Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 984/15 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 540 (pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 984/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. Z. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 18 marca 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 lipca 2014 r., określającej Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 152.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W skardze Podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia 18 marca 2015 r. oraz stwierdzenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2014 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub stwierdzenie, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i nie może wywołać skutków prawnych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka obligująca organ do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2014 r. określającej Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 152.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez uznanie, że nie narusza prawa fakt wydania decyzji, w której jako stronę określono osobę, wobec której nie wszczęto obligatoryjnego postępowania podatkowego,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187, art. 191, art. 207 § 1 i 2 O.p., poprzez wydanie decyzji, która nie została poprzedzona wszczęciem postępowania podatkowego, skutkiem czego było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie ustaleń, które nie znajdują oparcia w pozyskanych zgodnie z prawem dowodach,

- art. 150 i art. 212 O.p., poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2014 r. została doręczona i weszła do obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 30 października 2015 r. Skarżąca uzupełniła skargę, odnosząc się do okoliczności doręczenia decyzji z dnia 7 lipca 2014 r. w trybie art. 150 O.p., podnosząc, że nie powzięła informacji o nadejściu decyzji, czego skutkiem było jej niedoręczenie. Podkreśliła, że jedynym dowodem doręczenia jest dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru, z którego jednak nie można wywieść, że doszło do zawiadomienia o nadejściu przesyłki. Na dokumencie tym dokonano bowiem podkreśleń odnoszących się do wszystkich możliwych sytuacji pozostawienia zawiadomienia. W takich okolicznościach nie da się stwierdzić, czy faktycznie pozostawiono zawiadomienie. Ponadto, nie sposób ustalić jak przebiegało drugie awizowanie w dniu 24 lipca 2014 r. W tym zakresie doręczyciel nie sporządził bowiem stosownych adnotacji (w tym również nie podano przyczyny, która uniemożliwiła dokonanie doręczenia). Uzasadniając przedstawione w piśmie argumenty Skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z uwagi na rażące naruszenie wskazywanych przez Skarżącą przepisów prawa procesowego, tj. zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. W ocenie Podatniczki, całe postępowanie w sprawie jest wadliwe, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte ani tym bardziej zakończone. W wyniku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego niepełnoletniemu synowi Podatniczki, nie wystąpiła strona postępowania, a w konsekwencji decyzja nie została skierowana do strony postępowania.

Rozważając tryb stwierdzenia nieważności decyzji jako odstępstwa od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. WSA przywołał treść art. 247 § 1 pkt 1 - 8 O.p. Stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności umożliwia usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Omawiając pojęcie "rażącego naruszenia prawa" Sąd uznał, oceniając okoliczności sprawy na tle przesłanek dopuszczających stwierdzenie nieważności decyzji, że przesłanki takie nie zaistniały. Uchybienie polegające na doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego niepełnoletniemu synowi Skarżącej, skutkujące jego nieskutecznym doręczeniem, nie wyczerpało przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem w sprawie nie doszło, na skutek powyższego uchybienia, do wydania błędnej decyzji.

Zdaniem WSA, nie zasługuje na akceptację również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Przedstawione bowiem przez Skarżącą argumenty wskazujące na skierowanie decyzji organu z dnia 7 lipca 2014 r. do osoby niebędącej stroną w sprawie, mające stanowić ww. przesłankę stwierdzenia nieważności postępowania, nie mogą być uznane za zasadne. Lektura przedmiotowej decyzji wskazuje jednoznacznie w stosunku do kogo została wydana, tj. osoby, co do której organ orzekł o jej obowiązkach czy prawach. O tym wobec kogo dana decyzja jest wydana, decyduje jej treść. W sprawie nie ma wątpliwości, że osobą taką jest Podatniczka, która wskazana została w sentencji i uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia.

Kwestia ewentualnej nieprawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej również nie stanowi przesłanki stwierdzenia jej nieważności, może natomiast być weryfikowana w trybie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Nie zasługuje także na uwzględnienie, podniesiony w skardze, zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 150 O.p. w zw. z art. 212 tej ustawy, bowiem fakt niewłaściwego doręczenia nie przesądza o wadliwości samej decyzji. Sporna decyzja została wysłana na znajdujący się w aktach podatkowych adres do doręczeń, tj. ul. Z. [...]/[...], [...]-[...] S. Pod wskazanym adresem doręczana była Skarżącej korespondencja na wcześniejszym etapie postępowania.

Sąd podał, że jeżeli doręczyciel nie zastał Skarżącej w miejscu zamieszkania w dniu 11 lipca 2014 r., pismo winno być przechowywane przez kolejnych 14 dni w placówce pocztowej, czyli od dnia 12 lipca 2015 r. do dnia 25 lipca 2015 r. (który przypadał w sobotę). Skarżąca powinna zostać zawiadomiona o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, co też nastąpiło w niniejszym przypadku, przy czym zawiadomienia należy dokonać 2-krotnie. Pierwsze zawiadomienie następuje w dacie pierwszej próby doręczenia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni od dnia jego złożenia w placówce pocztowej.

Sąd wskazał, że pierwsza próba doręczenia miała miejsce w dniu 11 lipca 2014 r., druga natomiast w dniu 21 lipca 2014 r. W związku z niepodjęciem korespondencji, w dniu 28 lipca 2014 r., decyzję zwrócono do nadawcy. Doręczyciel zakreślił wprawdzie błędnie na zwrotnym poświadczeniu dwie linijki, gdzie wskazano dopuszczalne miejsce pozostawienia zawiadomienia, ale nie można z tego wywodzić, że awizo nie zostało pozostawione we właściwym miejscu, tym bardziej, że Skarżąca sama wskazała, że od końca marca 2014 r. do połowy stycznia 2015 r. przebywała na terenie G.

Okoliczność nie uczestniczenia strony w toczącym się postępowaniu może stanowić podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. z tym, że wznowienie postępowania na tej podstawie może nastąpić wyłącznie na żądanie strony złożone w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W sprawie bezsporne jest, że Podatniczka dowiedziała się o wydaniu decyzji w dniu 11 grudnia 2014 r., po zapoznaniu z aktami sprawy przez jej pełnomocnika ustanowionego w dniu 1 października 2014 r. Jeszcze przed odebraniem postanowienia o wszczęciu postępowania przez syna Podatniczki, miała ona wiedzę o podejmowaniu przez organ podatkowy czynności wyjaśniających związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a pomimo tego, w związku z planowanym pobytem za granicą, nie zapewniła sobie możliwości odbioru korespondencji, czy też możliwości ustalenia rodzaju i charakteru czynności podejmowanych przez organ podatkowy. Nie sposób więc przyjąć, że uchybienia natury proceduralnej zaistniałe po stronie organów podatkowych uzasadniają wzruszenie spornej decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia jej nieważności.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 187, 191, 207 § 1 i 2 O.p., Sąd stwierdził, że nie są one trafne. Organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie w sprawie, podjęły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne, wyczerpujące i rozstrzyga sprawę, co do istoty.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 212 oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze, pomimo wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi (przy założeniu, że decyzja weszła do obrotu prawnego) i zaakceptowanie przez Sąd, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności:

a) art. 165 § 4, art. 212 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo braku obligatoryjnego wyrażonego w ustawie wszczęcia postępowania, do którego nie doszło na skutek braku spełnienia przesłanek z art. 144 O.p.,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, O.p., poprzez wydanie decyzji, która nie została poprzedzona formalnym wszczęciem postępowania, skutkiem, czego było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie ustaleń faktycznych, które nie znajdują oparcia w pozyskanych zgodnie z prawem dowodach,

c) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. art. 150, z art. 207 § 1 i 2, art. 212 O.p., poprzez bezkrytyczne przyjęcie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 lipca 2014 r. została doręczona i weszła do obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór dotyczy rozstrzygnięcia czy nieskuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. oraz ustalenia czy decyzja z dnia 7 lipca 2014 r. określająca Podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości została doręczona zgodnie z art. 150 O.p. i mogła korzystać z domniemania prawidłowości (art. 212 O.p.).

W pierwszej kwestii autor skargi kasacyjnej neguje w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym ze względu charakter i zasady dotyczące postępowania w trybie nadzwyczajnym jakim jest dotyczące stwierdzenia nieważności nie było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowej.

Odnosząc się zatem do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej dotyczącej naruszenia wskazanych w pkt 1) przepisów prawa, należało zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w drodze postanowienia. Datą wszczęcia postępowania jest wówczas dzień doręczenia postanowienia stronie. Postanowienie o wszczęciu postępowania należy doręczyć wszystkim stronom postępowania w rozumieniu art. 133 i 133a O.p. Na postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania nie przysługuje zażalenie (art. 165 § 4 w zw. z art. 236 § 1 O.p.). Wydawanie postanowienia o wszczęciu postępowania pozwala jasno określić termin wszczęcia postępowania i moment, od którego obowiązują zasady i gwarancje postępowania podatkowego. Wiadomo przede wszystkim, od kiedy biegną terminy do załatwienia sprawy podatkowej.

W literaturze podatkowej przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 105). Nie ulega zatem wątpliwości, że słusznie w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na wadliwości postępowania.

Zwrócenia uwagi wymaga, że konieczność wydania postanowienia o wszczęciu postępowania prowadzi do oddzielenia od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników. Niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi jednak uchybienie formalne. Brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania lub o jego wznowieniu nie pozbawia jednak podatnika podatku, którego postępowanie to dotyczy, przymiotu strony w znaczeniu materialnym. Oznacza jedynie, że strona (zobowiązana lub uprawniona) nie brała udziału w takim postępowaniu (w całości lub w części). Wadę taką należy rozpatrywać jako przesłankę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Kwestie związane z prawidłowością wszczęcia postępowania (doręczenia postanowienia o wszczęciu), czy podnoszone naruszenia wymogów prowadzenia postępowania mogą być bowiem rozważane w trybie wznowienia postępowania (art. 240 O.p.).

Natomiast sam fakt, że wzruszyć decyzję ostateczną można jedynie w trybie nadzwyczajnym, nie może powodować rozszerzającej interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Określa on przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy decyzja taka wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania (tak zob. np. A. Adamiak, w: A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 1150). Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08).

Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (tak NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09).

Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. II FSK 1459/13 (Lex nr 1774176), w którym stwierdził, że "Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, czyli być następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; w konsekwencji nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (przepisom prawa materialnego)". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela.

Z analogicznych też powodów za bezpodstawne należało uznać zarzuty wymienione w pkt 2) skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy podkreślić, że kwestie dotyczące ewentualnej nieprawidłowości związanej z doręczeniem decyzji wymiarowej nie mogą być weryfikowane w postępowaniu w trybie dotyczącym stwierdzenia nieważności (art. 247 §1 pkt 5 O.p.). Z kolei jeżeli autor skargi kasacyjnej upatruje jej zasadność w wadliwości uzasadnienia wyroku, gdyż "nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą" (s. 7), to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]