I FSK 1436/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-12-02	
Data wpływu	2022-09-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Nita
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1806/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221;  art. 112b ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1806/21 w sprawie ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. kwotę 135 zł (słownie: sto trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 10 marca 2022 r., w sprawie III SA/Wa 1806/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 1 czerwca 2021 r. wydaną dla S. (dalej: Skarżący/Strona) w przedmiocie podatku ot towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2018 r.

2. Powyższy wyrok zaskarżył w całości Organ, domagał się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi przez jej oddalenie bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz.1369 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4, art. 274c oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 3, art. 29 a, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, 2, 3 ,11, art. 11 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 10b pkt 3, art. 86 ust. 10i, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 106 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Organu uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego ocena dostarczyła przede wszystkim uzasadnienia, że Strona nie wykazała przesłanek do zastosowania stawki 0% do beztransakcyjnego przemieszczenia towarów własnych (WDT z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT) z terytorium Polski na terytoria innych państw członkowskich, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. art. 41 ust. 1, 42 ust. 1, 2, 3 ,11 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie w odniesieniu do oceny wykazania przez Stronę przesłanek do zastosowania stawki 0% do beztransakcyjnego przemieszczenia towarów własnych z terytorium Polski na terytoria innych państw członkowskich, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zastosowania art. 41 ust. 1 (w zakresie stawki podatkowej), i niezastosowania art. 42 ust. 1, 2, 3 ,11 (w zakresie braku spełnienia warunków dla stawki 0% przy WDT) ustawy o VAT.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Jednocześnie zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodziła. Brak było również podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej oraz umorzenia niniejszego postępowania.

5. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowiący przesłankę uchylenia wyroku z powodu naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Korespondowało to z treścią zarzutów kasacyjnych, których istota podważała ocenę o nieprawidłowości ustaleń faktycznych. Zarzut naruszenia prawa materialnego został sformułowany w postaci błędnej oceny co do zastosowania art. 41 ust 1, art. 42 ust 1, 2, 3, 11 ustawy o VAT, jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie oceniał prawidłowości stosowania w sprawie prawa materialnego, poza zakresem, który nie był przedmiotem zarzutu w skardze kasacyjnej.

6. Spór dotyczy możliwości zastosowania przez Skarżącego 0% stawki VAT dla beztransakcyjnego przemieszczenia towarów własnych, zgodnie z art. 13 ust 3 ustawy o VAT. Wskazany przepis stanowi, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W tym kontekście istotne pozostaje udokumentowanie przez Skarżącego uprawnienia do zastosowania 0% stawki VAT. Powołany przepis reguluje przypadek przemieszczenia beztransakcyjnego towarów, które - na jego podstawie - traktuje się jako WDT.

7. Nie było sporu pomiędzy stronami, że przemieszczenie beztransakcyjne towarów Skarżącego, dla zastosowania stawki 0% VAT wymaga spełnienia wymogów dokumentujących taką dostawę w sposób podobny do wymogów przewidzianych dla WDT. Spełnione muszą być (stosowane odpowiednio) z mocy art. 42 ust 14 ustawy o VAT wymogi przewidziane w art. 42 ust 1, 2, 3, 4, 11 i 12 ustawy o VAT. Strona przedłożyła jako dowód beztransakcyjnego przemieszczenia towarów własnych ewidencję transakcji sprzedażowych uzyskanych od A. w postaci wygenerowanego elektronicznie pliku w Excelu, zawierającym kolumny z informacjami dotyczącymi: rynku, typu transakcji, kodu towaru, opisu przedmiotu, kraju produktu, ilości produktu, całkowitej wartości działania, miasta wyjazdu, kraju wyjścia, departamentu sprzedaży kraj, kraju przyjazdu oraz kraju przybycia towaru.

8. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie przesądził treści rozstrzygnięcia o możliwości zastosowania stawki 0% VAT, stwierdził jednak, że ocena spornych raportów A. dokonana przez Organ była niewystarczająca a stanowisko Organu pozostawało niespójne w warstwie argumentacyjnej. Sąd podzielił stanowisko Organu co do tego, że Skarżący był zobowiązany wystawić fakturę z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia towarów, jednak uznał, że brak wystawienia takiej faktury przez Skarżącego jako dostawcę z polskim numerem VAT-EU na siebie, jednak z numerem VAT-EU nadanym Stronie, pozostaje niezależny od oceny spełnienia warunku wykazania samego przemieszczenia towaru.

9. W zarzutach procesowych skargi kasacyjnej Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w pkt I petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT przez błędną ocenę, że dopuścił się uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy prezentując stanowisko, że Skarżący nie wykazał przesłanek do zastosowania stawki 0% VAT do beztransakcyjnego przemieszczenia towarów własnych. W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych sporządzonym zgodnie z wymogiem art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Organ przytoczył przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie podsumowując je stwierdzeniem, że "Z powyższego wywieść można zatem, że w przypadku nietransakcyjnego WDT jednym z warunków opodatkowania takiej transakcji stawką 0% jest posiadanie przez podatnika dokonującego przemieszczenia – właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego mu przez kraj członkowski, do którego towary są przemieszczane. Tym samym nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że Podatnik nie był w stanie wykazać przemieszczenia towarów innymi dokumentami niż te, które dotychczas przedłożył, tj. pliki w formie Excela, które stanowią jedynie ewidencję co do tożsamości towarów" (str. 5 skargi kasacyjnej).

10. Z powyższego stwierdzenia wynika zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zarzutami procesowymi Organ zwalcza stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przedłożone dokumenty w formie przedmiotowych plików w Excelu, wygenerowanych przez system informatyczny, mogą być dowodem dla wykazania przemieszczenia własnych towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ustawa nie określa, jaką formę ma mieć dokument przewozowy potwierdzający wywóz towaru jak również, że "Podatnik może stosować i przedstawiać różne formy dokumentów na potwierdzenie nietransakcyjnych przemieszczeń towarów, o ile z nich wynika, że towar faktycznie został wywieziony z Polski." Sąd pierwszej instancji akcentując istotność ustalenia, że spełnione są materialne przesłanki z art. 13 ust 1 i 3 ustawy o VAT, dostrzegł, że w sferze dokumentowania takich transakcji uwzględniać trzeba zmieniające się zasady i specyfikę handlu on-line, która – z uwagi na szeroki zakres transakcji dokonywanych w tej formie i udział wielu podmiotów – może uniemożliwiać poszczególnym podatnikom wejście w posiadanie typowych dokumentów np. CMR z powodu przemieszczania jednocześnie towarów wielu dostawców przez podmioty organizujące cały obrót towarem.

11. Wbrew twierdzeniom Organu przedmiotowe raporty zawierają szereg danych, które można uznać za istotne dla ustalenia, że towar został wywieziony z terytorium kraju i przemieszczony na rzecz Skarżącego na terytorium innego kraju członkowskiego. Spełniają one warunki specyfikacji towaru, co przyznaje sam Organ, i – jak zasadnie ocenił to Sąd pierwszej instancji – mogą spełniać rolę dokumentów przewozowych. W tym kontekście za istotny brak postępowania dowodowego należało uznać niewyjaśnienie, czy przedmiotowe dokumenty odpowiadają rzeczywistości w zakresie podawanych danych, skoro Organ – nie kwestionując ich wystawienia przez A. – wyraża brak pewności, czy odzwierciedlają rzeczywistość.

12. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zaniechanie sprawdzenia rzetelności danych z przedstawionych raportów stanowiło naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego wymienionych w pkt I petitum skargi kasacyjnej. Nie można bowiem uznać w sprawie, że Skarżący nie przedstawił dowodów na potwierdzenie możliwości zastosowania 0% stawki VAT do analizowanych dostaw, bowiem złożył raporty, które zawierają konieczne dane, powołując się na takie zasady współpracy. Skoro Organ kwestionuje, że raporty te potwierdzają przemieszczenie towaru, powinien zweryfikować tę okoliczność u ich wystawcy tak, jak dokonuje tego w przypadkach, gdy przedłożone przez podatnika dokumenty budzą wątpliwości organów podatkowych co do ich rzetelności.

13. Dopiero ustalenie, czy przedłożone raporty potwierdzają wywiezienia towaru poza granice kraju i przemieszczenie ich na terytorium innego kraju pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Na tym etapie ocena zastosowania w sprawie przepisów wymienionych w pkt II petitum skargi kasacyjnej byłaby przedwczesna.

14. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 1 lit. b oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak Adam Nita