I SA/Gd 127/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-06-10	
Data wpływu	2025-02-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze	
Hasła tematyczne	Ulgi podatkowe
Samorząd terytorialny
Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Regionalna Izba Obrachunkowa	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70; art. 7 ust. 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 1465; art. 18 ust. 2 pkt 8; Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi G. U. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2024 r. nr 156/g288/P/24 w przedmiocie orzeczenia nieważności uchwały Nr VII/98/2024 Rady Gminy Ustka z dnia 21 listopada 2024 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 21 listopada 2007 r. Rada Gminy U. na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 i 1572; z 2023 r., poz. 1688) podjęła uchwałę nr VII.98.2024 w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości. Zgodnie z uchwałą:

§1. Zwalnia się z podatku od nieruchomości powierzchnię użytkową do 100 m2 włącznie, znajdującą się w budynkach mieszkalnych.

§ 2. Zwolnienie, o którym mowa w §1, dotyczy łącznej powierzchni użytkowej wszystkich posiadanych przez podatnika nieruchomości mieszkalnych.

W trybie w dniu 19 grudnia 2024 r.. uchwałą nr 156/g288/P/24 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych ( Dz. U. z 2023 r. poz. 1325 z późn. zm.), art. 7 ust. 3 u.p.o.l., art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.), § 115 w zw. z § 143 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) orzekło nieważność uchwały Rady Gminy U. z 21 listopada 2007r. .

W ocenie organu nadzoru przyjęte w § 1 i § 2 uchwały zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczące powierzchni użytkowej nieruchomości mieszkalnych do 100 m2 włącznie narusza art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W uzasadnieniu wskazano, że Rada Gminy U. przedmiotową uchwałą wprowadziła ulgę w podatku, polegającą na pomniejszeniu podstawy opodatkowania, którą - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - dla budynków lub ich części jest powierzchnia użytkowa. W doktrynie prawa podatkowego pojęcia "ulga" i "zwolnienie" nie są tożsame. W przypadku ulgi podatkowej mamy do czynienia z redukcją zobowiązania podatkowego, natomiast zwolnienie przedmiotowe oznacza w istocie definitywne wyłączenie określonego przedmiotu opodatkowania z obowiązku podatkowego. W ocenie organu nadzoru uchwalone zapisy stanowią de facto ulgę, do której ustalenia rada gminy nie została upoważniona na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l.. Wskazany przepis nie uprawnia rady gminy do stanowienia ulg podatkowych, może to nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Rada Gminy U. przekroczyła swoje kompetencje do ustalenia zwolnień przedmiotowych z tytułu podatku od nieruchomości, czym w sposób istotny naruszyła art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Organ nadzoru stwierdził, że nieprawidłowo w przedmiotowej uchwale odniesiono się w ustanowionym "zwolnieniu" do powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest powierzchnia budynku, ale budynek lub jego część, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższe postanowienie uchwały nie wyłącza zatem z zakresu obowiązku podatkowego budynku lub jego części o określonych cechach, budynek jako taki pozostaje bowiem przedmiotem opodatkowania.

We wniesionej skardze Rada Gminy U. zarzuciła naruszenie:

art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że uregulowanie zawarte w §1 i §2 uchwały nr VII/98/2024 Rady Gminy U. z dnia 21 listopada 2024 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości nie mieści się w zakresie upoważnienia Rady Gminy do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych innych niż określonych w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw;

art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że Rada Gminy w uchwale nr VII/98/2024 Rady Gminy U. z dnia 21 listopada 2024 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości, zwolniła od podatku powierzchnię budynku, podczas gdy przedmiotem opodatkowania jest budynek lub jego część;

art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym poprzez uznanie zapisów § 1 i § 2 uchwały nr VII/98/2024 Rady Gminy U. z dnia 21 listopada 2024 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości za nieważne, a tym samym ograniczenie kompetencji Rady Gminy U. do podejmowania uchwał w sprawach podatków w granicach określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych;

art. 8 ust. 3 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności w nadzorze nad działalnością samorządu terytorialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., powoływana dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej inne akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej (art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.).

Sąd, uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a., stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności (art. 147 § 1 p.p.s.a.)

Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 tego artykułu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Przejawem władztwa podatkowego samorządu terytorialnego jest możliwość wprowadzania w drodze uchwał zwolnień i ulg w podatkach samorządowych. Poszczególne ustawy regulujące konstrukcje podatków i opłat zasilających budżety lokalne zawierają przepisy upoważniające radę gminy do wprowadzania na danym terenie określonych preferencji podatkowych. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stanowi o uprawnieniu do uchwalania zwolnień innych niż zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.o.l.

W polskim systemie prawa pojęcia zwolnienia i ulgi są nazwami o różnym zakresie znaczeniowym, co nie pozwala ich traktować jako synonimów. Ustawodawca nie używa tych pojęć zamiennie, gdyż służą one do określania konstrukcji prawnych o łatwo dających się zauważyć odmiennościach. Przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe) (z wielu por. B. Brzeziński: Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Toruń 1996, s. 31). Ulgi podatkowe nie dotyczą natomiast bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu podatku, ale innych elementów konstrukcji podatku tj.: podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i kwoty podatku. Przybierają one postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku.

Zwolnienie z podatku to rezygnacja z opodatkowania konkretnych przedmiotów lub podmiotów i oznacza całkowitą rezygnację z wpływów, natomiast ulga dotyczy obniżenia kwoty należnego podatku lub podstawy opodatkowania, zatem skutkuje redukcją zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ustanawia kryteria wprowadzania przez rady gmin zwolnień od podatku od nieruchomości. Rada nie ma pełnej swobodę przy wprowadzaniu zwolnień, co wynika z natury prawnej zwolnienia podatkowego i wykładni systemowej powołanego przepisu. Treść przepisu wskazuje, że zwolnienia mogą dotyczyć jedynie przedmiotu opodatkowania, którym są grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarcze (2 ust. 1 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 217 i 168 Konstytucji RP) władztwo jednostek samorządu terytorialnego w sprawach podatkowych jest ograniczone (por. wyrok WSA w Poznaniu z 6 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 153/04, wyrok WSA w Krakowie z 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 177/08, wyrok NSA z 5 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1238/06, orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nas.gov.pl).

W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l.. W rozpoznawanej sprawie organ nadzoru prawidłowo wskazał, ze treść uchwały nr VII.98.2024 Rady Gminy U. z 21 listopada 2024 r. nie odpowiada tytułowi, gdyż uchwała nie dotyczy zwolnienia z podatku od nieruchomości, lecz przyznania ulgi. Podkreślić należy, że organ nie kwestionuje przyznanych radom gmin uprawnień wprowadzenia zwolnień z podatku od nieruchomości. Zarzuty skargi nie odnoszą się do definicyjnego odróżnienia zwolnień i ulg podatkowych. W ocenie Sądu organ nadzoru prawidłowo wskazał, że w uchwale z 21 listopada 2024 r. Rada Gminy U. poprzez wskazanie jako przedmiotu regulacji powierzchni budynku, wprowadziła ulgę dotyczącą obniżenia podstawy opodatkowania lokali użytkowych, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tak aby obliczana w wielkości pomniejszonej o 100 m2.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi, dla budynków lub ich części, powierzchnia użytkowa. Odstępstwo od zasady ustalania podstawy opodatkowania stanowi ulgę podatkową, do udzielenia której nie upoważnia Rady Gminy U. powołany przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l.. Ulgi podatkowe dotyczą elementów konstrukcji podatku innych niż przedmiot lub podmiot podatku. Wbrew stanowisku strony organ uwzględnił treść uchwały i prawidłowo stwierdził, że nie dotyczy przedmiotu opodatkowania (art. 2 pkt 2 u.p.o.l.), lecz podstawy opodatkowania (powierzchni użytkowej). Organ prawidłowo wskazał, że nie został wyłączony budynek lub jego część. Organ nadzoru prawidłowo wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych – Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 17 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1753/04 oraz wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 265/09).

W świetle powyższego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wywodzony przez stronę z odczytania zaskarżonej uchwały jako uznającej, ze Rada Gminy U. "zwolniła od pod podatku powierzchnię budynku", podczas gdy przedmiotem opodatkowania jest budynek lub jego część. Zarzut ten wydaje się być wywodzony z przyjętego założenia , że wskazane kryterium powierzchni użytkowej miało na celu zwolnienie z podatku części budynku. Twierdzenie to nie przystaje do treści § 2 uchwały z 21 listopada 2024 r. zawierającego sprecyzowanie, ze dotyczy łącznej powierzchni użytkowej wszystkich posiadanych przez podatnika nieruchomości mieszkalnych.

Nie jest trafny zarzut , że kompetencje Rady Gminy U. zostały ograniczone wskutek naruszenia art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Granice kompetencji są wyznaczane obowiązującymi przepisami prawa. Uprawnienie do podejmowania uchwał w przedmiocie zwolnienia z podatku nie upoważnia do wprowadzania ulg podatkowych. Twierdzenie, ze zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze narusza interes prawny skarżącej nie jest uzasadnione. Zasada art. 8 ust. 3 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. (Dz.U. z 1994 r., Nr 124, poz. 607) nie stanowi samodzielnej ochrony prawnej, odnosi się do ochrony zgodnej z obowiązującymi przepisami prawnymi. Stanowienie prawa miejscowego wymaga uwzględnienia upoważnienia ustawowego oraz jego granic (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2419/15).

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.