Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął i prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku A.P. zam. w G. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 roku. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2012 r. Ponadto organ prowadził egzekucję zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2012 r. Nr [...], zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r., których podstawę do wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 lipca 2012 r. Nr [...], zaległości w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 rok, którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 lipca 2012 r. Nr [...], oraz zaległości w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 rok, wystawionego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. Nr [...].

Wszystkie tytuły wykonawcze zostały doręczone zobowiązanemu za pośrednictwem poczty w dniu 3 października 2012 r. w trybie art. 43 k.p.a.

Pismem z dnia 31 grudnia 2013 r. A.P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatków pokrytych ze środków pozyskanych w wyniku podejmowanych czynności egzekucyjnych zgodnie z pokwitowaniami z dnia 23 listopada 2012 r. oraz z dnia 15 lutego 2013 r. i dokonanie zwrotu tej nadpłaty wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi i należnymi od nich odsetkami oraz o umorzenie postępowań egzekucyjnych na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm) – dalej w skrócie zwanej u.p.e.a. Ponadto zobowiązany wniósł zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1 i 6 u.p.e.a. tj. zarzut nieistnienia obowiązku i zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz żądał wstrzymania postępowań egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia powyższych wniosków.

Uzasadniając złożony wniosek A.P. stwierdził, że decyzje będące podstawą wystawionych tytułów wykonawczych nie zostały mu prawidłowo doręczone, albowiem wszelkie przesyłki pocztowe adresowane na adres strony były doręczane matce podatnika – T.P. bądź w miejscu jej zamieszkania, bądź w miejscu jej pracy w sklepie w G. Nadto strona podnosi, że decyzje podatkowe były awizowane do skrzynki pocztowej matki. Niezależnie od wadliwości doręczenia samych decyzji podatkowych A.P. stwierdził, że nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowań w tych sprawach, gdyż nie zostały mu doręczone postanowienia o wszczęciu postępowań.

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie pisma z dnia 31 grudnia 2013 r. oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku A.P. na podstawie tytułów wykonawczych. Organ uznał, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 lipca 2012 r. oraz z dnia 20 kwietnia 2012 r. pozostają w obiegu prawnym i na ich podstawie wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze. Organ stwierdził, że decyzje są ostateczne i prawomocne, dlatego dopuszczalne jest egzekwowanie obowiązku, którego dotyczą tytuły wykonawcze wystawione na A.P.

W dniu 3 lutego 2014 r. A.P. uzupełnił pismo z dnia 31 grudnia 2013 r. - o zapis dotyczący decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 5 lutego 2014 r. postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie pisma z dnia 31 grudnia 2013 r. w odniesieniu do wskazanej w piśmie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku A.P. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...].

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 5 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, albowiem decyzje określające obowiązek podatkowy podatnika były ostateczne i prawomocne, a więc egzekwowany obowiązek istniał i był wymagalny. Dyrektor Izby Skarbowej dodał jednocześnie, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym; nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kwestia doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie nie zaistniała sytuacja, w której prowadzoną egzekucję należałoby uznać za niedopuszczalną. Wszystkie należności pieniężne objęte tytułami wykonawczymi stanowią zaległości podatkowe, a zatem zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podlegają egzekucji administracyjnej. Ponadto tytuły wykonawcze wymienione w zaskarżonym postanowieniu spełniają wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zastosowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego środek egzekucyjny w postaci egzekucji z nieruchomości, stanowi jeden ze środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 a) u.p.e.a. W związku z tym nie można twierdzić, że w badanej sprawie zaistniała przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego.

Nie zgadzając się z postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2014 r. A.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zobowiązany zarzucił przedmiotowemu postanowieniu naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 29 § 1 u.p.e.a. Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, jak też zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący podniósł, że w przypadku zgłoszenia zarzutu w trybie art. 59 u.p.e.a. organ winien zbadać, czy obowiązek podatkowy istniał tj. czy zobowiązanemu doręczono decyzje. Brak doręczenia decyzji oznaczałby bowiem nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym i postępowanie egzekucyjne należałoby umorzyć. Strona zarzuciła także, iż organy podatkowe nie zbadały przesłanek dopuszczalności egzekucji, a w konsekwencji egzekucja prowadzona jest na podstawie niedoręczonych decyzji, wydanych w nieistniejących postępowaniach podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zajęte w przedmiotowej sprawie.

Na rozprawie w dniu 1 lipca 2014 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. połączyć sprawy I SA/Gd 610/14 ze sprawą I SA/Gd 611/14 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu należy wskazać, że na rozprawie w dniu 1 lipca 2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił o połączeniu sprawy I SA/Gd 610/14 ze sprawą I SA/Gd 611/14 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z tym przepisem sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej składają się elementy podmiotowe (podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna), oznacza to, że "w związku" – w rozumieniu art. 111 § 2 – pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne.

W ocenie Sądu obie sprawy pozostawały ze sobą w związku, albowiem dotyczyły postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec skarżącego, a ponadto skargi w obu sprawach oparte zostały na tych samych zarzutach. W związku tym Sąd uznał za celowe połączyć obie sprawy do łącznego rozpoznania.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym wniosek skarżącego o umorzenie tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z twierdzeniem strony o nieistnieniu obowiązku objętego tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny uprawniony jest do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji odnośnie braku uprawnień do badania prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji, będących podstawą wystawienia tytułu wykonawczego.

Zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08, stwierdzającym, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego". Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. Jednakże analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej. Istotą normy prawnej wskazanej w art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej jest zatem aby organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku. Organ egzekucyjny nie jest bowiem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05).

Sąd stwierdza, że w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. Prowadziłoby to do traktowania organu egzekucyjnego jako swoistej trzeciej instancji rozpatrującej sprawę podatkową. Tego rodzaju kwestie mogą być weryfikowane ewentualnie w postępowaniu nadzwyczajnym, nie stanowią zaś podstawy skutecznego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym (prowadzącego do umorzenia tegoż postępowania). Wyjątek od zasady określonej w art. 29 u.p.e.a., związany z badaniem kwestii istnienia obowiązku podatkowego, nie może być interpretowany rozszerzająco.

Tożsame zapatrywanie na to zagadnienie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. I FSK 1378/08 stwierdzając, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17-19 Ordynacji podatkowej. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Podobne tezy były wyrażane również: w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyroki WSA w Lublinie z 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 407/11 oraz z 27 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 721/11, wyrok WSA w Warszawie z 19 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2845/11, wyrok WSA w Gdańsku z 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 773/11, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd zwraca także uwagę na stanowisko, jakie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który w wyroku z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 112/10 stwierdził, że "w postępowaniu egzekucyjnym dłużnik nie może kwestionować skuteczności doręczenia decyzji administracyjnej. Decyzja ostateczna jest wykonalna, a organ administracyjny może taką decyzję wzruszyć tylko w sytuacjach i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Dopóki decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, pozostaje w obrocie prawnym, wywołuje skutki prawne wobec jej adresatów, jak również wobec innych uczestników obrotu prawnego. Postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego i nie służy weryfikacji decyzji administracyjnych". Trafność powyższego rozstrzygnięcia potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1434/10, utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Podsumowując, w świetle przepisu art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, ani organ nadzoru nad egzekucją administracyjną nie są uprawnione do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Ww. organy badają z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, ale nie są uprawnione do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ani organ egzekucyjny ani organ nadzoru nad egzekucją administracyjną nie są więc uprawnione do merytorycznej oceny decyzji wymiarowej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego, z czym wiąże się kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej.

W związku z powyższym brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego i umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że niezasadne są podniesione przez skarżącego zarzuty w stosunku do zaskarżonego postanowienia. W związku z tym Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku orzekł o oddaleniu skargi na mocy art. 151 p.p.s.a.