I FSK 601/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-04-16	
Data wpływu	2007-05-14	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Edmund Łój /przewodniczący/
Grażyna Jarmasz
Małgorzata Niezgódka - Medek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 417/06	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954; art. 33 pkt 1-5, pkt 10, art. 27 par. 1 pkt 3, 7 i 10;  Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071; art. 268a, art. 7, art. 77 par. 1; Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 54 par. 1 i 2;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 106 par. 3-5, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 417/06 w sprawie ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej D. M. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 417/06. Sąd w tym orzeczeniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił jego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2005 r. dotyczące zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 listopada 2005 r. oddalające zarzuty D. M. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...], obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. Oba tytuły wykonawcze, wystawione dnia 9 czerwca 2005 r., doręczono D. M. w dniu 4 lipca 2005 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank.

W zarzutach z dnia 8 lipca 2005 r. strona, domagając się uchylenia wymienionych wyżej tytułów wykonawczych, uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, a także umorzenia postępowania egzekucyjnego, zarzuciła organowi naruszenie w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.e.a." w art. 33:

- pkt 1, przez prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych pomimo nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi,

- pkt 2 w zw. z art. 224 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed rozpoznaniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji, który to wniosek pozytywnie rozpoznał organ odwoławczy,

- pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych niespełniających ustawowych przesłanek; w poz. 37 tytułów wykonawczych wskazano tylko stopę odsetek, jaka będzie stosowana po wydaniu tytułu, brak było natomiast danych co do wcześniejszych odsetek; nie podano również informacji czy osoby podpisujące tytuły wykonawcze były osobami upoważnionymi do tych czynności.

D. M. wyjaśnił, że tytuły wykonawcze dotyczyły zobowiązań określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 kwietnia 2005 r. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lipca 2005 r., doręczoną mu dnia 7 lipca tego roku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 23 czerwca 2005 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Wierzyciel, którym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2005 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 19 października 2005 r. Stwierdził w nim, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego istniał obowiązek objęty tytułami, a postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji wydano już po prawidłowo dokonanych w dniu 21 czerwca 2005 r. czynnościach egzekucyjnych.

Po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 9 listopada 2005 r. uznał zarzuty za niezasadne, wskazując na związanie stanowiskiem wierzyciela.

W zażaleniu na to postanowienie strona wskazała na uchybienia analogiczne, do tych które podniosła w zarzutach z dnia 8 lipca 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanym na wstępie postanowieniu, utrzymującym w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, stwierdził, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 - 5 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutów opartych na art. 33 pkt 10 u.p.e.a., dotyczących niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 tej ustawy, organ drugiej instancji wyjaśnił, że klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji została nadana przez komornika skarbowego tj. osobę, która w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego była uprawniona do dokonywania tych czynności. Prawidłowa była też pieczęć organu egzekucyjnego. Przyznał natomiast, że nie wydano postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, ale to uchybienie nie miało w sprawie znaczenia gdyż w okresie kiedy postępowanie powinno być zawieszone organ egzekucyjny nie podejmował żadnych czynności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. M. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i zarzucił naruszenie:

- art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 tej ustawy przez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy będący podstawą postępowania obarczony był uchybieniami;

- art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez brak umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy zgłoszone przez stronę zarzuty okazały się zasadne.

W uzasadnieniu D. M. podtrzymał wcześniej prezentowaną argumentację. Podniósł, że wbrew wymogom wynikającym z art. 27 § 1 pkt 3 p.u.e.a. w poz. 37 tytułów wykonawczych podano wyłącznie stopę odsetek, jaka ma być zastosowana po dniu ich wystawienia; odsetki za okres wcześniejszy podano kwotowo, pomijając dane w zakresie stawki tych odsetek. Ponadto nie wskazano przerwy w naliczaniu odsetek. Zarzucił również, że w tytułach wykonawczych brak było elementów wskazanych w art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. tj. podpisu z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego podpisującego. Stwierdził, że znajdowały się w nich dwa podpisy dwóch różnych osób, przy czym brak było podstaw do przyjęcia, że osoby te były upoważnione do działania w imieniu wierzyciela. Analogiczny zarzut dotyczył klauzuli organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji. Zdaniem strony brak pieczęci nagłówkowej organu egzekucyjnego oraz wskazania, że osoba podpisująca te klauzule była osobą upoważnioną naruszał też art. 27 § 1 pkt 10 p.u.e.a.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i powtórzył dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2006 r. organ ustosunkował się do zarzutu skargi, co do braku wskazania w oryginale tytułu wykonawczego przerwy w naliczaniu odsetek (niewypełnienie poz. 39). Wyjaśnił przyczyny, dla których na kserokopiach, dołączonych do akt administracyjnych, pozycje te wypełniono.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podstawę zarzutu, co do prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stanowił art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 u.p.e.a. gdyż zdaniem strony doręczone jej dnia 9 czerwca 2005 r. tytuły wykonawcze nie zawierały wszystkich elementów przewidzianych w art. 27 § 1 tej ustawy. Sąd podkreślił, że co do okoliczności objętych tym zarzutem stanowisko wierzyciela nie jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Podniósł przy tym, że organ egzekucyjny i organ odwoławczy nie naruszyły przepisów procesowych związanych z rozpoznaniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym gdyż rozstrzygnęły sprawę po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela.

Odniesienie się do meritum sprawy Sąd poprzedził przedstawieniem regulacji zawartej w art. 27 u.p.e.a. Stwierdził, że wbrew zarzutom zawartym w skardze, w obu tytułach wykonawczych, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazano:

- od jakiego dnia naliczone zostały odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (poz. 35 i 36),

- kwotę odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (poz. 38),

- stawkę odsetek, według której zostaną naliczone dalsze odsetki (poz. 37), zaznaczając, że odsetki od zaległości podatkowych naliczane są według stopy zmiennej i powołując art. 50 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że brak wypełnienia poz. 39 tytułów wykonawczych oznaczał, że organ egzekucyjny nie uwzględniał przerwy w naliczaniu odsetek. Wskazywała na to wysokość kwoty odsetek podana w poz. 38 tytułów wykonawczych, co organ drugiej instancji wyjaśnił w piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2006 r. Organ ten, zdaniem Sądu, zasadnie podniósł, że późniejsze aktualizacje tytułów wykonawczych nie miały wpływu na ocenę kompletności tytułów, których dotyczy skarga.

Sąd podniósł także, że w toku postępowania przed organami strona nie podnosiła zarzutu nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę tj. bez uwzględnienia przerwy w ich naliczaniu. Jednakże Sąd wystąpił do organu odwoławczego o wyjaśnienie tej kwestii, gdyż w dołączonych do akt administracyjnych kserokopiach tytułów wykonawczych wskazano okres przerwy w naliczaniu odsetek, a w oryginałach tych tytułów przedstawionych przez skarżącego, pozycji tej nie wypełniono. Powstała zatem wątpliwość, czy kwoty odsetek wskazane w poz. 38 odpowiadają danym zawartym w oryginałach tytułów wykonawczych, czy danym zawartym w kserokopiach, po ich aktualizacji. Sąd uznał, że zarówno w oryginałach tytułów, jak i przekazanych mu kserokopiach, nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek, a zatem dane wynikające z poz. 38 i 39 tytułów (oryginałów) były prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 7 i 10 u.p.e.a. Sąd stwierdził, że oba tytuły wykonawcze zawierały zarówno pieczęć nagłówkową wierzyciela, jak i podpis i pieczątki z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego osób podpisujących tytuły wykonawcze w imieniu wierzyciela (poz. 52). Wierzyciel w swoim stanowisku wyjaśnił, że osoby te w zakresie swoich obowiązków i uprawnień posiadały upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do podpisywania tytułów wykonawczych. W ocenie Sądu fakt, że umocowania takiego organ udzielił nie odrębnym aktem, ale poprzez określenie zakresu obowiązków i uprawnień konkretnych osób nie stanowił naruszenia art. 268a K.p.a.

Sąd nie podzielił również zarzutów zawartych w skardze w kwestii braków w klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, strona zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu:

1. w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 18, art. 27 § 1 pkt 3 i 7, art. 33 pkt 10, art. 34 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 268a K.p.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w jej skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., bezzasadne jej oddalenie i w konsekwencji zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jako zgodnych z prawem, działań organów egzekucyjnych, które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania egzekucyjnego, a jednocześnie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 27 § 1 pkt 3 i 7, art. 33 pkt 10, art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez brak rzeczywistego rozpatrzenia zarzutu zgłoszonego przez stronę w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącego braku ujęcia w wystawionych tytułach wykonawczych okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę,

b) art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 K.p.a., art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń w zakresie istnienia przesłanek do pominięcia w wystawionych tytułach wykonawczych okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę,

c) art. 18, art. 27 § 1 pkt 7, art. 33 pkt 10, art. 34 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 268a K.p.a. poprzez pominięcie faktu, że organy egzekucyjne nie wykazały, że osoby podpisujące wystawione tytuły wykonawcze posiadały stosowne upoważnienie,

2. w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez brak orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w granicach sprawy tj. pominięcie obowiązku ustosunkowania się do wszelkich zarzutów podnoszonych przez stronę i jednocześnie brak właściwego uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że w sprawie wystawienie tytułów wykonawczych nastąpiło zgodnie z prawem,

3. w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez orzekanie nie na podstawie akt sprawy, a jedynie na podstawie twierdzeń organu odwoławczego w zakresie istnienia upoważnienia do podpisywania tytułów wykonawczych oraz orzeczenie w zakresie okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę pomimo, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie stanowiska organów egzekucyjnych,

4. w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd okoliczności, że organy egzekucyjne bezzasadnie pominęły obowiązek ich zastosowania w sprawie.

W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając podstawy kasacyjne skarżący wywodził, że jednym z jego podstawowych zarzutów zgłaszanych od samego początku przed organami egzekucyjnymi były kwestie związane ze wskazaniem w tytułach wykonawczych kwoty odsetek w sposób, który uniemożliwiał mu weryfikację prawidłowości działań wierzyciela. W tej sytuacji argument Sądu, że nie podnosił zarzutu nieprawidłowego naliczania odsetek za zwłokę tj. bez uwzględnienia przerwy w ich naliczaniu był chybiony. Pomimo braku jednoznacznego sformułowania zarzutu na etapie składania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym tj. wskazania, że strona kwestionuje brak ujęcia w wystawionych tytułach wykonawczych przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę (brak wypełnienia poz. 39) skarżący wprost sformułował zarzut, stanowiący zgodnie z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. podstawę kwestionowania prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazując na niespełnienie wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Brak było w tytułach wykonawczych jakiejkolwiek informacji na temat stawki odsetek stosowanych przez wierzyciela przed dniem wystawienia tytułów wykonawczych, co uniemożliwiało ich weryfikację w tym zakresie. W poz. 38 tytułów wykonawczych zostały wskazane jedynie kwoty należnych odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułów wykonawczych. Bezsporne pomiędzy stronami było natomiast to, że w tytułach wykonawczych doręczonych skarżącemu nie zostały wypełnione poz. 39, w których wierzyciel powinien wskazać okres, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Skarżący nie zgodził się z Sądem, że wątpliwości w tym zakresie mogły zostać wyjaśnione na podstawie pisma procesowego przedstawionego przez organ drugiej instancji. Z uzasadnienia wyroku wynika bowiem, że Sąd dokonał jedynie weryfikacji czy kwota odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. zawarta w egzemplarzach tytułów wykonawczych doręczonych stronie jest tożsama z kwotą odsetek za zwłokę wykazanych w egzemplarzach tytułów wykonawczych będących w posiadaniu organu.

Istotą podniesionego zarzutu było w rzeczywistości to, czy wierzyciel z pominięciem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w ogóle nie zawarł w tytułach wykonawczych informacji o okresie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, które wynikały z okoliczności sprawy, co pominął Sąd administracyjny pierwszej instancji, dokonując wadliwej kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia zgodności z prawem. Konieczność zbadania tej kwestii wynikała chociażby z treści pisma procesowego organu z dnia 3 listopada 2006 r. wraz załącznikami, w którym m.in. podano informacje wskazujące na fakt zmiany stanowiska wierzyciela w zakresie wystąpienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, co było skutkiem toczącego się wielokrotnie (na skutek uchylania decyzji podatkowej przez organ odwoławczy) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2000 r.

Skarżący podniósł, że w toku postępowania prowadzonego na skutek złożonych zarzutów organy, z naruszeniem art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., nie podjęły żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania okoliczności związanych z przerwą w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Za nieuzasadnione skarżący uznał stanowisko Sądu, że organy egzekucyjny i odwoławczy nie naruszyły przepisów procesowych bowiem rozstrzygały sprawę po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Podniósł, że Sąd sam wcześniej zauważył, iż wypowiedź wierzyciela co do zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. nie jest wiążąca, a więc sam fakt uzyskania w tej materii stanowiska wierzyciela nie może świadczyć o tym, że organy zastosowały prawidłowo art. 34 § 1 u.p.e.a.

Pominięcie przez Sąd konieczności zweryfikowania rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych w zakresie ewentualnego zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej doprowadziło do przyjęcia zgodności z prawem wydanego postanowienia pomimo pominięcia przez organ egzekucyjny obowiązku zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Prawidłowe zastosowanie tego przepisu przez organy egzekucyjne doprowadziłoby bowiem do uzwględnienia złożonych zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji skarga powinna zostać uwzględniona, a nie oddalona. Tym samym Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a.

Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżący upatrywał w braku jakichkolwiek rozważań Sądu w zakresie podniesionego przez niego zarzutu braku ujęcia w wystawionych tytułach wykonawczych okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, a jednocześnie braku wskazania rzeczywistych przyczyn oraz podstawy dla przyjęcia zgodności z prawem postanowienia organu egzekucyjnego. Tak sporządzone uzasadnienie spowodowało, że nie znał motywów, jakimi kierował się Sąd wydając zaskarżony wyrok, co w istotny sposób wpłynęło na jego sytuację prawną.

Uzasadniając naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. skarżący podniósł, że zaskarżony wyrok został wydany z pominięciem akt sprawy, gdyż zawarte w nim informacje powinny skutkować uwzględnieniem skargi. Dotyczyło to także kwestii umocowania osób podpisujących tytuły wykonawcze. Zarzucił Sądowi, że nie orzekał w tej kwestii na podstawie akt sprawy lecz jedynie na podstawie samego twierdzenia organu odwoławczego, nie popartego żadnym dowodem. Podniósł, że brak wykazania przez ten organ, że osoby podpisujące kwestionowane tytuły posiadały do tego stosowne upoważnienie wskazuje na naruszenie przepisów procesowych przez Sąd.

W odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w W. na skargę kasacyjną, sporządzonej przez radcę prawnego, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu wyrok odpowiadał prawu, a skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. tj. zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania. Mają one bowiem przesądzające znaczenie dla ustalenia, czy okoliczności faktyczne w danej sprawie zostały dostatecznie wyjaśnione, aby można było ocenić prawidłowość stosowania prawa materialnego.

Większość z zarzutów opartych na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy uznać za usprawiedliwione. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego, co do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z uwagi na kontrolne zadania sądów administracyjnych, które w zgodzie z art. 184 Konstytucji, zostały sprecyzowane w art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., zasadą jest, że sądy te wydają wyroki na podstawie akt sprawy, co znalazło potwierdzenie w art. 133 § 1 P.p.s.a. Wyjątki od tej zasady zostały wymienione w ustawie (art. 55 § 2, art. 106 § 3 - 5 P.p.s.a.) i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, który kolidowałby z istotą sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia tego przepisu bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia w postępowaniu egzekucyjnym art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 7 u.p. e.a. w kwestii prawidłowości wypełnienia tych pozycji w tytułach wykonawczych, które odnosiły się do odsetek za zwłokę, w szczególności poz. 39 (okres przerwy w naliczaniu odsetek), orzekał nie na podstawie akt sprawy, ale w oparciu o wyjaśnienia organu drugiej instancji zawarte w piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2006 r., sporządzonym na żądanie Sądu wyrażone na rozprawie dnia 19 października 2006 r. Taki sposób procedowania nie jest przewidziany przepisami o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie może być też uznany za dozwolone stosowanie art. 106 § 3 - 5 P.p.s.a. i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, tym bardziej że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie powołał się na te przepisy i nie dokonał analizy treści załączonych do pisma organu kopii dokumentów, stosownie do art. 106 § 5 P.p.s.a. Wskazał jedynie na wyjaśnienia organu zawarte w wymienionym wyżej piśmie. Należy przy tym dodać, że treść tego pisma wraz z załącznikami nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, do którego mogła ustosunkować się strona, korzystając z gwarancji procesowych związanych z jej czynnym udziałem w postępowaniu i które, jak wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., stanowią podstawę do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Dlatego też tego rodzaju wyjaśnienia, uzyskane poza postępowaniem zakończonym wydaniem zaskarżonego aktu, nie mogły stanowić podstawy do rozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, co do prawidłowości wypełnienia tych pozycji tytułów wykonawczych, które odnoszą się do odsetek za zwłokę i przerw w ich naliczaniu, jak to przyjął Sąd na s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przemawiały natomiast za uznaniem, że w toku postępowania zażaleniowego nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, stosownie do art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji powinno prowadzić do wydania wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, nie zaś na podstawie art. 151 P.p.s.a, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W efekcie należy uznać, że usprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia również i tych przepisów.

Ponadto zasadne są te zarzuty, w których strona skarżąca podnosi, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, co prowadziło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że wystawienie przedmiotowych tytułów wykonawczych było zgodne z prawem i odpowiadało wymogom określonym w art. 27 § 1 pkt 3. Należy przy tym podkreślić, że w uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż przyczyną wystąpienia do organu o dodatkowe wyjaśnienia, które jak o tym była mowa wyżej nie znajdują umocowania w przepisach o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o ile wykraczają tak jak w tym przypadku poza art. 106 § 3 - 5 P.p.s.a., była okoliczność, że w aktach sprawy znajdowały się kserokopie tytułów wykonawczych, w których poz. 39 została wypełniona, zaś w przedstawionych przez skarżącego oryginałach tej pozycji nie wypełniono. Rodzi się więc pytanie, jaką wartość dowodową ma potwierdzenie tych kserokopii znajdujących się w aktach sprawy za zgodność z oryginałem? Już ten fakt wskazujący na możliwość dokonania po sporządzeniu tych kserokopii i potwierdzeniu za zgodność z oryginałem poprawek w ich treści w zakresie kwestionowanym przez stronę (poz. 39 została wypełniona pismem ręcznym w przeciwieństwie do innych pozycji wypełnionych pismem maszynowym) powinien stanowić podstawę do uznania przez Sąd, że zarzuty w zakresie, o którym mowa w art. 33 pkt 10 u.p.e.a., nie zostały odpowiednio zbadane przez organ egzekucyjny i organ odwoławczy. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że dokonywanie aktualizacji tytułów wykonawczych, do której nawiązano w zaskarżonym wyroku, powołując się na wyjaśnienia organu w piśmie z dnia 3 listopada 2006 r. (drugi i trzeci akapit s. 8 uzasadnienia), może następować w sposób uregulowany prawem (zob. § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. Nr 137, poz. 1541, ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest uzasadnienia stanowiska dlaczego Sąd uznał, że zmiany dokonane w kserokopiach, różnych od oryginału, stanowią zgodną z prawem aktualizację.

Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również te wymienione wyżej zarzuty procesowe, które odnoszą się do kwestii zaakceptowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji faktu, że organy w toku postępowania egzekucyjnego nie wykazały, iż osoby podpisujące wystawione tytuły wykonawcze były do tego upoważnione. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że w podstawach skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 268a K.p.a., zaś ogólne stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, co do możliwości udzielania upoważnienia na podstawie tego przepisu także poprzez określanie zakresu obowiązków i uprawnień pracowników jest prawidłowe i utrwalone w orzecznictwie i doktrynie (zob. M. Jaśkowska, w komentarzu do art. 268a K.p.a. w: M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2000 r. s. 1059 - 1064 i tam powołane orzecznictwo). Natomiast pogląd wyrażony w tej materii przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sam fakt określenia zakresu obowiązków pracowniczych konkretnych pracowników urzędu skarbowego nie czyni zadość art. 268a K.p.a., nie zasługuje na aprobatę. Jednakże należy przyznać rację skarżącemu, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż podstawą do nieuwzględnienia zarzutu podniesionego w tym zakresie w skardze, a wcześniej w toku postępowania egzekucyjnego, były jedynie niezweryfikowane wyjaśnienia organu. W aktach tej sprawy, na podstawie których Sąd dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia, brak jest dowodów, z których wynikałoby, na jakiej podstawie osoby, które podpisały tytuły wykonawcze były do tego upoważnione. Okoliczności, na które wskazuje organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Sąd posiadał taką wiedzę na podstawie dokumentów zawartych w aktach z innych spraw, nie znajdują potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dlatego też należy uznać, że niepoparte materiałem dowodowym stanowisko Sądu, co do posiadania upoważnienia przez osoby podpisane w tytułach wykonawczych, prowadziło do naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a, a także innych wymienionych wyżej w podstawach kasacyjnych w związku z tym zarzutem przepisów procesowych (z wyjątkiem wadliwej interpretacji art. 268a K.p.a.).

Wobec zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w szczególności co do wadliwej oceny w zaskarżonym wyroku spełnienia wymogów związanych z prawidłowym wykazaniem w tytułach wykonawczym terminów uiszczania odsetek przedwczesne byłoby ustosunkowywanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do kwestii związanych z naruszeniem prawa materialnego - art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie ewentualnych okresów przerw w naliczaniu odsetek powinno być wyjaśnione przez organy prowadzące postępowanie na podstawie art. 33 u.p.e.a. Jako przyczynę braku wypełnienia poz. 39 tytułów wykonawczych organ drugiej instancji w piśmie z dnia 3 listopada 2006 r. podał bowiem przyczynienie się strony do przewlekłości postępowania podatkowego (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej), co nie znalazło odzwierciedlenia w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Pominięcie tej okoliczności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu także prowadziło do naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.