: "Podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji (...)". Nadal jednak, aby mówić o wymogu sporządzania dokumentacji podatkowej konieczne jest ziszczenie się dwóch warunków: 1) dokonanie transakcji; 2) transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest kwestia, że Uczestnicy Struktury są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Wątpliwości skarżącej spółki dotyczą natomiast wykładni pojęcia "transakcja", którym posługuje się ustawodawca w spornym przepisie. Trzeba zauważyć, że przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych była już kwestia rozumienia pojęcia "transakcji" w świetle poprzednio obowiązującego brzmienia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, ze względu na to, że zmiany przepisu – po 1 stycznia 2015 r. – w tym zakresie były nieznaczne, w pełni zasadne jest zatem odwoływanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jak wskazywał natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r. (III SA/Wa 209/15), "Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl)". Słusznie więc podnosiła w sprawie Spółka, że przy wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. należało odwołać się do potocznego znaczenia pojęcia "transakcji"."

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnoszono także, że: "art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. należy również zwrócić uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami" (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r., I SA/Rz 235/14).

W wyroku z dnia 5 maja 2015 r. WSA w Gdańsku (I SA/Gd 186/15) wyjaśnił zaś, że "umowa cash-poolingu jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. Umowa cash-poolingu nie ma więc na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi – bilansowaniu sald – uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem".

W konsekwencji, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że brak jest podstaw do uznania, iż między podmiotami w ramach cash-poolingu dochodzi do transakcji jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów, usług. W cash-poolingu nie występuje bowiem zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnicy tej umowy nie wiedzą bowiem, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Należy wskazać, że nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji. Ponadto brak jest również wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Nie można więc mówić o dokonaniu transakcji z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a tym bardziej o zawarciu umowy pożyczki, co organ próbował wykazać w zaskarżonej interpretacji. Podobne stanowisko zajęły także – w analogicznych sprawach – inne sądy administracyjne (zob. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 8 maja 2014 r., I SA/Rz 235/14; wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2014 r., III SA/Wa 1076/14; wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2014 r., III SA/Wa 1074/14; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., III SA/Wa 1909/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2015 r., I SA/Gd 186/15).

Zasadne więc było stanowisko strony skarżącej, że nie jest ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z przenoszeniem środków finansowych w ramach umowy cash-poolingu między Uczestnikami Struktury. Jak trafnie wskazała Spółka, obowiązek sporządzenia dokumentacji wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla "B" za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz "B" przekroczy 30.000 euro. W rozpatrywanej sprawie organ dokonał więc błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, wskazać należy, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10). Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe zdaniem Sądu wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez wnioskodawcę, a potwierdzających jego racje. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.