I SA/Bd 851/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-11-16	
Data wpływu	2010-09-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Dariusz Dudra
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Mirella Łent /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799; par. 12 ust. 1 pkt 12 i 13; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Z. G. K. w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
I SA/Bd 851/10

UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez Zakład było nieprawidłowe.

Uzasadniono, że we wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Z.) jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie zakładu budżetowego od dnia 1 stycznia 2004 r. Zakład został utworzony uchwałą Rady Gminy z dnia [...] Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z § 2 Statutu Zakład prowadzi działalność w zakresie następujących zadań Gminy: zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków; eksploatacja urządzeń i budowa sieci wodno - kanalizacyjnych; wywóz odpadów stałych i płynnych; usługi transportowe; obsługa szkół gminnych w zakresie dowozu dzieci; roboty remontowo - budowlane w budynkach komunalnych; eksploatacja gminnego wysypiska odpadów komunalnych; utrzymanie cmentarza komunalnego; utrzymanie zieleni, chodników i placów, w tym zimowe utrzymanie tych terenów.

W celu realizacji zadań własnych gminy, określonych wart. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz.1591 ze zm.) Zakład wykonuje te czynności (usługi) na rzecz jednostki macierzystej tj. Gminy.

Po wykonaniu usług statutowych zamówionych do wykonania przez kierowników jednostek organizacyjnych, Zakład wystawia faktury VAT dla gminnych jednostek budżetowych, stosując stawkę zwolnioną na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie jednostki organizacyjne Gminy, w tym Urząd Gminy, posiadają NIP. Od listopada 2003 r. również Gmina posiada NIP (zgodnie z ówczesnym stanowiskiem Urzędu Skarbowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wykonywane czynności, wymienione w § 2 statutu, przez Zakład na rzecz - jednostki macierzystej - Gminy (dla gminnych jednostek organizacyjnych, w tym Urzędu Gminy) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12) (lub pkt 13) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy faktury za świadczone przez Zakład usługi powinny być wystawiane na gminne jednostki organizacyjne, w tym Urząd Gminy, czy też na Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy, uznając urząd gminy jako jednostkę budżetową - należy zwolnić od podatku od towarów i usług usługi świadczone przez Zakład na rzecz tego urzędu na podstawie § 12 ust. 1 pkt 13) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury za usługi świadczone przez Zakład powinny być wystawiane na gminne jednostki organizacyjne, w tym Urząd Gminy, a nie na Gminę.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko zauważał, iż w systemie obowiązującego prawa termin urząd nie jest określony jednoznacznie, a ta niejednoznaczność utrudnia organom gminy wykonywanie zadań ustawowych. Brak jednoznaczności (spójności) przepisów ustrojowych z przepisami prawa materialnego, w opisywanym stanie faktycznym - prawa podatkowego powoduje, że nie wiadomo, w przypadku gminy, kto powinien być "płatnikiem podatku VAT" gmina jako osoba prawna, czy też urząd gminy jako jej jednostka utworzona z mocy prawa jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej). Wnioskodawca zauważa, iż ustawowe instytucje (organy) powołane do zajmowania się "materią finansów" dokonują skrajnie różnych interpretacji (stosowania) tych przepisów. Dla przykładu Regionalne Izby Obrachunkowe traktują urzędy jednostek samorządu terytorialnego jako jednostki budżetowe, natomiast niektóre instytucje skarbowe skłaniają się do stwierdzeń, że nie występuje odrębna podmiotowość gminy i urzędu gminy. Urząd gminy traktuje się tutaj jako aparat pomocniczy organów gminy, służący do wykonywania przydzielonych tym organom zadań i jako taki nie ma odrębnego bytu. Na tym tle niezrozumiałe dla Wnioskodawcy jest, iż w praktyce nadawane są odrębne numery NIP dla gminy i dla urzędu gminy.

Wnioskodawca argumentując własne stanowisko przytoczył przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz powołał się na przykłady orzecznictwa sądowego (wyrok Sądu Najwyższego z 21 grudnia 1992 r. I PRN 52/92; uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 1993 r. (I PZP 30/93)) oraz tezy z piśmiennictwa. Uważał, iż Urząd Gminy ma określony przepisami prawa byt jako gminna jednostka organizacyjna, nieposiadająca osobowości prawnej.

Wprawdzie ustawa o samorządzie gminnym, nie określa bliżej formy organizacyjno-prawnej urzędu, jednak kierownikiem urzędu jest wójt, który wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Wójt jako kierownik urzędu posiada uprawnienia zwierzchnika służbowego w stosunku do pracowników urzędu. Urząd gminy jest zakładem pracy - pracodawcą zatrudniającym pracowników (pracodawcą nie są gminy ani kierownicy urzędów gminnych, lecz same urzędy gminne zatrudniające pracowników samorządowych).

Gmina i jej organy wykonują swoje zadania ustawowe przy pomocy urzędu gminy i innych gminnych jednostek organizacyjnych, o których mowa wart. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina nie działa bezpośrednio sama, lecz wykonuje swoje zadania za pośrednictwem swoich organów przedstawicielskich tj. wójta - organu wykonawczego i rady gminy - organu stanowiącego. Ani organy gminy ani gmina nie działają same (osobiście) lecz przy pomocy urzędu gminy a także gminnych jednostek organizacyjnych.

Urząd gminy jest jednostką organizacyjną utworzoną na podstawie ustawy o samorządzie gminnym w odróżnieniu od pozostałych jednostek organizacyjnych gminy, które w imieniu gminy tworzy organ stanowiący gminy (rada gminy) na mocy wspomnianych przepisów ustawy oraz przepisów prawa materialnego. Gmina jako osoba prawna nie funkcjonuje bezpośrednio sama (osobiście - nie zatrudnia pracowników, nie strzyże trawników, nie wykonuje usług transportowych itd.), lecz działa za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych, w tym również urzędu gminy. Urząd gminy jako jednostka organizacyjna gminy funkcjonuje w formie jednostki budżetowej. Jednostka budżetowa prowadzi gospodarkę finansową wg zasad określonych w ustawie o finansach publicznych. Zgodnie z art. 249 ust. 3 ustawy o finansach publicznych w planie finansowym urzędu jednostki samorządu terytorialnego ujmuje się wszystkie wydatki budżetowe nieujęte w planach finansowych innych jednostek budżetowych, w tym wydatki związane z funkcjonowaniem organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego i zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

Uznając zatem urząd gminy jako jednostkę budżetową – w ocenie wnioskodawcy - należy zwolnić od podatku od towarów i usług usługi świadczone przez Zakład na rzecz tego urzędu na podstawie § 12 ust. 1 pkt 13) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r.

Wnioskodawca przytaczając treść art. 249 ust. 3 ustawy o finansach publicznych uważał, iż nie ma sytuacji, gdzie jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) samodzielnie wykonują działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W praktyce zatem wszelkie zadania gminy dotyczące usług administracyjnych, pomocy społecznej, oświaty, usług komunalnych itd. wykonywane są nie przez samą gminę (osobę prawną), lecz przez utworzone w tym celu jednostki i zakłady budżetowe - jednostki nieposiadające osobowości prawnej, a wszystkie zadania gminy, nieprzekazane innym jednostkom lub zakładom budżetowym, wykonywane są przez urząd gminy.

Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej wykonując np. usługę transportową przewozu mieszanki piasku z solą do utrzymania zimowego dróg (chodników, placów) gminnych obciąża rachunkiem urząd gminy, w którym funkcjonuje komórka odpowiedzialna za realizację zadania utrzymania dróg gminnych. Również obciążenia finansowe kierowane są przez Zakład na urząd gminy za usługi koszenia trawników gminnych, transport uczniów na zawody sportowe oraz strażaków na zawody pożarnicze itp. Spowodowane jest to faktem wykonywania takich zadań własnych gminy przez urząd gminy. Wynika to z właściwości funkcjonalnej tej jednostki, określonej w statucie gminy, oraz w regulaminie organizacyjnym urzędu gminy. Zdaniem Wnioskodawcy, właśnie takich czynności dotyczy § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 - ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Jednakże, Wnioskodawca sam zauważył, iż zarówno wykonawcą zadań, jak i płatnikiem za usługi Zakładu jest gmina - działania te realizowane są "wewnątrz" tej samej osoby prawnej. Dotyczy to usług wykonywanych przez Zakład dla wszystkich jednostek organizacyjnych gminy. W praktyce jednostki odpowiednio rozliczają się między sobą i dochodzi do "przesunięcia" środków ujętych w planach finansowych tych jednostek w ramach jednego budżetu gminy. Dlatego Wnioskodawca uważał, że błędny byłby pogląd, iż Zakład fakturując usługi wykonywane na rzecz jednostek budżetowych utworzonych przez organ stanowiący gminy - jako adresata usług podaje te jednostki, natomiast wykonując usługi dla urzędu gminy - jako adresata usług podawać miałby gminę (nie urząd). W praktyce usługa koszenia gminnych trawników przy szkole podstawowej (faktura wystawiana na szkołę - jednostkę budżetową) byłaby zupełnie inną usługą niż koszenie trawników gminnych przy urzędzie gminy (faktura wystawiana na gminę). Jest to wykonywanie takiego samego zadania własnego gminy, o którym stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym i powinno być tak samo fakturowane tzn. adresatem faktury (usługi) powinna być określona jednostka organizacyjna - w opisywanym przypadku urząd gminy. Wykonywanie tych usług (czynności) związane jest właśnie z wykonywaniem przez gminę zadań, o których mowa w § 12 ust. 1 pkt 12), które to czynności są zwolnione od podatku od towarów i usług. Nielogicznym, według Wnioskodawcy wydaje się wystawianie jednych faktur na jednostki organizacyjne (szkoły) a drugich na gminę (nie urząd) za tego samego rodzaju usługę dla jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca stwierdza, iż potwierdzeniem tego sposobu rozumowania może być treść przepisów ustawy finanse publiczne, które stanowią, że jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe itd. stosują zasady gospodarki finansowej określone w tej ustawie.

Ponadto przepisy wykonawcze do ustawy o finansach publicznych odnoszą się także do jednostek organizacyjnych gminy.

Krajowa Rada Regionalnych Izb Obrachunkowych obradując w lutym 2010 r. w sprawie właściwego NIP dla jednostek samorządu terytorialnego zauważyła, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych - w organie gminy nie prowadzi się ewidencji umożliwiającej rozliczenia podatku VAT, natomiast rozliczenia te ujmowane są w ewidencji urzędu gminy oraz innych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Według Wnioskodawcy, skoro w rachunkowości nie ma miejsca na ujęcie operacji gospodarczych wykonywanych przez samą gminę i to urząd gminy - dokonujący zakupu i sprzedaży w imieniu gminy - prowadzi ewidencję tych operacji w swoich urządzeniach księgowych, to faktury powinny być wystawiane z numerem ewidencji podatkowej tej jednostki i to on winien dokonywać rozliczenia VAT z urzędem skarbowym. W tej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy, właściwie nie ma możliwości wykorzystania numeru ewidencji podatkowej nadanego gminie.

Dlatego też, Wnioskodawca zgadzając się z powyższym stanowiskiem, a także mając na uwadze przytoczone uzasadnienie prawne, stoi na stanowisku, że faktury za świadczone przez Zakład usługi powinny być wystawiane na gminne jednostki organizacyjne, w tym Urząd Gminy, a nie na Gminę.

Minister Finansów zanegował to stanowisko, co skutkowało złożeniem skargi do tut. Sądu.

W skardze wniesiono o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Zakładu z dnia [...] tj. o stwierdzenie zasadności zwolnienia Zakładu od podatku od towarów i usług za usługi świadczone przez Zakład na rzecz Urzędu Gminy i zasadności wystawiania faktur za w/w usługi na nabywcę określanego jako gminna jednostka organizacyjna w tym Urząd Gminy.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontrolując poprawność zaskarżonej interpretacji Sąd przyjął, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273).

Takie stanowisko oznacza, że oddalając skargę, Sąd przyjął, że zarówno forma jak i treść badanego aktu są zupełne i poprawne. Oznacza to także, iż wnioskowanie prawnicze dokonane przez organ jest zgodne z regułami interpretacyjnymi przyjmowanymi w teorii prawa. Oddalenie skargi nie może oznaczać jednak niemożności uzasadnienia wyroku, stosownie do art. 141 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Uzasadnienie jest przedstawieniem motywów jakimi kierował się Sąd. W przypadku oddalenia skargi na interpretację, uzasadnienie mogłoby być poczynione w płaszczyźnie procesowej i ustrojowej. W płaszczyźnie materialno prawnej, a więc już samego tłumaczenia wątpliwych dla wnioskodawcy przepisów, będzie to w zasadzie powtórzenie twierdzeń organu, poszerzone o odpowiedź na zarzuty skarżącego.

W sprawie nie budzi wątpliwości zarówno Sądu jak i skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. był upoważniony do wydania interpretacji i działał w ramach procesowych, jakie zarysowano w ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny poprawności samej wykładni wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, Sąd stwierdził, że organ przyjął stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy ( ... ). Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu ustawodawca wskazuje, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa wart. 119. Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, ustawodawca przewidział opodatkowanie ściśle określonych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie ich od podatku. W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast w myśl § 12 ust. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Wskazać należy, iż tożsame przepisy w tym zakresie - do dnia 31 grudnia 2009 r., zawarte były w § 13 ust. 1 pkt 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa", "zakład budżetowy" oraz "gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej", w związku z tym, należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. u. Nr 249, poz. 2104). Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy sektor finansów publicznych tworzą m. in.: 1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały; 2. gminy, powiaty i samorząd województwa, zwane dalej "jednostkami samorządu te terytorialnego" , oraz ich związki; 3. jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych; 4. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego. Jednostkami budżetowymi - w myśli art. 20 ust. 1 ww. ustawy - są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 1-3. Według przepisu art. 26 ust. 1 cyt. ustawy, gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna. Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które: odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania; pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Organ wskazał, iż od dnia 1 stycznia 2010 r. definicję jednostki budżetowej zawarto wart. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), zgodnie z którym jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem ze zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 11 a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Urząd gminy jest zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jako jednostka pomocnicza służy do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem urząd gminy działając w imieniu gminy realizuje zadania własne gminy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zakładem budżetowym, utworzonym na mocy uchwały Rady Gminy. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności Zakład świadczy usługi - określone w statucie Zakładu - na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Dokumentując świadczone usługi Zakład wystawia faktury dla gminnych jednostek budżetowych, stosując zwolnienie na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. Mając na uwadze powołane przepisy i opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku organ stwierdził, iż zwolnienie określone w § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez Zakład dla gminnych jednostek organizacyjnych (tj. na rzecz podmiotów, zdefiniowanych powyżej). Jednakże do usług świadczonych pomiędzy Wnioskodawcą (zakładem budżetowy), a Gminą (Urzędem Gminy) zwolnienie określone w § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów nie może mieć zastosowania, bowiem Gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej. Organ uznał, że do usług świadczonych przez Zakład nie ma również zastosowania zwolnienie określone w § 12 ust. 1 pkt 12 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., bowiem Zakład świadcząc usługi na rzecz Gminy bądź gminnych jednostek organizacyjnych nie działa jako podmiot, o którym mowa w powołanym przepisie, lecz jako odrębny podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wykonując zadania nałożone na gminę, świadczy odpłatne usługi, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, według organu, należy stosować odrębne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych w tym zakresie na zasadach ogólnych, mając jednocześnie na uwadze klasyfikacje, o których mowa w powołanym art. 8 ust. 3 ustawy. Natomiast w kwestii dokumentowania świadczonych przez Zakład usług wskazać należy, iż jednym z obowiązków, nałożonych przez ustawodawcę na podatników jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy, dokumentowanie czynności dokonywanych w obrocie gospodarczym. Podstawowym dokumentem, potwierdzającym zaistnienie określonych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest faktura VAT wystawiana przez podatników podatku VAT w trybie art. 106 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnicy, o których mowa wart. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Ponadto w art. 106 ust. 8 ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur. Szczegółowe warunki dotyczące zasad wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Jak wynika z § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11; numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury; nazwę towaru lub usługi; miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawki podatku; sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu; kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego, a taki powstaje m. in. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy). Ponadto faktura powinna odzwierciedlać stronę podmiotową danej transakcji (faktycznego sprzedawcę i nabywcą). A zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy organ uznał, iż skoro nabywcą (zleceniodawcą) świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest Gmina, prawidłową formą dokumentowania jest faktura VAT, wystawiona na Gminę, zgodnie z art. 106 ust. 1, mając na uwadze zasady określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast, w sytuacji gdy zleceniodawcą (nabywcą usług) jest np. szkoła, fakturę należy wystawić się na tą jednostkę, również zgodnie z art. 106 ust. 1 z zastosowaniem szczegółowych warunków dotyczących zasad wystawiania faktur określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu.

W ocenie WSA, powyższa interpretacja dokonana przez organ, mieści się w granicach prawa.

Nie mogą zmienić tego twierdzenia skargi, w których uznano, że gmina i jej organy wykonują swoje zadania ustawowe przy pomocy urzędu gminy i innych gminnych jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina nie działa bezpośrednio sama, lecz wykonuje swoje zadania za pośrednictwem swoich organów przedstawicielskich tj. wójta - organu wykonawczego i rady gminy - organu stanowiącego. Ani organy gminy ani gmina nie działają same (osobiście), lecz przy pomocy urzędu gminy a także gminnych jednostek organizacyjnych, do których zalicza się urząd gminy. Tą podmiotowość urzędu gminy ustawodawca uznał i usankcjonował chociażby faktem nałożenia obowiązku polegającego na nadaniu odrębnego nr NIP dla urzędu. Taka sytuacja prawna urzędu gminy daje niewątpliwie podstawy do twierdzenia, iż urząd w zakresie wykonywania swoich zadań jest jednostką budżetową. Tym samym, uznając za bezsporny powyższy fakt, należy zwolnić od podatku od towarów i usług usługi świadczone przez Zakład Gospodarki Komunalnej w S., będący zakładem budżetowym, na rzecz Urzędu Gminy w Sośnie, gdyż takie zwolnienie przewiduje § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799). Powyższe skutkuje także koniecznością wystawienia odpowiedniego dokumentu finansowego ze wskazaniem nabywcy jako urząd gminy. W zakresie dalszych wyjaśnień co do zasadności i konieczności niniejszej skargi skarżący wskazał na opracowaną przez Zakład szeroką interpretację stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy zawartą w wniosku Zakładu z dnia [...] W tym miejscu skarżący wnosi o włączenie powyższej interpretacji, odmiennej od stanowiska organu, jako uzasadnienia dla niniejszej skargi. Skarżący podkreślał także, że treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąca o uznaniu za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, zdaniem skarżącego wskazuje na prawną możliwość twierdzenia o tym, iż Zakład Gospodarki Komunalnej w S.nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nabywcą usługi jest Urząd Gminy. Odmienna interpretacja organu podatkowego jest zdaniem skarżącego nieuzasadniona.

Sąd przyjął, że podstawą pytania i wyjaśnienia jest § 12 ust. 1 pkt 12) i 13) cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku: czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych; usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Taki zapis oznacza, że dla poprawności zastosowania prawa należało zbadać, po pierwsze kto w rozumieniu prawa bierze udział w obrocie i jaki jest jego prawny status. Nie ma sporu co do tego, że w obrocie występuje wnioskodawca - Zakład Gospodarki Komunalnej i, że jest on zakładem budżetowym. Sąd to przyjmuje jako stwierdzenie poprawne. Zatem do wyjaśnienia pozostało, kto jest po drugiej stronie zlecenia wykonania czynności na rzecz Gminy, i jaki jest jego status. Tak, poprawnie, postąpił organ.

Analizując twierdzenia skarżącego, Sąd stwierdził, że według wnioskodawcy, to urząd gminy jest podmiotem zlecającym. Wywodzi to z faktu, że Gmina nie działa bezpośrednio sama lecz przy pomocy urzędu gminy, co ustawodawca uznał i usankcjonował chociażby faktem nałożenia obowiązku polegającego na nadaniu odrębnego nr NIP. Tak twierdzi skarżący, nie jest to jednak twierdzenie usprawiedliwione w świetle prawa. Przede wszystkim podmiotowości urzędu należy dopatrywać się w jego ustroju prawnym, a nie zadaniach czy dalszej rejestracji na potrzeby podatku. I tak zgodnie z art. 33 ust. 1 -3 ustawy o samorządzie gminnym, Wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy; organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia; kierownikiem urzędu jest wójt.

Z kolei stosownie do przepisów cyt. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą jednostki budżetowe (art. 9 pkt 3)), jakimi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego; działają na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności; a ich podstawą gospodarki finansowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej" (art. 11 ust. 1-3). Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Zestawienie przepisów tych dwu ustaw nie pozostawia wątpliwości, że urząd gminy nie jest jednostką budżetową, gdyż przede wszystkim funkcjonuje z samej istoty funkcjonowania Gminy, a nie aktu utworzenia go przez którykolwiek z podmiotów wymienionych w art. 12 ustawy o finansach publicznych. Urząd gminy funkcjonuje wraz z nią i nie podlega likwidacji takiej jaka dotyczy jednostki budżetowej. Wskazać należy na art. 12 ust. 4 pkt 2) ustawy, gdzie zapis, iż należności i zobowiązania likwidowanej gminnej jednostki budżetowej - przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego, świadczy o tym, że ustawodawca niewątpliwie odróżnia urząd od jednostki budżetowej.

Zdaniem Sądu, urząd gminy jest jednostką organizacyjną gminy zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta gminy. Taka jest jego oczywista, główna rola i brakuje przepisów, które pozwoliłyby na obalenie tej powszechnej teorii.

W skardze wskazano na to, że urząd jest również pracodawcą. Jednakże by ta rola mogła mieć istotny wpływ na zastosowanie zwolnienia podatkowego musiałoby to wynikać z samego przepisu, tymczasem zwolnienie wymaga by podmiot był jednostką budżetową, a przepisy definiujące jednostkę budżetową nie odwołują się do bycia pracodawcą. To, że urząd gminy pełni taką rolę, na co powołał się skarżący, nie budzi wątpliwości Sądu (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 223, poz.1458)), jednak nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia art. 11 i 12 ustawy o finansach publicznych, czyli również § 12 ust. 1 pkt 12) i 13) rozporządzenia.

Nie ma też przesądzającego znaczenia to, że Gmina nie ma możliwości wykonywania swych zadań samodzielnie. Niewątpliwie gmina może całość swoich zadań realizować za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych lub w całości zlecić je innym podmiotom. Należy jednak zdecydowanie odróżnić urząd gminy od jednostek, które bezpośrednio realizują zadania Gminy. Urząd ze swej istoty określonej także w art. 33 ustawy o samorządzie gminnym, jest przypisany Gminie do pomocy przy realizowaniu zadań za pośrednictwem innych podmiotów. Urząd nie jest odrębnym podmiotem w układzie rozpoczynającym się na Gminie a kończącym na jednostce bezpośrednio realizującym zadania Gminy. W tym układzie istnieje obok Gminy, jako jej pomoc administracyjna, organizacyjna i techniczna. Nie tylko nie spełniając definicji ustawowej jednostki budżetowej nie wypełnia warunków zastosowania zwolnienia z § 12 ust. 1 pkt 13) rozporządzenia, ale w ogóle nie jest stroną zlecenia. Wykonuje jedynie przy zleceniu czynności administracyjne, techniczne i organizacyjne. Tej roli nie zmienia art. 249 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. Przykłady konkretnych działań w gminie podane w pismach skarżącej nie mogą zmienić wykładni § 12 ust. 1 pkt 13) rozporządzenia, dokonanej przez organ, gdyż zapis ten nie bazuje na "działaniach" ale " określonych podmiotach", których określenia mają swe ustalone znaczenie w systemie prawa i skoro jednostki wskazane we wniosku nie spełniają wymogów definicji prawa, to przepis ten nie ma do nich zastosowania. Żądanie zwolnienia od podatku tego typu działań, może być jedynie postulatem do ustawodawcy a nie Sądu, którego kontrola polega na badaniu zgodności aktu z prawem.

Kontynuując dalej odpowiedź na motywy skargi, Sąd uznał, że szerszego komentarza wymaga ustosunkowanie się do argumentu strony skarżącej opartego o brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, gdyż organ w swej interpretacji nie odniósł się do niego i na początek Sąd rozważył, czy nie uchybiono tym samym wymogom, których nie można uzupełnić w postępowaniu sądowo administracyjnym. Przede wszystkim należy przypomnieć, iż interpretacja prawa w swym uzasadnieniu wymaga rzeczywistego wskazania przebiegu procesu i argumentów za poprawnością jej wyniku. W słabszej wersji chodzi o wskazanie dlaczego przyjęto dany wynik, w wersji mocniejszej – dlaczego nie przyjęto innego. W badanej interpretacji prawa podatkowego, która stosownie do art. 14c § 1 ordynacji podatkowej powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, organ uzasadnił dlaczego nie uznał urzędu gminy za jednostkę budżetową odpowiednio stosując § 12 ust. 1 pkt 13) rozporządzenia i w powołaniu się na prawidłowe definicje zawarte w ustawie o finansach publicznych. Takie stanowisko w ocenie WSA było wystarczające by przyjąć, że tym samym nie uznał by art. 15 ust. 6 ustawy VAT, miał wpływ na zastosowanie § 12 ust. 1 pkt 13) rozporządzenia. Zatem w sposób wystarczający uzasadnił swe stanowisko. WSA jedynie w odniesieniu do zarzutów skargi stwierdza, że Gmina i urząd, który ją obsługuje, nie są dwoma odrębnymi i niezależnymi od siebie podmiotami. Urząd jest tylko jednostką organizacyjną utworzoną dla realizacji zadań Gminy jako osoby prawnej, tylko w ramach aparatu pomocniczego, pozbawionego istotnej z punktu widzenia podmiotowości podatkowej VAT cechy - samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Tylko Gmina posiada cechy podatnika określone w art. 15 ust. 1 ustawy VAT Nie można więc uznać, że Urząd wykonuje jakiekolwiek czynności, które w świetle art. 15 ust. 6 ustawy VAT czyniły by go podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1.

Sąd jako własne uznaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 marca 2010r., I FSK 273/09, zgodnie z którym, Urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), gdyż wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.