Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 421/16 w sprawie ze skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] maja 2013 r., nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 421/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie , działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargi R. P. na 7 kolejnych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] maja 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów.

Sąd I Instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 669/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1175/13, którym oddalono skargi skarżącego na 7 decyzji o kolejnych numerach decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] maja 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniło wszystkich oczekiwań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował przy tym, co do zasady, możliwość wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a. spraw wszystkich siedmiu skarg na ww. decyzje. Jednakże, jak to uzasadniał Naczelny Sąd Administracyjny, sąd I instancji w sposób niedostateczny - daleko zgeneralizowany, wskazał stany faktyczne każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Ponadto lakoniczna analiza tych stanów faktycznych dała wrażenie jakby rozstrzygnięcia organów dotyczyły niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. W uzasadnieniu wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddawało w wątpliwość dokonanie przez ten sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Ponadto sąd I instancji trafnie wskazując na rozbieżność pomiędzy modelami pojazdów, co do których skarżący przedłożył dokumenty WIT a modelami pojazdów będących przedmiotem postępowania w każdej ze spraw, nie dostrzegł, że jedna z połączonych spraw – I SA/Kr 1180/13, dotyczyła Mitsubishi Pajero, odnośnie którego WIT przedłożono.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji opisał stan sprawy, w którym orzekał. Siedmioma decyzjami z [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki: 1/ Volkswagen Multivan - nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1175/13), 2/ Honda CRV - nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1176/13), 3/ Honda CRV - nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1177/13), 4/ Volkswagen Multivan - nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1178/13), 5/ Volvo XC90 – nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I pierwotna sygnatura akt SA/Kr 1179/13), 6/ Mitsubishi Pajero – nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1180/13) 7/ Jeep Grand Cherokee - nr nadwozia [...] pierwotna sygnatura akt (I SA/Kr 1181/13). Jednocześnie Sąd przedstawił bardzo szczegółowo, w 7 punkach, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne odnośnie poszczególnych samochodów.

Decyzjami Dyrektor Izby Celnej z [...] maja 2013 r. od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach powtórzone zostały ustalenia faktyczne co do zasadniczego przeznaczenia samochodów jako samochodów osobowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) i związanej z tym klasyfikacji do kodu 8703 CN. W konsekwencjo organ odwoławczy uznał we wszystkich przypadkach, że skarżący z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodów stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Skarżący złożył skargi na powyższe decyzje.

Na rozprawie 30 października 2013 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1175/13 do I SA/Kr 1184/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1175/13. Skarżący złożył zastrzeżenie do protokołu rozprawy. Zdaniem skarżącego nie sposób było przyjąć, że połączone sprawy mają charakter jednorodny w zakresie podstaw faktycznych (dotyczących materiału dowodowego). Skarżący przedłożył nadto załącznik do rozprawy, w którym podniósł, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007 r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu". Skarżący zwrócił również uwagę na błędne tłumaczenie polskiej wersji not wyjaśniających.

Oddalając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że NSA zaakceptował, co do zasady, połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich skarg. Wniesione więc na poprzednim etapie zastrzeżenia skarżącego Sąd uznał za niezasadne, związany poglądem sądu II instancji na zasadzie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Odnosząc się z kolei wskazań poczynionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym to należy zauważyć, że wszystkie samochody z wyjątkiem Grand Jeep Cherokee zostały nabyte przez skarżącego i jednocześnie zarejestrowane w kraju pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ustawa ta obowiązywała do dnia 28 lutego 2009 r. ponieważ, dnia 1 marca 2009 r. weszła w życie obowiązująca do dzisiaj ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organy prawidłowo więc przyjęły, że obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z ww. powołanym przepisem "starej" ustawy akcyzowej. Skarżący zresztą tej okoliczności nie kwestionował. Jedyna wątpliwość mogłaby powstać przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu Jeepa Grand Cherokee (samochód wymieniony w pkt 7). Został on bowiem nabyty w dniu 20 lutego 2009 r. tj. pod rządami "starej" ustawy o podatku akcyzowym (z 2004 r.), ale jego rejestracja (dnia 11 maja 2009 r.) nastąpiła po wejściu w życie nowych przepisów. Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 154 "nowej" ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie nowych przepisów to należało stosować przepisy dotychczasowe – czyli w tym przypadku art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Organy prawidłowo więc ustaliły i w tym przypadku obowiązek podatkowy na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 "starej" ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodów (a więc ich prawidłowej klasyfikacji do kodów CN) rozstrzyga ogólny wygląd i ogół takich cech jak np. luksusowe (lub nie) wyposażenie (np. felgi lub wyposażenie wnętrza). Jak wynika z opisu spornych samochodów – żaden z nich nie posiadał wyposażenia do mocowania towarów; natomiast wszystkie miały wyposażenie o podwyższonym standardzie, którego przykłady Sąd szczegółowo wskazał w poszczególnych samochodach. Podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny powszechnie akceptuje przy tym istotność informacji producenta lub jego przedstawiciela w klasyfikowaniu samochodów do kategorii 8703 lub 8704 CN (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 927/14 oraz z dnia 21 stycznia 2016 r., I GSK 128/15). Z tych też powodów orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał zarzuty skarg podważających znaczenie tego typu informacji – za niezasadne. W aktach sprawy zgromadzono pisma przedstawicieli głównych importerów (powiązanych z producentem) którzy potwierdzali fakt pierwotnego wyprodukowania ww. konkretnych samochodów jako samochodów osobowych.

Sąd podkreślił, że wszystkie samochody zostały w istocie kupione nie bezpośrednio u producenta (lub powiązanego z producentem importera), ale u niemieckiego dealera samochodów (M. S. oraz w jednym przypadku – Mitsubishi Pajero – w S. Automoblile), którzy to dealerzy dokonywali przeróbek samochodów w celu uzyskania w Niemczech rejestracji na samochód ciężarowy. Następnie w krótkim okresie czasu po przemieszczeniu na rynek krajowy dokonano odwrócenia tego procesu poprzez przywrócenie tym samochodom osobowego charakteru nadanego przez producenta. Wszystkie samochody będące przedmiotem sporu na terenie Polski zostały zarejestrowane ostatecznie jako samochody osobowe.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo pojazdy typu VAN (o wyższym standardzie), które charakteryzowały się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że budowa samochodów pozwala na wykorzystywanie tych pojazdów w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. Skarżący nie wykazał też, aby dokonane zmiany (montaż/demontaż przegrody w przypadkach vanów) ingerowały w istotny sposób w konstrukcje pojazdu.

Brak oględzin samochodu Volkswagen Multivan i Honda CRV (nota bene nieprzeprowadzenie oględzin wynikało z okoliczności niezależnych od organu – w przypadku bowiem volkswagena – został on uszkodzony i pozostawiony w Austrii; natomiast Honda CRV została skradziona) nie miał znaczenia wobec informacji przedstawicieli producenta/importera o pierwotnym przeznaczeniu samochodów. Dokumentacja ta zbieżna była z informacjami o ponownych "przeróbkach" obu samochodów w Polsce przez "A." K. T. Sp. J. T. (ww. faktury) oraz zeznaniami M. G. (Volkswagen Multivan) i Z. R. (Honda CRV) potwierdzających, że nie dokonywali żadnych przeróbek samochodów od czasu ich zakupu.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza wnioski organów, że zmiany we wszystkich ww. samochodach nie miały charakteru trwałego. Na dobrą sprawę skarżący nawet tego nie kwestionował, skupiając się jedynie na akcentowaniu istniejących zmian w dacie rejestracji ww. samochodów w Polsce. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela przy tym i uznaje za swoje wszystkie argumenty poprzedniego składu orzekającego dotyczące wspólnych (podniesionych w identycznych pismach z dnia 29 października 2013 r.) zarzutów w zakresie błędów w tłumaczeniach not wyjaśniających, przeprowadzenia dowodów z WIT jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2013 r.

W konsekwencji prawidłowego zakwalifikowania wszystkich ww. samochodów do kodu 8703 CN. nie został naruszony przepis prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu nie były zasadne argumenty skarżącego odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki organów innych państw członkowskich. W trakcie postępowania administracyjnego skarżący powoływał się na dokumenty WIT dotyczące innych samochodów. Podkreślić należy, że skarżący przedstawił na etapie postępowania sądowego (w pismach z dnia 29 października 2013 r. o identycznej treści złożonych do spraw każdej z siedmiu skarg) dokumenty WIT dotyczące samochodu Mitsubishi Pajero oraz Audi Q7. Nie był to jednak samochód Mitsubishi będący przedmiotem sporu ponieważ WIT przedstawiony przez skarżącego został wystawiony dnia 25 marca 2011 r., a więc już po nabyciu, a nawet dalszej odsprzedaży samochodu przez skarżącego. Powyższe dokumenty nie oznaczają więc automatycznie, że organy dokonały błędnej klasyfikacji. W obowiązującej do 28 lutego 2009 r. ustawie o podatku akcyzowym brak było przepisu, który by odwoływał się do WIT przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, a także o skierowanie, na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu van, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.

Wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w płaszczyźnie przepisów postępowania naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporne pojazdy cech w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia na skutek pominięcia stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich w zakresie wydawania wiążących informacji taryfowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w płaszczyźnie prawa materialnego zarzucił naruszenie:

II. art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy podatkowej skarżącego miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, podczas gdy skarżący nie nabył takich samochodów, tym samym nie zrealizowała się hipoteza normy prawnej nakazującej opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych;

III. poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, powoływanego dalej jako TUE przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych;

IV. poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu z 20 marca 1952 r. przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej;

V. poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornych pojazdów nieokreślonym w ustawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Jednocześnie w całej rozciągłości podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podzielone przez WSA w Krakowie oraz szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Komisji (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str. 382 ze zm.).

Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Do celów poboru akcyzy miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 2 u.p.a.

W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo- towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były pojazdy o podwójnej funkcji i to nie jest sporne, a jedynie, która z tych funkcji miała przeważający charakter.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów świadczą, że w momencie nabycia posiadały one cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704.

Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że są to pojazdy wyposażone luksusowo z wnętrzem służącym wygodzie pasażerów .

Z tego też względu cechy pojazdu i jego wyposażenie nie miało wpływu na jego zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdów, wynik oględzin).

Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa pojazdów, mimo że pozwalała na ich wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdów - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu.

Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdów – z łatwością można było przystosowywać pojazdy zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdza wynik oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tego pojazdu na terytorium kraju.

Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach używania pojazdu pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jaki został mu nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN.

Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Z not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób.

W stanie sprawy na żadnym jej etapie postępowania strona nie wykazała, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa - pojazdy fabrycznie nie posiadały, a jedynie polemizuje, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję (zablokowany dostęp do punktu kotwiczenia siedzeń). W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowe pojazdy, skoro nie wykazywały cech pojazdów przeznaczonych do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekuje strona – CN 8704.

Wprawdzie należy podzielić pogląd pośrednio wyrażony w skardze kasacyjnej, że zastosowanie Not wyjaśniających powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, niemniej jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie na wyjaśnienie wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ( wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie. Tym samym za nieusprawiedliwione uznać należy twierdzenie kasatora o prawotwórczym charakterze Not wyjaśniających.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej należy wskazać, że są one rezultatem odmiennego niż organ i Sąd I instancji rozumienia przepisów u.p.a. regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy o.p.

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony.

Trafnie Sąd I instancji ocenił argumenty odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki organów innych państw członkowskich. Skarżący powołał się na dokumenty WIT dotyczące innych samochodów niż przez niego nabyte. Odnosząc się do tego zarzutu, zdaniem NSA istotne jest wskazanie, że zarówno z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 10 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jak też z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03 oraz z dnia 7 kwietnia 2011r. w sprawie C-153/10) wynika, że Wiążąca Informacja Taryfowa ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na rzecz którego została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie jej obowiązywania). W myśl art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w informacji. Zatem przede wszystkim z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Niezależnie od tego podnieść trzeba, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokumenty te nie potwierdzały, iż nabyty przez skarżącego samochód miał cechy takie jak we wskazanych wiążących informacjach taryfowych. Brak "stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń", wynikający z opisu towaru zawartego w WIT przedłożonego w postępowaniu podatkowym, zasadniczo różnił go od pojazdu skarżącego. Jednocześnie w obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. ustawie o podatku akcyzowym brak było przepisu, który odwoływałby się do wiążącej informacji taryfowej przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do powiązanej z omawianym zarzutem kwestii wadliwego tłumaczenia w Notach wyjaśniających w zakresie pozycji CN 8703 słowa "stały", NSA nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem Sądu drugiej instancji, słowa "permament" (ang.) oraz "permaments" (fr.) użyte w kontekście kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu, oznaczają zgodnie z ich bezpośrednim tłumaczeniem "stały, trwały, niezmienny" w związku z tym nie należy łączyć ich tak jak sugeruje to kasator "z funkcjonalnością tych punktów – z możliwością wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem" tylko właśnie tak, jak wynika to z przedłożonych przez samego skarżącego WIT tzn. "braku stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń" WIT z dn. 25 marca 2011 r. nr DE 20474/10-1) oraz "nie posiadania miejsc przewidzianych do kotwiczenia kolejnych miejsc siedzących" (WIT z dn. 7 marca 2006 r. nr PL-WIT-2006-00132). Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w pkt I petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Odnośnie do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. - pkt II oraz przepisów wymienionych w pkt III petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

Wnoszący skargę kasacyjną zaakcentował przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu, polegające na zastosowaniu tego przepisu do samochodu będącego przedmiotem sporu i mylnym uznaniu go za samochód osobowy, podczas gdy w rzeczywistości był on samochodem ciężarowym.

Z art. 2 pkt 1 powołanej ustawy wynika, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie w poz. 59 wskazano, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Oznacza to, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni i stosowania ww. przepisów podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania przepisów prawa wymienionych w pkt II i III petitum skargi kasacyjnej jest chybiony. Zarzut błędnego (niewłaściwego) zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez skarżącego skutecznie podważony. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11, baza www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które zmierzały do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego, okazały się nieskuteczne.

Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, należało uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p., art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej wskazać przede wszystkim trzeba, że w ujęciu prawnym zasada ta stanowi swoistą ekspektatywę w obszarze zachowania się organu stanowiącego lub stosującego prawo unijne wobec jednostki, która nie może powołać się na prawa nabyte. Zasada ta oznacza chroniony stan oczekiwania przyrzeczonego skutku prawnego. W piśmiennictwie podnosi się, że o naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek prawnych, tj. po pierwsze musi istnieć akt lub zachowanie organu stanowiącego lub stosującego prawo, które wzbudziło u jednostki "oczekiwanie prawne", po drugie uzasadnione oczekiwanie może powstać tylko po stronie rozsądnego i przezornego podmiotu (obiektywizacja skutku prawnego) oraz po trzecie ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może sprzeciwiać się interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego rodzaju zachowania (por. Łukasz Prus, glosa do wyroku TS z dnia 19 maja 1992 r., C-104/89 oraz C-37/90; EPS 2012/3/33-38).

W omawianej sprawie trudno uznać zasadność argumentu skarżącego, w kontekście wymienionej zasady, skoro działania skarżącego (kupowanie samochodów osobowych i ich przerabianie tymczasowe w Niemczech na samochody ciężarowe i uzyskanie rejestracji na taki rodzaj, by następnie po przewiezieniu przez granicę dokonać zmiany przeznaczenia pojazdów dla potrzeb rejestracji z samochodów ciężarowych na osobowe) skierowane były na uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Dodać także należy, na co wskazał Sąd I instancji (powołując w uzasadnieniu konkretne orzeczenia), że Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach, które dotyczyły pomyłek lub błędów krajowych organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać bezkrytycznego powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań. Zawsze bowiem zbadania wymaga czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tych oczekiwań (zob. też wyrok TSUE z 9.07.2015r. C-183/14).

Zarzut określony w pkt IV petitum skargi kasacyjnej również nie zasługuje na uwzględnienie.

Wnoszący skargę kasacyjną w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podniósł, że w wyniku dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów doszło do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) przez odwołanie się do treści pozaprawnych, co jest nie do pogodzenia w świetle art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Jest ono oparte na błędnym przeświadczeniu, że skoro u.p.a., zawierająca definicję "samochodu osobowego" odsyła do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania niewiążących aktów interpretacyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 2 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych.

Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie, wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt V petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do wniosku kasatora należy zauważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do TSUE, o ile uzna, że rozstrzygnięcie w tej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie powziął wątpliwości, co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego, mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, uznając, że sprawy będące przedmiotem skargi kasacyjnej były jednymi z wielu spraw przed Sądem I instancji, połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia a ich tożsamy charakter nie wymagał dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów kasacyjnych.