I FSK 1536/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-10-21	
Data wpływu	2013-08-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 1926/12	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 81 par.1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 89a ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Tezy
W przypadku podatnika, który - spełniając wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. - dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w trybie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 u.p.t.u., nie jest ograniczona terminem z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1926/12 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o. o. w G. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., III SA/Gl 1926/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółka wskazała, że w deklaracji składanej za sierpień 2011 r. skorygowała podatek należny z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju, dokonanych w 2009 r. Korekta dotyczyła wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i nastąpiła w trybie art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Spółka na dzień dokonywania korekty (moment złożenia deklaracji za sierpień) spełniła wszystkie warunki określone w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. W szczególności zawiadomiła dłużników o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnicy nie uregulowali należności w jakiejkolwiek formie w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia. W sierpniu 2011 r. spółka dysponowała wszystkimi potwierdzeniami otrzymania przez dłużników wskazanych zawiadomień. Z potwierdzeń tych wynikało, iż w stosunku do niektórych dłużników 14-dniowy okres na spłatę długu upływał na początku września. Jednakże na dzień dokonywania korekty, termin ten upłynął w stosunku do wszystkich wierzytelności. Spółka wraz z deklaracją podatkową, w której wykazała korektę, zawiadomiła właściwy urząd skarbowy, podając kwotę korekty oraz w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty zawiadomiła dłużników o tej czynności, a kopię zawiadomienia przesłała do właściwego urzędu skarbowego. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy spółka dokonała korekty określonej w stanie faktycznym we właściwym okresie rozliczeniowym?

2. Czy w przypadku uznania, że spółka dokonała korekty (określonej w stanie faktycznym) w deklaracji za niewłaściwy okres rozliczeniowy, ma ona prawo do późniejszego skorygowania właściwej deklaracji, poprzez odpowiednie zmniejszenie w niej podatku należnego, ograniczone jedynie okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych?

Zdaniem wnioskodawcy, korekta została dokonana w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, gdyż w art. 89a ust. 3 u.p.t.u., ustawodawca przewidział dwa różne okresy rozliczeniowe, w których korekta powinna zostać dokonana. Może to być okres, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 lub okres, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika. Zdaniem spółki, dla wyznaczenia prawidłowego okresu rozliczeniowego, za jaki dokonywana jest korekta, istotny jest jedynie fakt dysponowania przez spółkę potwierdzeniem odbioru zawiadomienia przez dłużnika oraz upływ (w momencie dokonywania korekty) 14-dniowego okresu na spłatę długu. Spółka wyraziła też pogląd, iż w przypadku uznania, że dokonała korekty w deklaracji za niewłaściwy okres rozliczeniowy, ma ona prawo do późniejszej korekty poprzez zmniejszenie podatku należnego w odpowiedniej deklaracji VAT, gdyż ustawodawca przewidział dwa różne okresy rozliczeniowe, w których podatnik może dokonać korekty podatku należnego, nie tworząc tym samym żadnej alternatywy. Użycie sformułowania "może nastąpić" należy – zdaniem spółki – rozumieć jako możliwość dokonania korekty stworzoną przez ustawodawcę, a nie możliwość dokonania korekty także w późniejszych okresach niż wskazane w art. 89a ust. 3. Tak więc – w ocenie spółki – jeżeli podatnik nie dokona korekty w rozliczeniu za określone w tym przepisie okresy, nie może jej dokonać w okresach późniejszych. Podatnik może jednak, w razie niewykorzystania tej możliwości, skorzystać z niej poprzez korektę deklaracji za właściwy okres.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2012 r. stwierdził, że stanowisko spółki zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 89a ust. 1-7 u.p.t.u., wyjaśniając, że przepisy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy, z tym, że podatnik może skorzystać z korekty, jeżeli spełni łącznie warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy. Podkreślił, że z art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. wynika, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Z kolei art. 89a ust. 3 u.p.t.u. stanowi, iż ustawodawca przewidział korektę wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na spłatę długu, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. W ocenie organu, prawidłowa interpretacja art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. wskazuje zatem, że podatnik, po łącznym spełnieniu warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy, może dokonać omawianej korekty w deklaracji VAT-7 za miesiąc, który jest terminem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i ust. 3 u.p.t.u., lecz tylko w przypadku, jeśli w miesiącu tym nie minął termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 - okres 2 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiona została faktura dokumentująca wierzytelność. Organ zaznaczył też, że pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi jest zawiadomienie dłużnika o zamiarze odpisania wierzytelności jako nieściągalnej. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowanie należności. Do zawiadomienia, stosuje się przepisy O.p. o doręczeniach (art. 89b ust. 5 u.p.t.u.). Organ wskazał, że korekta podatku, co do zasady, powinna mieć miejsce w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 14-dniowy termin na uiszczenie przez dłużnika zapłaty. Jednakże rozliczenie to nie może nastąpić w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż ten, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. Zdaniem organu zatem, korekty podatku należnego do wierzytelności nieściągalnych, w stosunku do których w sierpniu 2011 r. upłynął 14-dniowy termin na spłatę długu i wnioskodawca również w sierpniu 2011 r. uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika, należało dokonać w rozliczeniu za sierpień 2011 r. Natomiast w stosunku do wierzytelności, do których 14-dniowy termin na spłatę długu minął we wrześniu 2011 r., to pomimo dysponowania przez spółkę potwierdzeniem odbioru zawiadomienia dłużnika w sierpniu 2011 r., korekty podatku należnego należało dokonać zgodnie z art. 89a ust. 3 u.p.t.u., tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, czyli za wrzesień 2011 r. Odnosząc się do drugiego pytania wnioskodawcy organ przywołał m.in. treść art. 81 § 1 oraz art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), wyjaśniając, że wskazane przepisy, regulujące kwestię korygowania deklaracji, stanowią normy lex generali. W przedmiotowej sprawie zaś, przepisami mającymi pierwszeństwo, są przepisy art. 89a u.p.t.u., w szczególności art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 ustawy. Oznacza to, że jeżeli w stosunku do wierzytelności, o których mowa we wniosku, zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a u.p.t.u., spółka nabyła uprawnienia do dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w tym przepisie, w rozliczeniu za wrzesień 2011 r. Jeżeli korekta podatku należnego nie została dokonana za właściwy okres rozliczeniowy, uprawnienie to mogło zostać zrealizowane poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres, w późniejszym okresie - ostatecznie do końca 2011 r. w myśl art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2012 r., zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

art. 89a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 81 ust. 1 O.p. poprzez uznanie, że spółka nie miała prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 w trybie art. 81 ust. 1 O.p.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Powołując się na treść przepisów art. 89a ust. 1-3 oraz ust. 5-6 u.p.t.u. a także art. 81 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że wynika z nich, iż art. 81 § 1 O.p. reguluje kwestię korekty deklaracji, ale tylko wtedy, "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej". Zatem jeżeli inne ustawy zawierają odrębne przepisy dotyczące korekty deklaracji, to należy je stosować.

Sąd wskazał, że art. 89a u.p.t.u., zawiera odrębną regulację dotyczącą korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych. Przepis ten daje podatnikowi możliwość skorzystania z ulgi na złe długi wówczas, gdy spełniony zostanie szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Ustawodawca wprowadzając tę ulgę postawił przed podatnikami chcącymi skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku należnego warunki, zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym.

W świetle przywołanych regulacji prawnych korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych – zdaniem Sądu – powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. (nie później niż przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura), poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy wskazany w art. 89a ust. 3 ustawy. Jednocześnie uprawnienie to nie może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 O.p.

3.3. W związku z powyższym Sąd przyjął, że słusznie stwierdził organ podatkowy, że korekty podatku należnego do wierzytelności nieściągalnych, w stosunku do których w sierpniu 2011 r. upłynął 14-dniowy termin na spłatę długu i wnioskodawca również w sierpniu 2011 r. uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika, należało dokonać w rozliczeniu za sierpień 2011 r. Natomiast w stosunku do wierzytelności, do których 14-dniowy termin na spłatę długu minął we wrześniu 2011 r., to pomimo dysponowania przez wnioskodawcę potwierdzeniem odbioru zawiadomienia dłużnika w sierpniu 2011 r., korekty podatku należnego należało dokonać zgodnie z art. 89a ust. 3 u.p.t.u. – w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, tj.: za wrzesień 2011 r. Z kolei jeżeli korekta podatku należnego nie została dokonana za właściwy okres rozliczeniowy, uprawnienie to – w ocenie Sądu – mogło zostać zrealizowane poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres, w późniejszym okresie – ostatecznie do końca 2011 r. w myśl art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Uprawnienie to nie może być jednak zrealizowane (przywrócone) przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 § 2 O.p.

3.4. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że przy wyłączeniu zastosowania w sprawie art. 81 § 2 O.p. i uniemożliwieniu złożenia stronie korekty z zachowaniem ustawowego terminu przedawnienia, dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zdaniem Sądu, rozwiązania zawarte w przepisach art. 89a u.p.t.u., umożliwiając wierzycielowi odpowiednie pomniejszenie należności podatkowych, przenoszą zobowiązanie podatkowe na dłużnika, a tym samym rozwiązanie to uwzględnia naczelną zasadę systemu podatku od towarów i usług, czyli zasadę neutralności.

3.5. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej co do tego, że zakres regulacji przepisów art. 89a u.p.t.u. i art. 81 O.p. jest różny, gdyż art. 89a u.p.t.u. odnosi się do korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a art. 81 O.p. odnosi się do korekty deklaracji. W ocenie Sądu oba przepisy dotyczą korekty deklaracji, z tym, że przepis art. 89a u.p.t.u. dotyczy tego szczególnego przypadku, gdy do korekty deklaracji dochodzi w związku ze skorzystaniem z możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 89a u.p.t.u. w związku z art. 81 § 1 O.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. stanowi korektę deklaracji w rozumieniu art. 81 § 1 O.p.,

2. art. 81 § 1 O.p. w związku z art. 89a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku gdy podatnik skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 89a ust. 3 u.p.t.u., jednakże na moment skorzystania z tego uprawnienia spełniał wszystkie warunki przyznania mu tego prawa wymienione w przepisie art. 89a ust. 2 u.p.t.u., nie posiada on uprawnienia do dokonania odpowiedniej korekty deklaracji VAT na podstawie art. 81 § 1 O.p., polegającej na korekcie deklaracji VAT, w której ulga na złe długi została nieprawidłowo uwzględniona oraz deklaracji, w której ulga na złe długi powinna być uwzględniona w terminie przewidzianym dla korygowania deklaracji podatkowych.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność obydwu sformułowanych w niej zarzutów kasacyjnych.

5.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest określenie terminu, w jakim podatnik-wierzyciel, który skorygował w trybie art. 89a ust. 1-3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) podatek należny w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, może dokonać korekty tej deklaracji i ujęcia korekty podatku należnego z tytułu tzw. "ulgi na złe długi" w skorygowanej deklaracji za prawidłowy okres rozliczeniowy.

5.2. Nie można, na tle sformułowanych zarzutów kasacyjnych, podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, że korekta deklaracji, w ramach której podatnik prawidłowo obniży podatek należny z tytułu tzw. "ulgi na złe długi" może być dokonana w terminie określonym w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u (nie później niż przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura), a nie w terminie przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p. (w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za ten okres rozliczeniowy).

Pogląd wyrażony w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji byłby trafny w sytuacji, gdyby skarżąca w ogóle nie korzystała z tzw. "ulgi na złe długi" w okresie 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura i chciała z tej instytucji skorzystać dopiero po tym terminie.

5.3. W niniejszej jednak sprawie skarżąca, mając spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.), skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego w terminie określonym w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., lecz uczyniła to – w świetle art. 89a ust. 3 u.p.t.u. - w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, tj. w rozliczeniu za sierpień 2011 r., zamiast za wrzesień 2011 r.

Spór zatem sprowadza się do odpowiedzi, czy poprawienie tego błędu możliwe jest tylko z zachowaniem terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., czy też można go poprawić w terminie przewidzianym dla przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonym w art. 70 § 1 O.p.

5.4. Po pierwsze, rację należy przyznać skarżącej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż uprawnienie do obniżenia podatku należnego na podstawie

art. 89a u.p.t.u. stanowi korektę deklaracji w rozumieniu art. 81 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji myli się twierdząc, że oba przepisy (art. 89a u.p.t.u. i art. 81 O.p.) dotyczą korekty deklaracji (str. 9 uzasadnienia). Przepis art. 89a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., wbrew twierdzeniu Sądu, nie dotyczył "korekty deklaracji (...) w związku ze skorzystaniem z możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona".

Zgodnie z art. 89a ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) korekta podatku należnego przez wierzyciela z tytułu tzw. "ulgi na złe długi" mogła być realizowana jedynie "na bieżąco", a nie przez korektę deklaracji, tzn. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6 (14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia przez dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika ww. zawiadomienia.

To w przypadku dłużnika, stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.), w sytuacji otrzymania powyższego zawiadomienia od wierzyciela i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub - w przypadku jego braku - do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur - poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

5.5. Wbrew zatem twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, gdy art. 81 § 1 O.p. stanowi, że "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację", pojęcie "odrębne przepisy", do których odwołuje się ww. norma, nie może obejmować art. 89a ust. 1-3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.), jako nienormującego zagadnienia korekty deklaracji, lecz korekty podatku należnego.

Rację ma zatem skarżąca, że odmienne są zakresy regulacji art. 89a u.p.t.u. (korekta podatku należnego w deklaracji "na bieżąco") i art. 81 § 1 O.p. (korekta deklaracji), co jednak nie oznacza, że poprzez regulację art. 81 § 1 O.p. nie może dojść do skorygowania błędu popełnionego przez podatnika-wierzyciela na tle stosowania uprawnienia z art. 89a u.p.t.u. w ramach nieprawidłowego rozliczenia (deklaracji).

5.6. Składanie deklaracji podatkowej stanowi kwintesencję realizacji zasady samoobliczania podatku przez podatnika, gdyż w deklaracji podatnik określa wielkość swojego zobowiązania podatkowego, nadpłaty podatku lub kwoty podatku do zwrotu, a w podatku od towarów i usług dodatkowo kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w następnym miesiącu (art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). W zakresie, w jakim podatnik może realizować zasadę samoobliczania zobowiązania podatkowego, ma on jednocześnie możliwość składania korekty deklaracji, co stanowi weryfikację prawidłowości samoobliczania podatku, realizowaną przez samego podatnika. Określona w art. 81 § 1 O.p. instytucja korekty deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przez podatnika podczas uprzedniego jej sporządzania. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji.

5.7. W rozpoznawanej sprawie, zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji, przyznają skarżącej prawo do skorzystania z instytucji korekty deklaracji w ujęciu art. 81 § 1 O.p., lecz zawężają czas tej korekty do terminu określonego w

art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

Czynienie jednak takiego ograniczenia czasowego nie jest uprawnione.

5.8. W zaistniałych okolicznościach tej sprawy, skarżąca - przy spełnieniu warunków z art. 89a ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia

2012 r.) - błędnie obniżając z tytułu tzw. "ulgi na złe długi" podatek należny w rozliczeniu za sierpień 2011 r., zamiast za wrzesień 2011 r., jest zobligowana (w sytuacji wcześniejszego niewykrycia tej wadliwości przez organy skarbowe) do skorygowania swego błędu, poprzez korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r., w terminie zakreślonym przedawnieniem zobowiązania za ten okres (art. 70 § 1 O.p.). W tym samym czasie ma też możliwość rozliczenia tejże "ulgi" poprzez korektę deklaracji za okres rozliczeniowy, w ramach którego powinna być ona prawidłowo rozliczona.

5.9. W omawianym przypadku nie można pomijać, że podatnik był - w świetle obowiązujących przepisów, w tym art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. - uprawniony do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego i z prawa tego skorzystał, lecz nie w tym okresie rozliczeniowym, który wynikał z art. 89a ust. 3 u.p.t.u. Weryfikacji tego błędu poprzez korektę dwóch kolejnych deklaracji - na podstawie art. 81 § 1 O.p. - nie można utożsamiać z ponownym prawem do obniżenia podatku należnego ograniczonego terminem z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., gdyż w takiej sytuacji podatnik na podstawie art. 81 § 1 O.p. jedynie koryguje błąd formalny - co do okresu, w którym prawidłowo powinien ująć swoje uprawnienie z art. 89a ust. 1-3 u.p.t.u., a nie powtórnie korzysta z tego uprawnienia.

5.10. Trzeba przy tym mieć również na uwadze, że w takim przypadku dłużnik, na podstawie art. 89b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) był zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Czynności te odbywały się pod nadzorem organów skarbowych, gdyż wierzyciel w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego obowiązany był również zawiadomić dłużnika o tej czynności, a kopię zawiadomienia przesłać do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

5.11. Zatem odmowa podatnikowi - po upływie terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. - prawa do skorygowania deklaracji, poprzez ujęcie w niej w sposób prawidłowy tzw. "ulgi na złe długi", przy jednoczesnym obowiązku korekty deklaracji, w której przedwcześnie skorzystano z tego uprawnienia, a tym samym zwrocie z tego tytułu Skarbowi Państwa podatku należnego, przy obowiązku również zwrotu tegoż podatku przez dłużnika w trybie art. 89b u.p.t.u. - pozostawałaby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP).

5.12. Zgodnie z tą zasadą organy państwa "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak – Adamska, op. cit., str. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą).

5.13. Podobne rozumienie tej zasady na gruncie prawa daninowego wynika z orzecznictwa TSUE.

Jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt

T-257/04 (LEX nr 498914), zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie TSUE za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano natomiast – powołując się na wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów

5.14. W rozpatrywanej zatem sytuacji, wykładnia przepisów, skutkująca "sankcją", polegającą na odmowie prawa do powyższej korekty deklaracji poprzez skorzystanie z uprawnienia do tzw. "ulgi na złe długi" w prawidłowym okresie rozliczeniowym - po upływie terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. - musi być uznana za niezgodną z zasadą proporcjonalności, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa.

Za trafny zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 81 § 1 O.p. w związku z art. 89a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię.

5.15. Reasumując, w przypadku podatnika, który - spełniając wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. - dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w trybie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z

2012 r., poz. 749 ze zm.) w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 u.p.t.u., nie jest ograniczona terminem z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa.

5.16. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji - uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

5.17. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203

pkt 1 P.p.s.a.

-----------------------

12

11