I GSK 59/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-05-06	
Data wpływu	2018-01-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Henryk Wach /przewodniczący/
Piotr Kraczowski /sprawozdawca/
Piotr Piszczek	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy
6560	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 544/17	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 43; art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 19, art. 2 ust. 1 pkt 21, art. 4, art. 11 ust. 2,  art. 11 ust. 2; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 544/17 w sprawie ze skargi P.S.A. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. S.A. w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) wyrokiem z 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 544/17, oddalił skargę P. S.A. w R. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Spółka [...] stycznia 2017 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność w zakresie handlu energią elektryczną. Posiada koncesję na obrót energią elektryczną i jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. W świetle ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478; dalej: ustawa OZE), spółka będzie miała obowiązek zakupu nadwyżek energii elektrycznej, wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, od podmiotów wytwarzających wskazaną energię na potrzeby własne (tzw. prosumentów), które to nadwyżki nie zostały zużyte przez prosumentów. Rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci przez prosumenta dokonuje się na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji, po uzyskaniu danych od operatora systemu dystrybucyjnego, przekazanych w taki sposób, aby ilość energii wprowadzonej i pobranej przez prosumenta była rozliczona po wcześniejszym sumarycznym bilansowaniu ilości energii z wszystkich faz dla trójfazowych instalacji.

W konsekwencji, w następstwie rozliczeń spółki z prosumentami możliwe są następujące sytuacje:

• na koniec okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci jest większa niż ilość energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta, w konsekwencji prosument ma obowiązek zapłaty spółce wynagrodzenia za tak powstałą różnicę (saldo dodatnie);

• na koniec okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci, wyliczona z zastosowaniem stosunku ilościowego 1 do 0,7 lub 1 do 0,8) jest mniejsza niż ilość energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta, w konsekwencji spółka ma obowiązek rozliczenia takiej nadwyżki w kolejnym lub kolejnych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o OZE (saldo ujemne).

W związku z tym spółka sformułowała dwa pytania:

1) czy w przypadku wystąpienia salda dodatniego, z tytułu rozliczeń z prosumentem, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym będzie ilość energii elektrycznej, odpowiadającej nadwyżce ilości energii pobranej z sieci przez nabywcę końcowego (prosumenta) nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego, przy uwzględnieniu stosunku ilościowego 1 do 0,7 lub 1 do 0,8?

2) czy w przypadku wystąpienia salda ujemnego po stronie spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż sytuacja taka będzie wyłącznie zużyciem energii elektrycznej przez prosumenta, zgodnie z art. 4 ust. 10 ustawy o OZE?

Zdaniem spółki, w sytuacji wystąpienia salda dodatniego, podstawą opodatkowania będzie ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii, pobranej z sieci przez nabywcę końcowego, a powstanie salda ujemnego nie

będzie powodowało po jej stronie powstania obowiązku podatkowego. W jej ocenie jest to konsekwencją art. 4 ust. 10 ustawy o OZE, zgodnie z którym pobrana energia podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w art. 1, jest zużyciem energii wyprodukowanej przez danego prosumenta, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: upa).

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 9 ust 1 pkt 2 i pkt 4 upa, akcyzie podlegają takie czynności jak sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 220, ze zm.; dalej: Prawo energetyczne), który wyprodukował tę energię oraz zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię. Art. 9 ust. 3 upa stanowi z kolei, że jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W związku z tym, według spółki, już samo pobranie energii z sieci mogłoby zostać uznane za sprzedaż energii lub zużycie energii. Wariant pierwszy należy jednak wykluczyć, z uwagi na treść art. 4 ust. 10 ustawy o OZE, który samo pobranie energii nakazuje traktować jako jej zużycie. Tak więc ilość sprzedanej energii należy wyliczać zgodnie ze wskazaniami ustawy o OZE, a ta nakazuje wzięcie pod uwagę różnicy energii pobranej i wprowadzonej przez prosumenta do sieci.

Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki. Podkreślił, że kwestie związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane zostały w akcie rangi ustawowej, która reguluje przedmiotową materię w sposób wyłączny. Oznacza to, że prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym nie mogą być kształtowane przez inne ustawy, co wynika z autonomii prawa podatkowego. Do materialnego prawa podatkowego nie zalicza się zaś ani Prawa energetycznego, ani ustawy o OZE. Oprócz tego organ zwrócił uwagę na istotę - konstrukcję podatku akcyzowego, który jest podatkiem jednofazowym, nakładanym na konsumpcję, co w przypadku energii elektrycznej uwidacznia się opodatkowaniem nabywcy końcowego (art. 2 ust. 1 pkt 19 upa). Odbiorcą końcowym jest także prosument, w związku z tym wydanie mu energii powoduje przeniesienie na niego jej posiadania, co wyczerpuje znamiona czynności podlegającej opodatkowaniu, o której traktuje art. 9 ust. 1 pkt 2 upa. Opodatkowaniu podlegać będzie w tej sytuacji całość energii elektrycznej, pobranej przez prosumenta z sieci. Dyrektor KIS dodał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają uregulowań szczególnych, dotyczących sprzedaży energii elektrycznej wytwórcom energii z odnawialnych źródeł energii - prosumentów, a regulacje zawarte w ustawie o OZE, odnoszące się do wzajemnych rozliczeń pomiędzy prosumentami a sprzedawcami zobowiązanymi, nie stanowią podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki.

W motywach wyroku WSA wskazał, że istota sporu dotyczy kwestii nieuwzględnienia (uwzględnienia) przy wymierzaniu podatku akcyzowego uregulowań dotyczących zasad rozliczania prosumenta ze sprzedawcą, zawartych w ustawie o OZE.

WSA wskazał, że analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozwala wskazać pewne powtarzalne reguły, które tworzą zasady ogóle opodatkowanie tym podatkiem. Do tych zasad można zaliczyć regułę statuującą jednokrotność opodatkowania, która oznacza, że wyrób akcyzowy powinien być opodatkowany tylko jeden raz. Jednofazowość podatku akcyzowego wiąże się z zasadą opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcę towaru. Zasadę tę potwierdza np. koncepcja opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej wyłącznie na rzecz nabywcy końcowego. W przypadku koncesjonowanych podmiotów występujących na rynku energii elektrycznej, opodatkowane jest zużycie energii elektrycznej lub właśnie sprzedaż na rzecz nabywcy końcowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 upa – nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (...), z wyłączeniem podmiotów określonych w ppkt a-d.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 upa – przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 upa – w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

• z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

• z momentem sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

• z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, pkt4 i pkt 6;

• z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Wydanie energii elektrycznej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 upa, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 2 upa).

Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej nabywcy końcowemu, która odbywa się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Podstawą opodatkowania energii elektrycznej, w myśl art. 88 ust. 2 upa, jest jej ilość, wyrażona w kilowatogodzinach (MWh).

Stosownie do art. 24 ust. 1 upa – w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe wg ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca po miesiącu, w którym:

1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli w terminie płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o którym mowa w art. 9 ust. 1 punkt 3, 4 i 6.

Regulacje prawna zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania energii elektrycznej wynikają z przepisów wspólnotowych. W myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepis art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać w drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem, że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej.

Dokonując analizy powyższych uregulowań, WSA zgodził się z organem, że sprzedaż energii elektrycznej przez wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii na rzecz zobowiązanego sprzedawcy (spółki posiadającej koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Natomiast sprzedaż energii elektrycznej przez spółkę (sprzedawcę zobowiązanego) na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacjach (nieposiadających koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

WSA podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym jest autonomicznym aktem prawa podatkowego, który ściśle określa, kiedy i na jakich zasadach energia elektryczna podlega opodatkowaniu, charakteryzuje przedmiot opodatkowania, określa jego stawki, a także statuuje zasady zwolnienia z akcyzy.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 upa – zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 upa). Zwolnienie to nie jest jednak bezwarunkowe, jego zastosowanie jest możliwe dopiero po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

W myśl art. 40 ust. 1a ustawy o OZE – sprzedawca zobowiązany ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1, chyba że rozliczenia dokonuje wybrany przez prosumenta sprzedawca inny niż sprzedawca zobowiązany, na podstawie umowy kompleksowej. Zgodnie zaś z art. 40 ust. 1b ustawy o OZE Obowiązek rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1, powstaje od daty wytworzenia po raz pierwszy energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii i trwa przez okres kolejnych 15 lat, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2035 r.

Wyżej wskazane przepisy regulują kwestie rozliczeń płatności za energię elektryczną na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacji (nabywców końcowych) i energią kupioną od wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacji w ilościach określonych ustalonych na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Regulacje te są jednak obojętne dla ustalenia obowiązków podatkowych spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i nie stanowią kolejnego zwolnienie od podatku akcyzowego, niezależnego od zwolnień uregulowanych w rozdziale 6 ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też spółka, dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji będzie obowiązana do opodatkowania podatkiem akcyzowym całej sprzedanej energii elektrycznej.

Postulowane przez spółkę opodatkowanie podatkiem akcyzowym jedynie różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej sprzedanej i nabytej przez nią od wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji nie ma podstawy prawnej w ustawie o podatku akcyzowym. Proponowany przez spółkę sposób opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu spowodowałby ponadto, że część sprzedanej energii elektrycznej nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym, co nie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa i wbrew twierdzeniu spółki nie można tu stosować analogii z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), gdyż są to różne podatki, oparte na odmiennych zasadach. Cechą podatku akcyzowego jest jego jednofazowy charakter. Ponadto regulacje odnoszące się do obu tych podatków w sposób różny określają podstawę opodatkowania. W związku z tym, ustalona podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług nie musi stanowić takiej podstawy w przypadku podatku akcyzowego.

WSA podkreślił, że obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje już w momencie wydania jej końcowemu nabywcy, a obowiązek zapłaty należnej akcyzy wynika z art. 24 ust. 1 upa. W rozpoznawanej sprawie obowiązek zapłaty akcyzy nastąpi w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie termin płatności, określony w umowie sprzedaży pomiędzy sprzedawcą zobowiązanym a prosumentem/uprawnionym przedsiębiorcą, a co za tym idzie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie sprzeciwiają się, by rozliczenie akcyzy następowało w okresach półrocznych.

Zgodnie z art. 138h ust. 1 upa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

• podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

• podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;

• podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;

• podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Podmioty określone w ust. 1 pkt 1 - 3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych – na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika (art. 138h ust. 3). Powyższa regulacja wskazuje, że podatnik dokonując m.in. sprzedaży energii elektrycznej jest zobowiązany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Ewidencja ta powinna umożliwić pełną identyfikację operacji gospodarczych związanych z obrotem energią elektryczną, aby na jej podstawie można było przygotować deklarację podatkową i dokonać rozliczenia należnego podatku akcyzowego. Ewidencja ta powinna zawierać niezbędne dane dotyczące całego obrotu energią elektryczną z dokładnością do 0,001MWh. Stąd wynika, że w ewidencji tej powinny znajdować się m.in. wszelkie dane dotyczące ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta lub uprawnionego przedsiębiorcę (nabywcy końcowego). Spółka winna dążyć do takiego ewidencjonowania obrotu, który będzie prowadził do gromadzenia całkowitej informacji o obrocie energii elektrycznej.

W rezultacie WSA stwierdził, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie jej sprzedaży (przeniesienia posiadania) nabywcy końcowemu. Opodatkowaniu akcyzą podlega więc całość energii elektrycznej, którą wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji (nabywca końcowy) pobrał z sieci na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Oprócz tego w ewidencji energii elektrycznej prowadzonej przez spółkę powinny znaleźć się wszystkie zdarzenia związane z obrotem energią elektryczną, ustalone na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Oceny tej nie zmienia brzmienie art. 4 ust. 1 i ust. 10 ustawy o OZE, gdyż akt ten, choć odwołuję się do znaczenia pojęcia zużycia energii na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, to jednak odnosi się wyłącznie do kwestii wzajemnych rozliczeń prosumenta ze sprzedawcą zobowiązanym. Przepisy te nie regulują kwestii dotyczących opodatkowania energii podatkiem akcyzowym

Mając na uwadze powyższe WSA, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: ppsa), oddalił skargę.

Spółka zaskarżyła wyrok WSA w całości, wnioskując o jego uchylenie wraz z interpretacją Dyrektora KIS, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

• art. 2 ust. 1 pkt 21 upa, przez jego błędną wykładanie i uznanie, że sprzedaż energii elektrycznej nie jest czynnością prawną w postaci sprzedaży na podstawie umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach Prawa energetycznego i ustawy o OZE;

• art. 9 ust. 1 pkt 2 upa w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 10 ustawy o OZE w związku z Ich niewłaściwą interpretacją poprzez nieuwzględnienie obowiązującego spółkę systemu rozliczeń wynikającego z ustawy o OZE.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą interpretacji przepisów art. 2 ust. 1 pkt 21, art. 9 ust. 1 pkt 2 upa w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 10 ustawy o OZE i sprowadzają się do kwestii nieuwzględnienia (uwzględnienia) przy wymierzaniu podatku akcyzowego uregulowań dotyczących zasad rozliczania prosumenta ze sprzedawcą, zawartych w ustawie o OZE. Skarżąca kasacyjnie uważa bowiem, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym powinno dotyczyć jedynie różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej sprzedanej i nabytej przez nią od wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji. WSA nie zgadza się z takim stanowiskiem, podzielając stanowisko organu, że spółka, dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji będzie obowiązana do opodatkowania podatkiem akcyzowym całej sprzedanej energii elektrycznej.

Przechodząc do oceny zarzutów i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, koniecznym jest podkreślenie, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nie oznacza to jednak, że każda ustawa w dowolny sposób może kształtować prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustaw podatkowych. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika (por. wyrok NSA z 17 czerwca 1991 r. sygn. akt III SA 245/91, WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 556/10, WSA w Kielcach z 31 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 677/13, NSA z 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 927/14, WSA w Kielcach z 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 98/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Materialne prawo podatkowe składa się z dwóch części: ogólnej prawnomaterialnych ogólnych, z których nie wynikają obowiązki podatkowe, adresowanych do ogółu podmiotów prawa podatkowego regulujących nieprocesowe prawa i obowiązki tych podmiotów, szczegółowej – przepisów wprowadzających obowiązki podatkowe, które adresowane są wyłącznie do podatników konkretnego podatku lub opłaty. Jak zauważa R. Mastalski (Stosowanie prawa podatkowego. Warszawa 2008), źródłem obowiązków podatkowych jest materialnoprawny obowiązek podatkowy regulowany w ustawach zawierających konstrukcje poszczególnych podatków. Podatkowoprawny stan faktyczny, określany w ustawach w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych, powinien być sprowadzany w procesie stosowania prawa do kategorii jednostkowych i konkretnych. Chodzi tu jednak nie tyle o ustalenie bliżej niesprecyzowanego przez ustawę stanu faktycznego, jaki może mieć miejsce w rzeczywistości społecznej, lecz stanu ściśle określonego w oparciu o elementy techniki podatkowej, stanowiącej technikę prawną wykorzystywaną do konstruowania ustaw podatkowych. Właściwe określenie tego stanu jest podstawowym warunkiem osiągnięcia założonych celów opodatkowania. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia konstrukcji prawnej podatku ma jego podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatkowa, a także ulgi i zwolnienia podatkowe. Decydują one o podatkowoprawnym stanie faktycznym poszczególnych ustaw podatkowych, którego ustawowe granice zakreślone są w Konstytucji RP. W art. 217 Konstytucji RP jednoznacznie ustalono, jakie elementy stanu faktycznego muszą być bezpośrednio określone w ustawie, co jest niemożliwe w stosunku do ustaw występujących w innych gałęziach prawa. Do materialnego prawa podatkowego nie jest zaliczana ani ustawa Prawo energetyczne, ani też ustawa o OZE, jest do niego natomiast bezsprzecznie zaliczona ustawa o podatku akcyzowym, która reguluje najważniejsze kwestie związane z akcyzą, w tym określa reguły opodatkowania określonych wyrobów akcyzowych wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy (podatników akcyzy), charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość podatku (określa jego stawki). Ponadto ustawa ta określa warunki zwolnienia danych towarów z podatku. Jednocześnie to właśnie z ustawy o podatku akcyzowym wynika, jak zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki, żeby korzystać z danych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na podatnikach tego podatku.

Na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 upa, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie. Powyższe jest odzwierciedleniem zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa. Dlatego też ani ustawa o OZE ani też ustawa Prawo energetyczne nie stanowi podstawy do nakładania bądź też nie podatku akcyzowego, gdyż jest to o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 upa i jest podatkiem jednofazowym – nakładanym co do zasady tylko jeden raz. Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 upa – podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, przetwarzanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy - konsumentowi. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z ustawą o OZE i Prawem energetycznym prosumentem jest odbiorca końcowy (konsument) dokonujący zakupu energii elektrycznej w celu jej zużycia na podstawie umowy kompleksowej, tj. umowy sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 upa – sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Wobec powyższego wydanie energii elektrycznej prosumentowi powoduje przeniesienie jej posiadania i/lub własności na prosumenta, co wyczerpuje znamiona sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 upa i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 upa. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje zawsze w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi) i co wynika z art. 11 ust. 2 upa i jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi. Opodatkowaniu akcyzą podlega więc całość energii elektrycznej, którą nabywca końcowy (w analizowanej sytuacji prosument) pobrał z sieci na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu, zgodnie z art. 13 ust. 1 upa jest podmiot który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu.

Tym samym w sprawie objętej wnioskiem wydanie (sprzedaż) energii elektrycznej na rzecz prosumenta stanowi pierwszą czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą i powinno być przedmiotem opodatkowania akcyzą u wnioskodawcy. Natomiast dalsze wykorzystanie energii elektrycznej przez nabywcę (prosumenta), zgodnie z zasadą jednokrotności nie jest już przedmiotem opodatkowania akcyzą. Dodatkowo przepisy ustawo o OZE wyraźnie wskazują, że prosument traktowany jest jako konsument w rozumieniu Kodeksu cywilnego – ostatni nabywca energii elektrycznej, który ją zużywa i w tym zakresie zastosowanie maja przepisy o ochronie praw odbiorcy końcowego oraz przepisy dotyczące ochrony konsumenta.

Reasumując, sprzedaż energii elektrycznej (przeniesienie posiadania lub własności energii elektrycznej na inny podmiot) przez prosumenta na rzecz zobowiązanego sprzedawcy (wnioskodawcy posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Natomiast sprzedaż energii elektrycznej przez wnioskodawcę (zobowiązanego sprzedawcę) na rzecz prosumenta (nieposiadającego żadnej z koncesji na wytwarzanie, przesłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną) jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie wprowadzają szczególnego rodzaju opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji prosumentów.

Natomiast przepisy zawarte w ustawie o OZE w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy prosumentami a sprzedawcami zobowiązanymi nie stanowią podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, w tym do określania lub obniżania podstawy opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej. Tym samym spółka (sprzedawca zobowiązany) dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz prosumenta (odbiorcy końcowego) będzie obowiązana do opodatkowania podatkiem akcyzowym całej sprzedanej energii elektrycznej (pobranej z sieci przez prosumenta) a nie jedynie różnicy wynikającej z wzajemnych rozliczeń. Proponowane przez skarżącą kasacyjnie spółkę obniżenie podstawy opodatkowania dla sprzedawanej energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego i opodatkowanie akcyzą jedynie różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej sprzedanej i nabytej pomiędzy ww. podmiotami nie znajduje podstawy prawnej w obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym.

Jednocześnie proponowany przez spółkę sposób rozliczenia skutkuje nieuprawnioną dyskryminacją innych podmiotów nieposiadających koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną (nieobjętych ustawą o OZE), które również dokonują sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających ww. koncesje i zakupu od tych podmiotów energii elektrycznej. Sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu może być rozpatrywana wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym, gdyż określenie zobowiązań podatkowych zastrzeżone jest wyłącznie do przepisów prawa podatkowego.

Końcowo wskazać należy, że przedstawiona interpretacja spornych przepisów w zaskarżonym wyroku jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie, o czym świadczą prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyroki: WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 450/16, WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 275/16, WSA w Gliwicach z 11 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 270/16, WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16, WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 852/16).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 ppsa, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty kasacyjne (360 zł) składa się koszt sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawną, która nie prowadziła sprawy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.