Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Po 456/21 w sprawie ze skargi H. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2021 r. nr 3001-IOV-11.4103.50.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 456/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r.

W ocenie organów w okresie objętym postępowaniem skarżąca nie wykonywała samodzielnie działalności gospodarczej. Ustalone okoliczności wskazują na brak niezależności skarżącej oraz fikcję sprawowania w niej zarządu przez M. T. ujawnionego w KRS. Z uwagi na fakt, że skarżąca nie działała samodzielnie, nie może być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Celem transakcji z udziałem skarżącej nie był obrót handlowy, lecz stworzenie pozorów funkcjonowania tego podmiotu jako niezależnego przedsiębiorcy działającego w branży telekomunikacyjnej w celu dokonywania nadużyć podatkowych. Skarżąca wchodziła w skład struktury grupy podmiotów przeprowadzających transakcje między sobą w celu dokonywania nadużyć podatkowych. W łańcuchu transakcji z udziałem skarżącej istotne funkcje pełniły U. INC oraz C. sp. z o.o. Skarżąca pełniła rolę podmiotu deklarującego sprzedaż usług poza terytorium kraju i występującego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o faktury wystawione na jej rzecz przez C. sp. z o.o., za pomocą których stworzono także podstawy do przekazania wystawcy tych faktur środków pieniężnych wpływających na rachunek skarżącej od U. INC, której funkcjonowanie zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak działalności w celu uprawdopodobnienia transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego związanego ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych.

Skarżąca w okresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym wystawiała i posługiwała się nierzetelnymi fakturami. Skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych i nie prowadziła działalności gospodarczej, rozumianej jako forma aktywności przedsiębiorcy działającego na rynku. Skarżąca faktycznie nie podejmowała współpracy gospodarczej z U. INC i C. sp. z o.o., ale podmioty te w taki sposób organizowały swoje wzajemne "interesy", aby uzyskać na podstawie wytworzonych faktur nienależne korzyści podatkowe kosztem Skarbu Państwa.

Stwierdzono również, że brak było podstaw do skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla niej faktur nie tylko dlatego, że, jak ustalono, nie była podatnikiem, ale także z uwagi na uregulowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Kompleks zawieranych przez skarżącą umów oraz przebieg transakcji z jej udziałem został celowo ukształtowany w taki sposób, aby po jej stronie osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu VAT, co przy jednoczesnym deklarowaniu sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju na rzecz zagranicznego podmiotu, który nie był rzeczywistym odbiorcą świadczonych usług, stanowiło ewidentne nadużycie prawa. W tym kontekście wskazano również, że świadczenie usług telekomunikacyjnych przez C. sp. z o.o. bezpośrednio na rzecz kontrahenta amerykańskiego nie pozwoliłoby na wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną zarówno w zakresie kwestii przedawnienia, jak i pod pozostałym względem.

2.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Spółkę, która zarzuciła mu:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 - 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. C-189/18, [...] - poprzez ocenę, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie, w której wystąpiło zagadnienie wstępne;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 127 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 O.p. - poprzez przyjęcie, że w kontrolowanej sprawie skarżąca została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w którym podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a które to postępowanie nie zostało wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w sprawie nie zebrano wszystkich dowodów pozwalających na taką ocenę sprawy, a także nie oceniono tego zagadnienia dwukrotnie w administracyjnym toku instancji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, 121 § 1, art 122, 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - poprzez wadliwe ustalenie, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, co do sposobu organizacji transakcji przez C. sp. z o.o. lub też działania w celu uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług do budżetu, a także zaakceptowanie odmowy przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą na okoliczność działalności C. sp. z o.o.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. – poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym przeprowadzonym z przekroczeniem granic uzupełniającego postępowania dowodowego i rozpoznanie sprawy w całości tylko w jednej instancji;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. - poprzez pozbawienie skarżącej możliwości aktywnego udziału w postępowaniu oraz uznaniu, że organ podatkowy może być w pozycji procesowej uprzywilejowanej wobec strony postępowania w zakresie możliwości pozyskiwania materiału dowodowego z akt innego postępowania (przygotowawczego), związanego z prowadzonym postępowaniem podatkowym;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak wyjaśnienia w wyroku podstawy prawnej, przytoczenia przyjętej wykładni prawa, w szczególności w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i sporządzenie uzasadnienia w sposób niespójny, a także brak wyraźnego wskazania, czy Sąd ocenił sporne usługi za faktycznie wykonane i w jakim zakresie;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. - przyjmując, że brak wskazania jednoznacznej podstawy prawnej w sentencji decyzji nie miało wpływu na wynik sprawy;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. - poprzez uznanie, że organy podatkowe zgromadziły kompletny materiału dowodowy, w całości oceniły w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy w sprawie brak było zebrania całości materiału dowodowego sprawy, brak rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego, zaniechano przeprowadzenia dowodów istotnych w sprawie zgodnie z żądaniem strony, materiał dowodowy oceniono z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, a także brak było wskazania w uzasadnieniu decyzji w sposób jednoznaczny przyjętej kwalifikacji prawnej materialnej ustalonego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji:

a) wadliwie oceniono, że w sprawie miało miejsce nadużycie w podatku od towarów i usług;

b) nie zebrano w całości i nie oceniono zebranych dowodów w zakresie ustalenia miejsce siedziby działalności gospodarczej U. INC lub też posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez U. INC;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 - 7, art. 21 § 2 i § 3, § 3a O.p. – poprzez obalenie domniemania wiarygodności deklaracji złożonej dla celów podatku od towarów i usług, w tym ustalenie na podstawie tej deklaracji, że podatnik działał w celu nadużycia w tym podatku, bez przeprowadzenia postępowania podatkowego łub co najmniej sporządzenia protokołu badania ksiąg tego podatnika;

II) naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym w którym przepis ten miał w sprawie zastosowanie;

2) art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu od dnia 15 października 2013 r.) w zw. z art. 70c O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowania w stanie faktycznym w którym przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, tj. w okolicznościach w których:

a) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, nastąpiło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

b) podatnika nie zawiadomiono o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w którym organy ścigania podejmowały czynności procesowe (wykrywcze), na które powołał się organ podatkowy w celu wykazania, że wszczęcie postępowań nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

3) art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu od dnia 15 października 2013 r.) w zw. z art. 70c O.p. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla spowodowania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystarczające jest zawiadomienie podatnika o jakimkolwiek postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie o postępowaniu w którym organy ścigania podejmowały czynności procesowe (wykrywcze), na które powołał się organ podatkowy w celu wykazania, że wszczęcie danego postępowania nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym postępowanie to nie musi to być postępowaniem, o którego wszczęciu podatnik został zawiadomiony;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) nadużycie może mieć miejsce, na skutek samego tylko wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez względu na to, czy uczestniczący w nadużyciu podatnicy, oceniając z założeniem wykonywania prawa do odliczenia w ramach ich zwykłych czynności handlowych, wykonują działalność dającą w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, nie zaś działalność zwolnioną od podatku lub niepodlegającą podatkowi w rozumieniu art. 1 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 - 5 tej ustawy;

b) uzyskanie korzyści podatkowej (finansowej) w ramach transakcji stanowiących nadużycie, może polegać na wykonaniu prawa do odliczenia, z tytułu nabycia towarów lub usług od dostawcy/usługodawcy, co do którego nie stwierdzono w odpowiednim postępowaniu, aby dopuścił się oszustwa podatkowego, w szczególności uchylał się od zapłaty lub rozliczenia podatku wynikającego z faktury stanowiącej podstawę odliczenia, zaś nabyte towary/usługi podatnik wykorzystał do wykonania czynności, które nie powodują powstania podatku należnego z uwagi na miejsce opodatkowania tych czynności, ale stanowią czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości;

c) przedefiniowanie transakcji stanowiących nadużycie może polegać tylko na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, albo odmowie zastosowania zwolnienia od opodatkowania i nie obejmuje ustalenia odmiennego od przyjętego w kwestionowanej transakcji miejsca opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług ocenianych jako stanowiące nadużycie;

d) podstawą stwierdzenia nadużycia i przedefiniowania transakcji może być ustalenie przez organy podatkowe, że w ich ocenie przeprowadzone transakcje są ekonomicznie nieuzasadnione, w sytuacji w której wszystkie podmioty uczestniczące w kwestionowanych transakcjach wykonują działalność w całości dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jednocześnie nie stwierdzono przypadku oszustwa lub uchylania się od opodatkowania;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania;

6) art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym, w którym przepis ten miał zastosowanie,

7) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 1 - 6, art. 21 § 2 i § 3, art. 21 § 3a O.p. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obalenie domniemania wiarygodności deklaracji złożonej dla celów podatku od towarów i usług, w tym ustalenie na podstawie tej deklaracji, że podatnik działał w celu nadużycia w tym podatku, może następować bez przeprowadzenia postępowania podatkowego lub co najmniej sporządzenia protokołu badania ksiąg, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że bez przeprowadzenia postępowania podatkowego lub co najmniej sporządzenia protokołu badania ksiąg, organ podatkowy nie może ocenić, czy określony sposób ukształtowania rozliczenia podatkowego nastąpił albo nie nastąpił w celu nadużycia w podatku od towarów i usług;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 120 O.p., art. 7, art. 22, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego lub określenia odmiennego miejsca opodatkowania usług, na skutek stwierdzonego nadużycia, może wynikać wyłącznie z orzeczenia TSUE i nie musi wynikać z jednoznacznego przepisu rangi ustawowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na uznaniu, że wobec braku wskazania w treści tego przepisu przesłanek stwierdzenia nadużycia prawa, a przede wszystkim zasad przedefiniowania transakcji stanowiącej nadużycie, przepis ten - jako naruszający zasadę państwa prawnego, pewności prawa, określoności obowiązku podatkowego oraz wyłącznej materii ustawowej, jako niezgodny z Konstytucją nie może być stosowany;

9) art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art 2, art. 7, art. 22, art. 87 ust. 1 i 217 Konstytucji - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na brak ich zastosowania w sprawie, w której powinny mieć zastosowanie;

10) art. 8 ust. 2a w zw. z art. 28a pkt 1 lit a), art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1-3 oraz art. 11 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te powinny mieć zastosowanie;

11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 8 ust. 2a w zw. z art. 28a, 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1-3 oraz art. 11 ust. 1 - 3 rozporządzenia 282/2011 - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach kwestionowanych transakcji, podczas gdy prawidłowo stosując te przepisy należało:

a) w pierwszej kolejności ustalić, gdzie w świetle zebranego materiału dowodowego znajdowało się prawne miejsce świadczenia usług wykonywanych przez skarżącą,

b) następnie zweryfikować, na którym etapie obrotu miało miejsce nadużycie prawa,

c) w dalszej kolejności przedefiniować transakcje w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie, tj. ustalić, czy usługobiorca posiadał siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju albo stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a w konsekwencji – w razie stwierdzenia nadużycia prawa - że usługi udokumentowane wystawionymi przez skarżącą fakturami podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju;

12) art. 28l pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym w którym przepis ten powinien mieć zastosowanie,

13) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT- poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na jego rzecz.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2026 r. pełnomocnik Spółki przytoczył dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, a także wniósł o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE:

Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z tytułu nabycia usług, które następnie podatnik ten wyświadczył nabywcy usług z siedzibą poza terytorium UE, przy czym usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej na żadnym etapie obrotu, z uwagi na uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, przy czym:

1) korzyść podatkowa jest identyfikowana jako zwrot podatku od towarów i usług, będący wynikiem zastosowania przez nabywcę usług, który dokonuje ich dalszej odsprzedaży przepisów dyrektywy 2006/112/WE dotyczących ustalenia miejsca świadczenia usług;

2) sztuczność konstrukcji mającej stanowić nadużycie jest oceniana w kontekście racjonalności oraz ekonomicznego uzasadnienia decyzji gospodarczych podatnika (wyboru sposobu prowadzenia działalności, w tym przez kilka powiązanych osobowo podmiotów, poszczególnych decyzji gospodarczych), a nie w kontekście uzyskania korzyści w ramach systemu podatku od wartości dodanej sprzecznie z jego założeniami.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych wystawionych na rzecz Strony przez C. Zdaniem organów podatkowych Strona faktycznie nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a obrót usługami telekomunikacyjnymi miał na celu obejście prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie tego prawa, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym - co uzasadniało zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT. Sporne jest też to, czy w niniejszej sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktur VAT na rzecz tego samego podmiotu.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i wnioski przyjęte w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, z tym że nie podzielił stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżącej nie przysługiwał status podatnika VAT. WSA stwierdził także, że organy w sposób nieuprawniony jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięć powołały łącznie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd podzielił natomiast pogląd organów, że sposób i okoliczności przeprowadzenia przez Skarżącą zakwestionowanych transakcji wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu nadużycia prawa.

We wniesionej skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty dotyczące uchybień przepisom postępowania podatkowego (m.in. w zakresie terminu przedawnienia, zawieszenia postępowania podatkowego, kompletności i oceny materiału dowodowego), jak również naruszenia przepisów prawa materialnego, zarówno pod postacią błędnego zastosowania i niezastosowania, jak również błędnej wykładni.

3.3. Odnosząc się zatem do zarzutów kasacji, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów związanych z przedawnieniem spornego zobowiązania podatkowego, jako zarzutów najdalej idących, sformułowanych jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego - zarzuty I pkt 2 i 6 oraz II pkt 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej.

Zarzuty te należało uznać za niezasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za styczeń, luty i marzec 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Prawidłowo został zatem zastosowany art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Na aprobatę nie zasługiwała argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej dotycząca braku skutecznego zawiadomienia Strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 O.p. (zarzut I pkt 2 skargi kasacyjnej) w istocie wiązał go z zarzutem błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., polegającym na błędnym przyjęciu, że dla spowodowania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystarczające jest zawiadomienie podatnika o jakimkolwiek postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie o postępowaniu, w którym organy ścigania podejmowały czynności procesowe (wykrywcze), na które powołał się organ podatkowy w celu wykazania, że wszczęcie danego postępowania nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym postępowanie to nie musi być postępowaniem, o którego wszczęciu podatnik został zawiadomiony (zarzut II pkt 3 skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej zmierzał zatem do wykazania, że pismo informujące Skarżącą o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 23 września 2019 r., nie spełniało wymogów art. 70c O.p. wobec niepoinformowania Strony o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym.

Tymczasem przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie (ad personam). Ponadto przepis art. 70c O.p. nie określa żadnej formy zawiadomienia, a zatem skuteczne jest zawiadomienie dokonane w formie dowolnego pisma, w którym zostaną wskazane informacje objęte zakresem tego przepisu. Wystarczającą treścią takiego zawiadomienia jest poinformowanie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Takie zawiadomienie dla swojej skuteczności nie musi zawierać szczegółowej informacji, co do zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania karnego skarbowego, w tym wskazania konkretnego przepisu ustawy karnej, na podstawie którego postępowanie zostało wszczęte (por. wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1697/21; z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 980/12; z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 676/21; z dnia 24 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1876/19, czy z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17).

Sąd pierwszej instancji zatem przyjął prawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 września 2019 r. doręczono zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. informujące, że w dniu 20 sierpnia 2019 r. zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe w sprawie podania w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2014 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym narażając w ten sposób na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej o wielkiej wartości w kwocie 1.148.058,00 zł. Zauważenia przy tym wymaga, że jak wynikało z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 23 grudnia 2020 r. postępowanie [...] nie toczyło się wobec Spółki, przez co trudno oczekiwać, że osoba prawna, a raczej osoby sprawujące funkcje kierownicze w spółce nie będącej stroną tego postępowania, zostaną poinformowane o toczącym się postępowaniu karnym.

Brak było także podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Trafnie przy tym zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kluczowe znaczenie w tym zakresie miała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Takie badanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organ drugiej instancji oraz Sąd wojewódzki, który prawidłowo wskazał na okoliczności uzasadniające uznanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. WSA wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy pism Prokuratury Okręgowej w P. z 9 listopada 2020 r. i z 18 listopada 2020 r., jak i z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w P. z 23 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na udostępnienie akt śledztwa [...] pełnomocnikowi skarżącej wynika, że w toku śledztwa przeprowadzono szereg czynności dowodowych. Z pisma Prokuratury Okręgowej w P. z 9 listopada 2020 r. wynika, że w trakcie śledztwa uzyskano w ramach Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego informacje dotyczące rachunku bankowego, którym posługiwała się amerykańska firma U. INC. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw pozwalających na przyjęcie braku aktywności organów postępowania przygotowawczego. W konsekwencji w ocenie Sądu brak było podstaw do formułowania twierdzenia o instrumentalnym wszczęciu postępowań karnoskarbowych.

3.4. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w wyroku podstawy prawnej, przytoczenia przyjętej wykładni prawa, w szczególności w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.

Tymczasem jak wskazuje się w orzecznictwie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może się okazać skuteczny tylko w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 594/23). Z kolei prawidłowo sporządzone uzasadnienie nie wymaga szczegółowego odniesienia się do zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do całości argumentacji Skarżącej, nie stanowi naruszenia przedmiotowego przepisu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a ponadto zawiera wystarczające uzasadnienie w kwestii zarzutów dotyczących przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, poddało się kontroli instancyjnej i zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, w szczególności dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. Tym samym stanowisko wyrażone przez WSA w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłowe.

3.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Sąd wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191-192 O.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 (zarzut I pkt 1 skargi kasacyjnej) należy wskazać, że tożsame zarzuty były przedmiotem skarg kasacyjnych wniesionych przez Skarżącą od wyroków WSA z dnia 16 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 767/21, I SA/Po 768/21 i I SA/Po 769/21 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zażalenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 3 marca 2026 r. o sygn. akt I FSK 553/22, I FSK 554/22 i I FSK 555/22 oddalił powyższe skargi kasacyjne.

W uzasadnieniu tych wyroków Sąd kasacyjny odniósł się do ww. zarzutów wskazując, że stanowisko Strony nie jest zasadne, gdyż: po pierwsze, autor skargi kasacyjnej, formułując powyższe zarzuty, nie wyjaśnia, na czym dokładnie polegało ich naruszenie, ani jakie to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 próbuje uzasadnić tezę, że strona postępowania w sposób przemijający była pozbawiona możliwości przytaczania materiału dowodowego na swoją obronę, a w konsekwencji czynnego udziału w postępowaniu, z powołanego wyroku TSUE i wyrażonych w nim poglądów nie sposób wyprowadzić wniosku, że podatnik niejako zapobiegawczo powinien wnosić o zawieszenie postępowania podatkowego, antycypując, że w postępowaniu karnym bądź karnoskarbowym mogą zostać zgromadzone dowody, które mogą mieć znaczenie w postępowaniu podatkowym, a do których on w ramach postępowania karnego bądź karnoskarbowego nie ma dostępu. W wyrokach tych NSA zaznaczył, że powyższe nie oznacza, że podatnik nie będzie miał do nich dostępu później, gdy zostaną włączone do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i zostaną w nim ocenione. Wręcz przeciwnie, strona będzie mogła się ustosunkować do tych dowodów, przedstawić kontrdowody czy własną ocenę ich wiarygodności.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie, a w szczególności wskazane powyżej zarzuty dotyczące odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, jest – na podstawie art. 170 p.p.s.a. - związany oceną prawną zawartą w ww. wyrokach tego samego Sądu z dnia 3 marca 2026 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zażalenia. Ponadto Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację użytą w uzasadnieniach tych wyroków i z tych powodów uznaje ww. zarzuty za niezasadne.

3.6. Przechodząc zatem do oceny zarzutów dotyczących przepisów postępowania, należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego autor kasacji upatruje w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespójny, bez wyraźnego wskazania, czy Sąd ocenił sporne usługi za faktycznie wykonane i w jakim zakresie.

Oceniając ten zarzut, wskazać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Oznacza to, iż wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (tak np. wyrok NSA z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt I FSK 873/23). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak np. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1562/18).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak w odniesieniu do kwestii przedawnienia (o czym była mowa powyżej), uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy oraz realizuje wyżej wskazane wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Istotne jest także, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (tak wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 i z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12).

Wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych strony i do każdego z argumentów przytoczonych na ich poparcie; może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16).

W świetle zaprezentowanych poglądów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozbawiony jest uzasadnionych podstaw.

3.7. Niezasadne okazały się także zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do zakwestionowanych Skarżącej transakcji.

Kwestię sporną w tym zakresie stanowi ocena, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez C. z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, wobec uznania, iż faktury te zostały wystawione na podstawie czynności prawnych mającej na celu obejście prawa podatkowego w celu uzyskania przez Stronę nienależnego zwrotu podatku VAT.

W kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej Strona zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd zaniechania przez organy podatkowe obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy, niewyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz zaniechania przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wnioskowanych przez Stronę dowodów. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, a także naruszenia art. 192 i art. 210 § 4 O.p. W ten sposób Strona próbuje podważyć dokonane w niniejszej sprawie ustalenia, zgodnie z którymi zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje stanowiły nadużycie prawa podatkowego, a ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w niniejszej sprawie sposób formułowania oraz uzasadnienia zarzutów kasacyjnych nie może być skuteczny, bowiem wzruszenie w drodze skargi kasacyjnej zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, będącego podstawą do zastosowania określonego przepisu prawa materialnego, wymaga wskazania konkretnych błędów lub braków w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, które niesłusznie zostało zaakceptowane przez sąd administracyjny, ze wskazaniem, dlaczego taki błąd ma istotny wpływ na wynik tej konkretnej sprawy. Wymogu tego nie realizuje powtarzanie własnego stanowiska procesowego i brak akceptacji stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, poprzez ogólną polemikę z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem, którego Strona nie akceptuje. Co istotne, organy podatkowe są uprawnione do badania skuteczności czynności cywilnoprawnych na gruncie przepisów podatkowych w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie cywilnego, co wywieść należy z treści art. 199a § 3 O.p.

3.9. Odnosząc się do twierdzeń autora skargi kasacyjnej akcentującego prawidłowość przeprowadzonych w styczniu, lutym i marcu 2014 r. transakcji ze spółką C., a tym samym wadliwość stanowiska organów podatkowych, które zaakceptowane zostało przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczności tej sprawy zostały przez organy podatkowe prawidłowo ustalone i ocenione.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie zmierzały do ustalenia, czy zamierzonym skutkiem zakwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania.

Do okoliczności, które przesądziły o uznaniu spornej transakcji za mającą na celu obejście prawa podatkowego, zaliczono przede wszystkim ustalenia faktyczne dotyczące U. znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżąca 5 stycznia 2011 r., reprezentowana przez M. T., zawarła z U. INC, reprezentowaną przez J. I., dwustronną umowę o świadczenie usług VoIP na zasadzie prepaid. Przedmiotem tej umowy było wzajemne terminowanie ruchu telefonicznego do miejsc docelowych według ustalonych stawek. Świadczone przez skarżącą usługi na rzecz tego kontrahenta traktowano jako niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju na mocy art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W treści faktur wystawionych na rzecz U. INC nie wskazano żadnego numeru identyfikacyjnego tego kontrahenta. W odniesieniu do części faktur podano natomiast niepełne dane nabywcy, co polegało na pominięciu nazwy miejscowości i nazwy stanu.

Kierując się informacjami uzyskanymi od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki, trafnie zwrócono uwagę, że U. INC nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej (TIN) i nie składa amerykańskich zeznań podatkowych z tytułu dochodu. Ww. kontrahent jest zarejestrowany w stanie N. J. Z pozyskanych informacji wynika również, że wiele stanów dokonuje rejestracji spółek pieczęcią, klauzulą Apostille. Takie stanowe certyfikaty są łatwo dostępne. Jednakże żaden stanowy certyfikat ani klauzula Apostille same w sobie nie ustanawiają amerykańskiej rezydencji dla celów podatkowych. Stwierdzenie, że ta firma jest "Aktywna", informuje po prostu, że cała praca biurowa lub opłaty wymagane do utworzenia lub utrzymania rejestracji zostały złożone w Sekretariacie Stanu i są aktualne. Status "Aktywna" w żaden sposób nie oznacza zatwierdzenia działalności ani nie odzwierciedla jakości produktów lub usług świadczonych przez firmę. Wskazano na brak podstaw do przyjęcia, że U. INC bądź którykolwiek z jej dyrektorów, urzędników bądź agentów był fizycznie zlokalizowany w USA pod adresem wynikającym z zapisów. W ocenie administracji skarbowej USA U. INC wydaje się być spółką fasadową. Adres wykorzystany przez ten podmiot jest adresem "zarejestrowanego agenta", który jest zaledwie agentem do celów odbierania i przekazywania dokumentów spółki, a nie agentem, który prowadzi działalność w imieniu tego podmiotu. Przeprowadzone poszukiwania nie wykazały przesłanek wskazujących na rzeczywistą obecność tego kontrahenta na terenie USA.

Istotnym elementem stanu faktycznego są ustalone okoliczności rejestracji U. INC. W rejestracji tego podmiotu uczestniczył P. S., co wynika z wydruków korespondencji mailowej z C. V. reprezentującą C.1 INC. W mailu z 9 września 2013 r. P. S. pytał C. V. o możliwość zmiany ówczesnego statusu U. INC "nie prowadzi działalności" i ponowne podjęcie działalności. Po otrzymaniu informacji, że amerykański Departament Podatkowy i Finansowy rozwiązał tę spółkę z powodu niezłożenia zeznań podatkowych przez ostatnie dwa lata kalendarzowe, P. S. pytał także o możliwość założenia nowej spółki pod tą samą nazwą. Następnie po potwierdzeniu takiej możliwości wyraził chęć założenia takiego podmiotu. P. S. przesłano do wypełnienia formularz aktu założycielskiego. Osoba ta uzgodniła następnie z C. V., że w akcie założycielskim U. INC figurować będzie C.1 INC. Ponadto P. S. w dalszej korespondencji mailowej z 13 września 2013 r. po otrzymaniu od C. V. wiadomości o zarejestrowaniu nowej spółki, pytał ją o możliwości uzyskania zaświadczenia o istnieniu i prawidłowym funkcjonowaniu nowoutworzonego podmiotu, a następnie zlecił jej pobranie takiego zaświadczenia. Odnosząc się do zeznań P. S. z 5 listopada 2014 r., organ pierwszej instancji trafnie wskazał, że czynności świadka nie dotyczyły złożenia zaległych sprawozdań finansowych U. INC, lecz utworzenia nowego (odrębnego) podmiotu o tej samej nazwie. Trafnie uznano również, że świadek zeznał nieprawdę, twierdząc, że nie uczestniczył w rejestrowaniu U. INC, podczas gdy maile kierowane do C. V. jednoznacznie wskazują na jego zaangażowanie w tej sprawie. Podczas przesłuchania świadek utrzymywał, że podejmowane przez niego czynności sprowadzały się do przywrócenia U. INC statusu aktywnej, co jest oczywistą nieprawdą, gdyż korespondencja mailowa prowadzona z przedstawicielką C.1 INC potwierdza, że był świadomy i doskonale zdawał sobie sprawę z tego, że zakłada nową spółkę.

Słusznie Sąd wojewódzki podzielił ocenę organów, że rejestracja spółki U. INC 10 września 2013 r. miała jedynie upozorować realność podmiotowości gospodarczej tego kontrahenta przed tą datą. Z treści umowy z 5 stycznia 2011 r. wynika, że dyrektorem zarządzającym U. INC miała być J. I. P. S. podczas przesłuchania powiedział, że był zatrudniony w U. INC i wskazał tę osobę jako swoją przełożoną. Twierdził też, że na polecenie zarządu U. INC kontaktował się z przedstawicielką C.1 INC, ale nie podał danych żadnych osób wchodzących w skład tego organu. P. S. nie wiedział też, kogo wpisać w dokumentacji założycielskiej jako właściciela U. INC, co jest niewiarygodne wobec jego zeznań, że miał być zatrudniony w tej spółce. Z kolei z pisemnych informacji przekazanych przez M. T. wynika, że w sprawach związanych z realizacją umowy zawartej z U. INC miał kontaktować się z L. N., ale swoich twierdzeń nie poparł żadnymi dokumentami.

Trafnie przyjęto, że opisane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że P. S., dokonując rejestracji U. INC, starał się stworzyć pozory funkcjonowania tego podmiotu jako rzekomego nabywcy usług od skarżącej.

Ustalono, że 14 grudnia 2010 r. skarżąca (reprezentowana przez M. T.) zawarła z C. sp. z o.o. (reprezentowaną przez T. T.) umowę o współpracy w zakresie połączenia sieci i zasad rozliczeń. Następnie 30 sierpnia 2011 r. M. T. w imieniu skarżącej (dzierżawcy) zawarł kolejną umowę z C. sp. z o.o. (wydzierżawiającą) reprezentowaną przez T. T., która dotyczyła dzierżawy szafy rack 19"42U. Z treści tej umowy wynika, że przedmiotem dzierżawy jest rodzaj serwera mieszczącego się w W. przy Al. [...]. Za dzierżawę skarżąca miała co miesiąc płacić C. sp. z o.o. czynsz w wysokości 400,00 zł netto. Na podstawie aneksów do ww. umowy ustalono, że od 1 lipca 2012 r. wysokość czynszu podniesiono do kwoty 2.750,00 zł netto, a od 1 października 2012 r. do kwoty 3.400,00 zł netto. Udziały w C. sp. z o.o. objęli M. G. oraz P. S.. Na prezesa jednoosobowego zarządu powołano T. T., który 23 kwietnia 2014 r. został zastąpiony przez M. S. Następnie 30 grudnia 2014 r. dokonano do KRS wpisu, z którego wynika, iż P. S. został wykreślony jako wspólnik, a w jego miejsce wpisano A. LLC oraz T.

Z pisemnych wyjaśnień P. S. złożonych 18 września 2013 r., wynika, że C. sp. z o.o. posiada centrale, serwery SIP, protokoły mediagateway, routery, switche, system bilingowy, które mieszczą się w W. przy Al. [...], na [...] piętrze budynku [...] oraz w budynku [...]. Za pomocą tej infrastruktury oraz fizycznych punktów styku sieci C. sp. z o.o. realizuje na potrzeby skarżącej zlecone usługi telekomunikacyjne, świadczy usługi tranzytu połączeń.

Trafnie przyjęto, że C. sp. z o.o. powstała z inicjatywy P. S., który został jej udziałowcem i prezesem. Później na stanowisko prezesa powołano jego krewnego T. T., za pośrednictwem którego miało dojść do nawiązania współpracy z M. T. T. T. miał zaproponować M. T., z którym wcześniej pracował w ZUS-ie w P., założenie własnej działalności i skontaktować go z firmą zajmującą się formalnościami związanymi z rejestracją spółek (nie potrafił wskazać, co to była za firma). Z zeznań T. T. wynika, że M. T. nie miał wiedzy na temat branży, w której miała działać skarżąca. W rozmowach dotyczących nawiązania współpracy C. sp. z o.o. oprócz T. T. miał reprezentować także P. S. a skarżącą M. T. T. T. nie pamiętał, w jakich okolicznościach przedstawił sobie te osoby. Ustalono, że P. S. musiał znać M. T. przynajmniej od 2009 r., ponieważ osoba ta zastąpiła go na stanowisku prezesa zarządu i udziałowca M. sp. z o.o. z W.. T. T. jako prezes zarządu C. sp. z o.o. miał zajmować się jej sprawami finansowymi m.in. wystawianiem faktur, współpracą z biurem rachunkowym, pozyskiwaniem klientów, sporządzaniem bilansów zysków i strat. Z kolei P. S. w C. sp. z o.o. miał pełnić funkcję pełnomocnika zarządu do spraw sieci nowej generacji i współpracy z partnerami zagranicznymi. Zajmował się ustalaniem warunków technicznych współpracy z kontrahentami, nadzorowaniem budowy punktu styku sieci i poprawną realizacją tranzytu połączeń telekomunikacyjnych. Ponadto P. S. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez M. T. składał w organie podatkowym wyjaśnienia dotyczące usług świadczonych przez C. sp. z o.o. na rzecz skarżącej. Osoba ta miała też nieodpłatnie pomagać prezesowi skarżącej w nawiązywaniu kontaktów handlowych oraz pomagać w sprawach technicznych, co tłumaczyła dobrą współpracą C. sp. z o.o. ze skarżącą. C. sp. z o.o. na potrzeby swojej działalności zawierała umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych i kolokacji m.in. z innymi podmiotami krajowymi. Ponadto najmowała pomieszczenie w budynku [...] na potrzeby instalacji swoich urządzeń. Z kolei skarżąca na potrzeby realizacji usług telekomunikacyjnych udokumentowanych fakturami wystawionymi dla U. INC miała nabywać tożsame usługi udokumentowane fakturami wystawionymi dla niej przez C. sp. z o.o. oraz za korzystanie z infrastruktury technicznej tego podmiotu. Od sierpnia 2013 r. spółki miały obustronnie wymieniać się ruchem telekomunikacyjnym, wystawiając sobie nawzajem faktury z wykazanymi kwotami VAT. Sprzedaż na rzecz C. sp. z o.o. skarżąca udokumentowała 4 fakturami. Jednocześnie skarżąca w dalszym ciągu dzierżawiła urządzenia telekomunikacyjne od tego kontrahenta. Spółki zaprzestały współpracy w marcu 2014 r., co miało wynikać z problemów z płatnościami leżącymi po stronie skarżącej.

W realiach niniejszej sprawy na podkreślenie zasługuje fakt, że C. sp. z o.o. tak organizowała swoje transakcje, że nie powstawała kwota podatku do wpłaty. Zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Poprzez wystawienie faktur dokumentujących przeprowadzenie dostaw krajowych C. sp. z o.o. generowała podatek naliczony dla skarżącej. Dzięki tym fakturom skarżąca miała uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak wykazanych kwot podatku należnego w fakturach wystawionych dla U. INC, z którą nie ma kontaktu i która według amerykańskiej administracji podatkowej jest podmiotem fasadowym.

Rzekoma współpraca skarżącej z U. INC miała zostać nawiązana z inicjatywy P. S., który miał uczestniczyć w negocjacjach w sprawie nawiązania współpracy z C. sp. z o.o. ze skarżąca, a także doprowadzić do budowy punktu styku sieci pomiędzy skarżącą a U. INC.

Działalność skarżącej nie była nadzorowana przez jej prezesa, lecz przez inne osoby, które nie były ani udziałowcami tego podmiotu, ani oficjalnie nie pełniły żadnych funkcji w jego zarządzie, jak również nie były zatrudnione w spółce. W szczególności chodzi o P. S. Biorąc pod uwagę tożsamy przedmiot działalności skarżącej i C. sp. z o.o. trudno uznać za wiarygodne, aby przedstawiciel kontrahenta bezinteresownie wykonywał dla konkurencyjnego podmiotu tak istotne czynności jak nawiązywanie kontaktów z kontrahentami.

Rola skarżącej w opisanym powyżej łańcuchu transakcji w istocie sprowadzała się do przefakturowania usług nabywanych od C. sp. z o.o. na rzecz rzekomego kontrahenta z USA. Przebieg transakcji polegający na ewidencjonowaniu przez skarżącą nabyć krajowych od C. sp. z o.o. z jednej strony, a z drugiej strony, sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju na rzecz U. INC w świetle zaistniałych powiązań pomiędzy tymi podmiotami, uwarunkowana była wyłącznie konstrukcją VAT i wykorzystaniem jej w celu dokonywania nadużyć podatkowych. Ustalone okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca pozostawała pod nieformalnym wpływem C. sp. z o.o., od której dzierżawiła sprzęt i nabywała usługi niezbędne do prowadzenia działalności. Skarżąca była również uzależniona od wiedzy technicznej i kontaktów handlowych P. S. Ówczesny prezes zarządu skarżącej nie miał rzeczywistego wpływu na funkcjonowanie tego podmiotu. W tym czasie nadal był zatrudniony na etacie w ZUS-ie.

W okresie od stycznia do marca 2014 r. skarżąca miała współpracować z J. UAB z Litwy; E. SIA z Łotwy; T. SIA z Łotwy; E.1 SRL z Rumunii; I. Inc. z Panamy; S. LLC z USA; Q. Inc. z USA. Na rzecz tych kontrahentów miano sprzedawać usługi telekomunikacyjne. Transakcje te deklarowano jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju. Jako import usług rozliczono nabycie usług telekomunikacyjnych od E.1, Q., E. i T.

Z informacji uzyskanych od administracji podatkowych z innych krajów oraz zeznań złożonych przez M. D. wynika, że współpraca skarżącej z J. UAB z Litwy; E. SIA z Łotwy; T. SIA z Łotwy; E.1 SRL z Rumunii; I. Inc. z Panamy; S. LLC z USA; Q. Inc. z USA. została nawiązana przez M. D., który reprezentował skarżącą.

Z zeznań M. D. wynika, że miał on współpracować ze skarżącą w ramach swojej działalności gospodarczej jako dyrektor do spraw współpracy z operatorami, na podstawie umowy ustnej, którą miał zawrzeć z M. T., który nie zapłacił mu za wykonane usługi, ponieważ nie był zadowolony z efektów jego pracy. Jednocześnie świadek nie wskazał, jakich efektów oczekiwał od niego prezes skarżącej. M. D. nie wystawił faktury na rzecz skarżącej w związku ze świadczeniem usług. Z zeznań M. D. wynika, że to za pośrednictwem osób powiązanych z C. sp. z o.o. miał nawiązać współpracę z M. T. Również w siedzibie tej spółki w W. miał wykonywać prace zlecone mu przez skarżącą. Świadek nie potrafił wskazać "osób technicznych", z którymi miał współpracować u skarżącej. Wymienił jedynie M. B., który zajmował się nadzorem sieci w C. sp. z o.o. W tym samym czasie miał równocześnie wykonywać podobne czynności dla obu spółek. Przy czym czynności na rzecz skarżącej miał wykonywać bez żadnego nadzoru i kontroli, a w C. sp. z o.o. pracował pod nadzorem T. T. Istotne jest, że M. D. w tym samym zakresie świadczył usługi dla C. sp. z o.o. oraz skarżącej, z tym że wynagrodzenie otrzymywał wyłącznie od C. sp. z o.o.; na rzecz skarżącej nie wystawiał nawet faktur. M. D. sugerował kontrahentom pozyskanym uprzednio dla skarżącej przejście do C. sp. z o.o.

Jak wynika z akt sprawy, M. D. nie prowadził rozmów handlowych jedynie z U. INC, nie proponował przejęcia kontaktu z tą firmą przez C. sp. z o.o., pomimo że obroty skarżącej z tym podmiotem wielokrotnie przewyższały obroty z pozostałymi zagranicznymi kontrahentami. Z punktu widzenia zysku "przejęcie" tego kontrahenta byłoby dla C. sp. z o.o. o wiele bardziej opłacalne niż pozyskanie pozostałych zagranicznych kontrahentów skarżącej. Wnioski organów są prawidłowe, że C. sp. z o.o. wiedziała, że U. INC jest podmiotem fasadowym, który umożliwiał przy udziale skarżącej spółki uzyskanie korzyści w postaci zwrotu VAT. Okoliczności wskazują, że J. z Litwy, E. z Łotwy, T. z Łotwy, E.1 z Rumunii, I. z Panamy, S. z USA, Q. z USA były podmiotami faktycznie istniejącymi, zostały w rzeczywistości pozyskane dla C. sp. z o.o., a nie dla skarżącej.

Ostatnim elementem świadczącym, że utworzenie skarżącej spółki i dokonywanie fakturowego obrotu nie miały charakteru gospodarczego, ale wyłącznie nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, jest wskazany przez organy sposób rozliczenia środków finansowych. Głównym źródłem finansowania działalności skarżącej były środki pieniężne otrzymane od U. INC oraz zwroty VAT. Skarżąca Spółka nie miała własnych środków finansowych do uruchomienia działalności w takim zakresie. Na rachunkach Skarżącej nie odnotowano żadnych płatności od M. T., co przeczy twierdzeniom zawartym w piśmie skarżącej z 9 czerwca 2011 r., że jej działalność była finansowana przez tę osobę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie posiadała na swoich kontach bankowych żadnych rezerw ani oszczędności. W okresie od stycznia do marca 2014 r. kwota zobowiązań skarżącej z tytułu faktur dla niej przez C. sp. z o.o. wynosiła 6.164.451,24 zł, z czego w tym czasie na rachunek bankowy kontrahenta przelano 3.589.380,59 zł. Natomiast kwota wierzytelności należnych skarżącej od U. INC za wystawione na jej rzecz faktury była znacznie niższa i wynosiła 38.772,04 zł, z czego nie odnotowano żadnego uznania na rachunku bankowym skarżącej. Tym samym sfinansowanie zobowiązań skarżącej względem C. sp. z o.o. nie byłoby możliwe bez zwrotów VAT. W okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca przekazała C. sp. z o.o. łącznie 99% środków pieniężnych otrzymanych w tym czasie od U. INC oraz z tytułu zwrotów VAT. Płatności wpływające na rachunki bankowe skarżącej były także jednokrotnie przekazane na rzecz S. LLC tytułem bieżących zobowiązań skarżącej, co nie przekładało się na wzrost jej aktywów w tym okresie.

Należy podzielić pogląd WSA, że w świetle wykazanych okoliczności sprawy zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych. W rezultacie zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia znajdują pełne oparcie w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, jak i w wypracowanej przez TS koncepcji nadużycia prawa. Poprzez wystawienie faktur dokumentujących przeprowadzenie dostaw krajowych C. sp. z o.o. generowała podatek naliczony dla skarżącej. Następnie Skarżąca, fakturując usługi na rzecz zagranicznych kontrahentów z zastosowaniem stawki 0%, uzyskiwała prawo do zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast polemiczna argumentacja skargi kasacyjnej nie daje podstaw do podważenia prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych sprawy.

3.10. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 314/18). Wynikająca z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wykładnia pojęcia "nadużycia prawa" wymaga wykazania, że:

- dane transakcje pomimo, że spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dokonano dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, która uprawniała organy podatkowe do uznania, że transakcje z udziałem Strony były podejmowane z zamiarem nadużycia prawa. Zgodzić się należy z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że za zastosowaniem wobec Spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przemawiały ustalenia dotyczące poszczególnych transakcji z udziałem Strony, m.in. takie okoliczności jak: brak zaplecza personalnego, finansowego i majątkowego dla prowadzenia działalności gospodarczej o wielomilionowej skali; niematerialny charakter deklarowanej działalności; weryfikacja rzeczywistego przebiegu transakcji ograniczona przepisami prawa telekomunikacyjnego; podjęcie współpracy z amerykańską spółką U., która nie zdradzała żadnych oznak działalności; okoliczności towarzyszące rejestracji tego podmiotu w USA; działania P. S. w tym zakresie; przyjmowanie na swój rachunek bankowy płatności od tego podmiotu; finansowanie działalności tymi płatnościami oraz zwrotami podatku; wartość i częstotliwość transakcji; brak sprawowania faktycznego nadzoru przez prezesa zarządu Spółki; unikanie składania zeznań przez M. T.; całkowite uzależnienie działalności od spółki C., w tym P. S.; deklarowanie od początku współpracy z U. oraz C. bardzo wysokich obrotów przy jednoczesnym braku problemów charakterystycznych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą związanych np. z uzyskaniem i utrzymaniem płynności finansowej; zainstalowanie środków trwałych w tych samych miejscach co infrastruktura C.; brak możliwości nadzoru nad prawidłowym funkcjonowaniem tych urządzeń; przejęcie przez C. wszystkich zagranicznych kontrahentów Spółki, poza spółką U.; brak transakcji ze spółki U. do Spółki pomimo zawarcia dwustronnej umowy o współpracy; brak udokumentowanej współpracy z M. D., przy jednoczesnym dbaniu o dokumentowanie wszelkich formalności w innych sprawach (np. postępowanie przetargowe); brak nadzoru nad zadaniami wykonywanymi przez tę osobę; powiązania pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji ze Spółką; dokonywanie transakcji bez uzasadnienia ekonomicznego; angażowanie pośredników, odwrócone płatności; wyeliminowanie ryzyka gospodarczego zawieranych transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny po analizie ogółu obiektywnych okoliczności towarzyszących spornym transakcjom (w tym powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej) za uzasadniony uznał wniosek, iż zasadniczym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej przez Skarżącą, co słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone przez autora skargi kasacyjnej okoliczności nie podważają całościowej oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe w ramach zasad wynikających z art. 191 i art. 187 § 1 O.p.

3.11. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej, należy jeszcze raz powtórzyć, iż w rozpatrywanej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały ważności czynności prawnych, lecz odwołały się do koncepcji nadużycia prawa. Wydając swoje rozstrzygnięcia, organy podatkowe przywołały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Z wypracowanej i ugruntowanej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (zob. wyroki Trybunału: z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 [...], pkt 28; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], pkt 51; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 [...], pkt 35, z dnia 20 czerwca 2013 r., C-653/11, [...], pkt 45, czy ostatni z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 W. sp. z o.o., pkt 46).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] Trybunał ustanowił dwuczęściowe kryterium, które musi być spełnione w celu stwierdzenia istnienia nadużycia. Po pierwsze, wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 74, 75).

Obie części powyższego kryterium są z natury kumulatywne. Zatem w celu ustalenia istnienia nadużycia dotyczącego podatku od towarów i usług nie wystarczy udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub nawet że transakcja ma zasadniczo na celu uzyskanie takiej korzyści, bądź nie ma żadnego innego racjonalnego uzasadnienia lub wytłumaczenia. Odmienny wniosek doprowadziłby do znacznego naruszenia uznanej swobody przedsiębiorcy handlowego w zakresie ograniczania swoich zobowiązań podatkowych. Niezbędne jest więc pójście krok dalej i ustalenie, że skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, która byłaby sprzeczna z celem szóstej dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i krajowym ustawodawstwem ją transponującym (Opinia Rzecznika Generalnego Jana Mazaka do sprawy C-103/09, [...], pkt 13, a także ww. wyrok NSA I FSK 380/18).

W wyroku w sprawie [...]., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, Trybunał wskazał także, że aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż rację miał Sąd pierwszej instancji, uznając, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym jedynym celem zakwestionowanych transakcji było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkowało uznaniem tych transakcji za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego.

Prezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko znajduje potwierdzenie także w treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, w którym znalazła się odpowiedź na pytanie NSA: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia, czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego? "

Odpowiadając na tak postawione pytanie Trybunał stwierdził, że: " Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa."

W treści tego wyroku Trybunał odwołał się do wcześniejszych orzeczeń i przypomniał, że:

- w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., [...], C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., [...], C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., [...], C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35) – pkt 44,

- jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., [...], C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., [...], C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40) – pkt 45,

- w konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998r., C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41– pkt 46.

Z powołanego wyroku wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT może stanowić podstawę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotkniętą nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż doszło do nadużycia prawa i prawidłowo odwoływały się do istotnych okoliczności, w tym chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu naliczonego podatku VAT. Podsumowując ze stanu faktycznego sprawy, którego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważano, wynika, że będące przedmiotem sporu transakcje zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie stosowny cel gospodarczy, a takie działanie należało ocenić jako wypełniające definicję nadużycia prawa podatkowego.

3.12. Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, przepis ten jest implementacją art. 203 Dyrektywy 112 i wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli obniżenia własnego zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 (i w konsekwencji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98).

3.13. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. – poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym przeprowadzonym z przekroczeniem granic uzupełniającego postępowania dowodowego i rozpoznanie sprawy w całości tylko w jednej instancji (zarzut I pkt 4 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu, należy wskazać, że zarzucając Sądowi wojewódzkiemu nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja DIAS została wydana z przekroczeniem granic uzupełniającego postępowania dowodowego, w podstawie prawnej tego zarzutu należało wskazać naruszenie art. 229 O.p., czego we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zabrakło. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Niezależnie od wadliwości formalnej omawianego zarzutu z jego uzasadnienia wynikało, że w związku z podjętymi przez DIAS czynnościami w zakresie biegu terminu przedawnienia dowody te były przedmiotem oceny tylko jednej instancji. Tym samym wobec dowodów stanowiących: umocowanie M.1 do odbioru korespondencji; pisma Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 9 i 18 listopada 2020 r., kopii enumeratywnie wskazanych siedmiu umów; opinii dr inż. Wojciecha Zabierowskiego z dnia 7 listopada 2019 r. wraz z płytą CD; kopii pisma Urzędu Regulacji Telekomunikacji z dnia 6 kwietnia 2017 r.; płyty CD z załącznikami powoływanymi w zakresie działalności C.; tłumaczenia przysięgłego wydruków korespondencji mailowej M. T. z U.; tłumaczenia przysięgłego kopii umów zawartych przez U. z operatorami oraz dokumentację działalności C., które nie były przedmiotem oceny organu pierwszej instancji, WSA powinien uchylić decyzję, nakazując organom podatkowym dokonanie ponownej oceny sprawy.

Należy jednak odróżnić kwestię umocowania M.1 do odbioru korespondencji oraz pism Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 9 i 18 listopada 2020 r. od pozostałych wskazanych przez Spółkę dokumentów. Okoliczności związane z siedzibą Skarżącej i jej umów zawartych z M.1 były przedmiotem rozważania przez organ pierwszej instancji. Co do zaś pism Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 9 i 18 listopada 2020 r., to poza stwierdzeniem, że kluczowy charakter tych dowodów zwłaszcza w okresie wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie powinien być przedmiotem oceny jednej instancji, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnej innej argumentacji, czyniąc zarzut w tym zakresie polemicznym, zwłaszcza na tle wcześniejszych rozważań w zakresie skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pozostałe zaś wskazane przez stronę dowody nie były przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Dowody te były przedmiotem wniosków dowodowych Spółki zawartych w odwołaniu oraz pismach procesowych z dnia 29 października 2020 r. i 11 grudnia 2020 r. Postanowieniem z dnia 16 marca 2021 r. DIAS odmówił ich przeprowadzenia, stwierdzając, że okoliczności sprawy zostały wystarczająco wykazane innymi dowodami. W tej sytuacji nie można mówić, że oddalenie wniosku dowodowego doszło do naruszenia granic uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzanego przez organ drugiej instancji.

3.14. W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. – poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości aktywnego udziału w postępowaniu (zarzut I pkt 5 skargi kasacyjnej), którego naruszenia Strona upatrywała w braku dostępu do akt śledztwa [...] oraz niedołączenie do akt sprawy materiału dowodowego z tego postępowania.

O ile w sprawie wielokrotnie powoływano się na tezy wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18, to dla porządku wywodu przypomnieć należy część tez z tego wyroku. TSUE zwrócił uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podniósł (powołując się na wyrok w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem, zdaniem TSUE, na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

TSUE ponadto wskazał, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do nich. Wymogu tego nie spełnia praktyka polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów (teza 57 i 58).

Nie bez znaczenia pozostaje również, że wyrok ten zapadł na tle określonej praktyki i przepisów z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego przez węgierskie organy podatkowe. Wydano je w sprawie, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta i to w "formie streszczenia". Trybunał ocenił taką właśnie praktykę jako naruszającą między innymi zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanego zarzutu kasacyjnego należy stwierdzić, że - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - ww. wyrok w sprawie C-189/18 nie nakłada na organ podatkowy obowiązku dołączenia wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie karnej, ale tylko te, na których organ opiera swoje rozstrzygnięcie. Tymczasem z treści zaskarżonej decyzji wynikało, że w dniu 7 grudnia 2020 r. Strona zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, zaś postanowieniem z dnia 16 marca 2021 r. organ drugiej instancji odmówił włączenia materiału dowodowego z całości akt postępowania przygotowawczego. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zatem związku między ewentualnym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach śledztwa a ustaleniami dokonanymi w niniejszej sprawie, poza samym faktem niemożności zapoznania się z tymi dowodami.

Dla zasadności tego zarzutu nie ma znaczenia okoliczność związana z ustaleniem osób mających dostęp do rachunków bankowych U., bowiem okoliczności odnośnie tego kontrahenta Skarżącej zostały poczynione w głównej mierze na podstawie dokumentów uzyskanych od amerykańskiej administracji podatkowej. Okoliczność postulowana przez kasatora stanowiła zatem jedynie podstawę do wskazania, że śledztwo jest w toku i podejmowane są czynności w postępowaniu karnym skarbowym. Nie można też uznać, że doszło do naruszenia prawa Strony do czynnego udziału w sprawie z tego powodu, że prokurator (a zatem organ postępowania przygotowawczego niezależny od organu podatkowego) odmówił pełnomocnikowi Skarżącej dostępu do dokumentów zgromadzonych w aktach śledztwa z uwagi na dobro postępowania przygotowawczego.

3.15. Podsumowując dotychczasowe rozważania, stwierdzić należy, że na uwzględnienie nie zasługiwały pozostałe zarzuty kwestionujące kompletność zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocenę, a zatem zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. – poprzez uznanie, że organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy, w całości oceniły w granicach swobodnej oceny dowodów (zarzut I pkt 8 skargi kasacyjnej); art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. – poprzez wadliwe ustalenie, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego okoliczności dotyczących C. (zarzut I pkt 3 skargi kasacyjnej), a w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1-7, art. 21 § 2, § 3 i § 3a O.p. – poprzez obalenie domniemania wiarygodności deklaracji złożonej dla celów podatku od towarów i usług (zarzut I pkt 9 skargi kasacyjnej).

Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i DIAS w zaskarżonej decyzji dokładnie ustaliły i przytoczyły stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego materiału dotyczącego działalności C. i U. doprowadził do wniosku, że z jednej strony sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, z ogółu okoliczności obiektywnych wynikało, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że przedmiotem ustaleń organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji było stwierdzenie, że Skarżąca nie była podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą. WSA wyeliminował tę okoliczność, nie godząc się z organami podatkowymi i wprost wskazując zasadność rozstrzygnięcia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) p.p.s.a.

3.16. W świetle powyższych ustaleń należało uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny, zaś dokonana jego ocena była jasna, logiczna, rzetelna i oparta na zasadach logiki, a w szczególności na gruncie zastosowania odnośnie Skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast obszerna argumentacja autora skargi kasacyjnej opierała się głównie na prezentowaniu własnego obrazu rzeczywistości w oparciu o hipotetycznie ustalony stan faktyczny (z uwzględnieniem materiału dowodowego, którego przeprowadzenia organ odwoławczy odmówił) oraz na poszczególnych wytykaniu rzekomych niespójności bez spojrzenia na szerszy obraz wynikający z ustalonego stanu faktycznego wynikającego z przeprowadzonych dowodów.

Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że w sprawie doszło do utworzenia kontrahenta, mającego pozorną siedzibę poza terytorium kraju (tj. U.), co w świetle art. 28b ustawy o VAT powoduje, że podatnik świadczący usługę nie jest obciążony podatkiem VAT, a weryfikacja kontrahenta poza granicami kraju ogranicza możliwość dostępu do podmiotu oraz znacznie wydłuża proces jego weryfikacji. W tym czasie świadczący usługę wyłudza zwrot podatku, fakturując sprzedaż na rzecz podmiotu, który nie jest rzeczywistym odbiorcą usług. Z kolei podatek naliczony, będący podstawą zwrotu, może pochodzić z realnych lub fikcyjnych nabyć. Nierzetelny obrót fakturowy z udziałem Skarżącej miał polegać na utrudnieniu ujawnienia rzeczywistych intencji jej uczestnictwa.

Bez znaczenia dla sprawy były podnoszone w tym zakresie nieuwzględnione wnioski dowodowe, bowiem dla ustalenia roli Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach nie miały znaczenia bardziej szczegółowe ustalenia co do C. oraz U. Dotychczas przeprowadzone dowody z dokumentów oraz zeznań świadków były wystarczające dla ustalenia faktu braku samodzielności Spółki w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej, a także wykorzystania tego podmiotu w celu dokonywania nadużyć podatkowych. Kwestia podnoszonych przez Stronę wniosków dowodowych była w toku prowadzonego wobec niej postępowania trzykrotnie rozpatrywana: raz w postanowieniu z dnia 16 marca 2021 r., w którym DIAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, następnie w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, a ostatecznie przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie podważył tych stanowisk, poza postulowanym twierdzeniem o niekompletności materiału dowodowego bez przeprowadzenia bardziej szczegółowych ustaleń w przedmiocie działalności C. oraz U., ale bez wykazania związku z ustaleniami faktycznymi dotyczącymi Strony.

W konsekwencji należało uznać, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe zakwestionowało domniemanie wiarygodności złożonych deklaracji VAT za sporne miesiące.

3.17. Na aprobatę nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że brak wskazania jednoznacznej podstawy prawnej w sentencji decyzji nie miał wpływu na wynik sprawy (zarzut I pkt 7 skargi kasacyjnej). Formułując ten zarzut, autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na wykazaniu, że sam fakt niejednoznacznego wskazania podstawy prawnej wydanej decyzji mógłby doprowadzić do tego, że organ podatkowy w każdej decyzji, w której prawo do odliczenia kwestionuje, mógłby wskazać cały art. 88 ustawy o VAT, bez wskazania konkretnej jednostki.

Wywód kasatora w tym zakresie został sformułowany w oderwaniu od niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji bowiem zwrócił uwagę na błędne wskazanie przez organ podstawy prawnej jako art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT, które było połączone ze stwierdzeniem, że Skarżącej miał przysługiwać status podatnika VAT. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez autora skargi kasacyjnej. WSA następnie dokonał analizy ustalonego stanu faktycznego i stwierdził, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia znajdują pełne oparcie w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości koncepcją nadużycia prawa. Brak jest więc podstaw do twierdzenia, że organ - wydając zaskarżone rozstrzygnięcie - działał bez podstawy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie zwracał wielokrotnie uwagę na różnicę między błędnym wskazaniem podstawy prawnej decyzji a jej brakiem (np. wyrok NSA z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1/10, czy z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1223/07). Skoro zatem organ podatkowy błędnie powołał podstawę prawną, a jej stan pozwalał na wydanie decyzji, która co do istoty była prawidłowa, to brak jest podstaw do jej uchylenia.

3.18. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów: art. 70 § 1 O.p. (zarzut II pkt 1 skargi kasacyjnej), art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu od 15 października 2013 r.) w zw. z art. 70c O.p. (zarzut II pkt 2 skargi kasacyjnej), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT (zarzut II pkt 5 skargi kasacyjnej), art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zarzut II pkt 6 skargi kasacyjnej), art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 22, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP (zarzut II pkt 9 skargi kasacyjnej), art. 8 ust. 2a w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a), art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1-3 oraz art. 11 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego (zarzut II pkt 10 skargi kasacyjnej), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 8 ust. 2a w zw. z art. 28a, art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1-3 oraz art. 11 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego (zarzut II pkt 11 skargi kasacyjnej), art. 28l pkt 8 ustawy o VAT (zarzut II pkt 12 skargi kasacyjnej) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zarzut II pkt 13 skargi kasacyjnej) – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu lub niezastosowaniu.

Spółka nie wykazała, aby w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i marzec 2014 r. W szczególności w sprawie nie podważono, aby doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, toczącego się pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P. Na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego prawidłowo stwierdzono również, że Skarżąca nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, która faktycznie nadzorowana była przez osoby związane z C. Rola Skarżącej sprowadzała się zatem do przefakturowywania opodatkowanych usług krajowych nabywanych od C., które następnie były zbywane bez podatku na rzecz U. jako usługi wykonywane poza terytorium kraju. W tym kontekście prawidłowo zastosowano także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnośnie faktur wystawionych od Skarżącej na rzecz C.

3.19. W stosunku do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego polegających na błędnej wykładni przepisów, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. (zarzut II pkt 3 skargi kasacyjnej).

Autor skargi kasacyjnej w istocie zakwestionował w tym zakresie prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne. Nie budziło w sprawie wątpliwości, że pełnomocnik Skarżącej otrzymał stosowne zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., które precyzowało przedmiot dotyczący toczącego się śledztwa. Tymczasem przedmiotem tego zawiadomienia nie jest sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale zawiadomienie podatnika, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania, doszło do zawieszenia terminu przedawnienia tego zobowiązania. Dla samej skuteczności takiego zawiadomienia nie jest konieczne również, aby osobom odpowiadającym za działalność Skarżącej, jako osoby prawnej, postawiono zarzuty (por. np. wyrok NSA z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1075/22, czy z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15).

3.20. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentu dotyczącego błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 120 O.p., art. 7, art. 22, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zarzut II pkt 8 skargi kasacyjnej).

Wbrew przedstawionemu stanowisku stosowanie koncepcji nadużycia prawa ukształtowanej w orzecznictwie TSUE stanowi wynik wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i w związku z tym przyjęcia dorobku prawnego szeroko pojętego prawa Unii Europejskiej. Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dotyczy to orzecznictwa związanego ze stosowaniem i interpretacją przepisów Dyrektywy 112. Stosowanie w tym zakresie dorobku orzecznictwa TSUE nie budzi większych wątpliwości.

3.21. Na aprobatę nie zasługiwał też zarzut błędnej wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 1-6, art. 21 § 2 i § 3, art. 21 § 3a O.p. (zarzut II pkt 7 skargi kasacyjnej). W stosunku do Skarżącej wszczęto bowiem postępowanie kontrolne i przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych zakończone protokołem tego badania. Przeprowadzone zaś czynności dowodowe podważyły domniemanie prawdziwości złożonej przez Stronę deklaracji. Dla oceny zaś sytuacji Spółki nie miał znaczenia fakt formalnego wszczęcia postępowania podatkowego wobec C., skoro domniemanie wiarygodności złożonej deklaracji może zostać obalone, zaś przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na poczynienie stosownych wniosków, uwzględniających wzajemne powiązania między Skarżącą a osobami pełniącymi funkcje w C., ale i występującymi w innych spółkach.

3.22. Niezasadny okazał się również zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 (zarzut II pkt 4 skargi kasacyjnej). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłową wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zgodzie z orzecznictwem TSUE, co zostało szczegółowo omówione powyżej.

3.23. Z powyższych względów na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek Skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o treści wskazanej w piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2026 r. W świetle dotychczasowego dorobku orzecznictwa TSUE dotyczącego koncepcji nadużycia prawa, kwestia objęta złożonym wnioskiem nie budziła wątpliwości. W szczególności zaznaczenia wymaga, że ocena zaistnienia korzyści podatkowej czy stwierdzenia pozorności konstrukcji, mającej stanowić nadużycie prawa, należy do oceny sądów krajowych.

3.24. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.25. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA