I SA/Wr 711/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-02-13	
Data wpływu	2023-08-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Semiczek	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 931;  art. 43  ust. 1  pkt 33 lit. a, ust. 17, 17a i 19; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1;  art. 132  ust. 1  lit. n; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1; art. 51, 52 ust. 5 w zw. z art. 13,  art. 21 ust. 1, art. 26; Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 32  ust. 1 i 2,  art. 69, art. 73;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Tezy
Okoliczność, że dana usługa nie ma charakteru samoistnego, w tym sensie, że pełni funkcję towarzyszącą i pomocniczą (służebną) przy realizacji innej usługi kulturalnej, sama w sobie, nie wyklucza a limine uznania jej także za usługę kulturalną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) oraz art. 132 ust. 1 lit. n) dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1).	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r., sprawy ze skargi: F."K." z siedzibą we Wrocławiu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.321.2023.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem administracji publicznej.

1.1. Przedmiotem skargi Fundacji K. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Fundacja, Wnioskodawca, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny, organ podatkowy) interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.321.2023.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), świadczonych przez Stronę usług, opisanych w jej wniosku z dnia 5 maja 2023 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

1.2. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

W dniu 5 maja 2023 r. wpłynął wniosek Fundacji z dnia 27 kwietnia 2023 r., uzupełniony następnie pismem z dnia 14 czerwca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w celu uzyskania rozstrzygnięcia kwestii, czy:

1) usługa, polegająca na opracowaniu autorskiego tekstu opisującego wizualną warstwę przedstawienia/spektaklu/materiału audiowizualnego, który to tekst oddaje przebieg i zakres danego wydarzenia kulturalnego z uwzględnieniem jego artystycznego charakteru, mająca na celu stworzenie słownego opisu tego, co dzieje się w ramach danego wydarzenia kulturalnego na scenie, czy na ekranie, jeśli jest to na przykład rejestracja widowiska na potrzeby udostępniania widzom online (np. słowny opis treści sztuki oraz jej bohaterów i akcji odbywających się w trakcie spektaklu na scenie), pozwalającego osobom z niepełnosprawnościami w sposób pełny doświadczyć wydarzenia kulturalnego (dalej: "Usługa 1");

2) usługa pozwalająca osobom z niepełnosprawnościami w sposób pełny doświadczyć wydarzenia kulturalnego, polegająca w swojej istocie na wykonaniu przez Skarżącą, na rzecz odbiorcy usługi werbalnego opisu treści wizualnych w formie materiału dźwiękowego, to jest stworzenie materiału dźwiękowego, którego treść stanowi werbalny opis treści wizualnych przeznaczony dla osób niewidomych i słabowidzących, a dzięki któremu osoby z niepełnosprawnością wzroku zyskują możliwość równoprawnego uczestnictwa w wydarzeniu kulturalnym, jego właściwą percepcję i pełniejszy odbiór (dalej: "Usługa 2")

- są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Strona stanęła przy tym na stanowisku, że świadczona przez nią, jako instytucję o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, Usługa 1 polegająca w swojej istocie na opracowaniu autorskiego tekstu opisującego wizualną warstwę przedstawienia/spektaklu/materiału audiowizualnego, który to tekst oddaje przebieg i zakres danego wydarzenia kulturalnego stanowi usługę kulturalną w myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Jak wskazała Strona, poprzez świadczenie Usługi 1 realizuje swoją działalność statutową i nie działa w celu osiągnięcia zysku, a ewentualny zysk ze świadczenia Usługi 1, jeśli kiedykolwiek powstaje, przeznaczany jest w całości na realizację celów statutowych Skarżącej. W stosunku do świadczenia Usługi 1 nie znajdą więc zastosowania żadne wyłączenia z zastosowania zwolnienia od VAT dla usług kulturalnych.

Ponadto, w ocenie Strony, także Usługa 2, polegająca w swojej istocie na wykonaniu przez nią opisu treści wizualnych w formie materiału dźwiękowego stanowi usługę kulturalną świadczoną przez instytucję o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 33 ustawy o VAT. Fundacja, poprzez świadczenie Usługi 2, realizuje swoją działalność statutową i nie działa w celu osiągnięcia zysku, a ewentualny zysk ze świadczenia tej usługi, jeśli kiedykolwiek powstaje, przeznaczany jest w całości na realizację jej celów statutowych. W stosunku do tego rodzaju usługi, świadczonej przez Stronę, nie znajdą więc zastosowania żadne wyłączenia ze zwolnienia od VAT dla usług kulturalnych.

1.3. Organ podatkowy, w interpretacji z dnia 4 lipca 2023 r., uznał stanowisko Fundacji w zakresie sformułowanych we wniosku pytań za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do stanowiska Strony, zaprezentowanego we wniosku, zgodził się z jej argumentacją, że spełnia ona definicję instytucji o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a) ustawy o VAT, a tym samym zachodzi przesłanka podmiotowa zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie. Jednocześnie, analizując przesłankę przedmiotową zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, organ podatkowy przyjął, że za usługi kulturalne można uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki. DKIS zwrócił uwagę, że – w podanych okolicznościach faktycznych sprawy – Fundacja, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami, świadczy usługi polegające na opracowaniu autorskiego tekstu opisującego wizualną warstwę przedstawienia/spektaklu/materiału audiowizualnego, który to tekst oddaje przebieg i zakres danego wydarzenia kulturalnego, usługa taka ma więc na celu słowny opis tego, co dzieje się w ramach danego wydarzenia kulturalnego na scenie, czy na ekranie (Usługa 1) oraz werbalnego opisu treści wizualnych w formie materiału dźwiękowego, tj. utworzeniu materiału dźwiękowego, którego treść stanowi werbalny opis treści wizualnych przeznaczony dla osób niewidomych i słabo widzących (Usługa 2). Celem świadczonych przez Fundację usług nie jest więc - zdaniem organu interpretacyjnego - świadczenie usług kulturalnych w rozumieniu ww. przepisu art. 43 ust 1 pkt 33 ustawy o VAT.

W ocenie DKIS, przedmiotowe usługi należy zakwalifikować jako usługi ściśle związane z usługami kulturalnymi, o których mowa w art. 43 ust. 17 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT. Organ podatkowy stanął przy tym na stanowisku, że wprawdzie Usługa 1 i Usługa 2 są ściśle związane z usługami kulturalnymi (wydarzeniami kulturalnymi), jednak realizowanymi przez inne - niż Fundacja – podmioty. W związku z tym przedmiotowe Usługi 1 i 2, nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust 1 pkt 33 lit. a) w związku z treścią art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu na przedmiotową interpretację, Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji, a co za tym idzie uznanie przez organ podatkowy, że do opisanych we wniosku Skarżącej usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT;

2. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię w szczególności niewłaściwą interpretację pojęcia usług kulturalnych w kontekście usług świadczonych przez Skarżącą;

3. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację, skutkującą nieprawidłowym zastosowaniem powołanych przepisów do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji poprzez przyjęcie przez organ interpretacyjny, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami ściśle związanymi z usługami kulturalnymi, a nie z usługami, które same w sobie stanowią usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a) ustawy o VAT, przy czym przyjęta przez organ podatkowy wykładnia powołanych przepisów jest przy tym sprzeczna z regulacjami art. 132 ust. 1 lit. n) oraz art. 133 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., poz. 347, s . 1; dalej: Dyrektywa VAT);

4. art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów powołanych w zarzutach skargi oraz dokonał niewłaściwej oceny zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 33 oraz art. 43 ust. 17 ustawy o VAT. W ocenie Fundacji zarówno Usługa 1, jak i Usługa 2, stanowią usługi kulturalne korzystające ze zwolnienia od VAT.

Przytaczając treść art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, definicję pojęcia "kultura" dostępną w internetowym słowniku PWN oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 1988/13, publ. CBOSA, w odniesieniu do zakresu przedmiotowego zwolnienia usług kulturalnych, Skarżąca wskazała że Usługa 1 stanowi usługę kulturalną, zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Usługa 1, jak wskazywano we wniosku o wydanie Interpretacji, polega w swojej istocie na opracowaniu autorskiego tekstu opisującego wizualną warstwę przedstawienia/ spektaklu/ materiału audiowizualnego, który to tekst oddaje przebieg i zakres danego wydarzenia kulturalnego z uwzględnieniem jego artystycznego charakteru. Usługa taka ma więc na celu słowny opis tego, co dzieje się w ramach danego wydarzenia kulturalnego na scenie, czy na ekranie, jeśli jest to na przykład rejestracja widowiska na potrzeby udostępniania widzom online (np. słowny opis treści sztuki oraz jej bohaterów i akcji odbywających się w trakcie spektaklu na scenie). Zadanie takie wymaga dogłębnego zapoznania się ze scenariuszem danego wydarzenia kulturalnego oraz jego treścią, a także szczególnych umiejętności językowych pozwalających w sposób twórczy odzwierciedlać to, co się dzieje w trakcie danego wydarzenia kulturalnego oraz jego treść. Nie ulega również wątpliwości, iż Usługa 1 ma twórczy charakter oraz służy upowszechnianiu kultury. Jest także przedmiotem ochrony wynikającej z przepisów prawa autorskiego.

Strona wskazała, że w orzecznictwie sądowym przyjęto szeroką wykładnię pojęcia usług kulturalnych, wskazując, że nawet tworzenie tekstów o tematyce prawniczej komentujących obowiązujące przepisy prawa stanowi usługę kulturalną (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 1988/13).

Zdaniem Skarżącej, skoro w orzecznictwie podkreśla się, iż tworzenie tekstów o różnej tematyce nie powiązanej stricte z kulturą i służących jej upowszechnianiu stanowi usługę kulturalną, to tym bardziej stworzenie tekstu obejmującego językowe ujęcie wizualnej i treściowej części spektaklu stanowi usługę o takim charakterze. Organ podatkowy w Interpretacji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że Usługa 1 nie jest usługą kulturalną, nie uzasadniając jednak szczegółowo swojego poglądu. W ocenie Skarżącej, Usługa 1 w sposób ewidentny wypełnia kryteria usługi kulturalnej i w związku ze spełnieniem przez Fundację przesłanki podmiotowej, korzysta ze zwolnienia od VAT.

Skarżąca dodała ponadto, że Usługa 1 nie jest możliwa do wykonania przez Skarżącą w oderwaniu od danego wydarzenia kulturalnego, którego bezpośrednio dotyczy. Bez odbycia się wydarzenia kulturalnego, które stanowi podstawę do stworzenia audiodeskrypcji będącej przedmiotem Usługi 1 nie jest możliwe jej wykonanie. Prawdopodobnie z tych przyczyn organ interpretacyjny podjął próbę klasyfikacji usług Fundacji jako usług pomocniczych. Nie ulega jednak wątpliwości, że Usługa 1 podobnie jak usługa stworzenia scenariusza, scenografii, czy reżyserii dźwięku do danego spektaklu jest usługą niezależną, choć ściśle związaną z danym wydarzeniem kulturalnym, któremu służy. Innymi słowy, podobnie jak inne usługi kulturalne niezbędne do realizacji wydarzenia kulturalnego, takie jak usługi scenografa, reżysera, opracowanie autorskiego tekstu interpretującego dane wydarzenie kulturalne dla osób z niepełnosprawnościami stanowi element danego wydarzenia kulturalnego (spektaklu teatralnego, koncertu) i pozwala osobom z niepełnosprawnościami w sposób pełny doświadczyć wydarzenia kulturalnego. Podobnie jak wskazane usługi jest jednak niezależną usługą kulturalną od danego wydarzenia kulturalnego.

Co istotne, sam tekst tworzony w ramach Usługi 1 jest merytorycznie ściśle powiązany z danym wydarzeniem kulturalnym, którego dotyczy - autorski tekst opisuje bowiem wizualną warstwę przedstawienia/spektaklu/materiału audiowizualnego oraz oddaje przebieg i zakres danego wydarzenia kulturalnego.

W ocenie Strony, opracowanie autorskiego tekstu będące przedmiotem wniosku jako Usługa 1 jest próbą odzwierciedlenia w formie tekstowej wizji twórców wydarzenia kulturalnego, a szczególności reżysera czy autora. W tym sensie efektem Usługi 1 jest powstanie tekstu o walorach twórczych, który jednak w praktyce może być wykorzystywany tylko na potrzeby danego wydarzenia kulturalnego. Stanowi bowiem twórczą interpretację danego wydarzenia stworzoną dla potrzeb osób z niepełnosprawnościami. Jednocześnie, w ocenie Skarżącej, zgodnie z ustawą z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.) treści powstałe wskutek wykonania Usługi 1 stanowią przedmiot ochrony prawno-autorskiej (utwór).

Wyniki świadczonej przez Fundację usługi spełniają wymogi uznania ich za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a więc stanowią przejaw działalności człowieka, stanowią przejaw działalności twórczej oraz mają indywidualny charakter.

Wytworzone wskutek zrealizowania przez Strona Usługi 1 utwory mają niepowtarzalny charakter, a powstałe w ten sposób materiały są wynikiem wizji ich twórcy, choć w założeniu ma w formie tekstowej oddać wizję twórców wydarzenia kulturalnego. Odpowiedzialność za treść i formę stworzonego materiału ponosi w całości Skarżąca.

W opinii Strony, Usługa 1 polegająca w swojej istocie na opracowaniu autorskiego tekstu opisującego wizualną warstwę przedstawienia, spektaklu, materiału audiowizualnego, który to tekst oddaje przebieg i zakres danego wydarzenia kulturalnego, stanowi usługę kulturalną w myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Jednocześnie Skarżąca poprzez świadczenie Usługi 1 realizuje swoją działalność statutową i nie działa w celu osiągnięcia zysku, a ewentualny zysk ze świadczenia Usługi 1, jeśli kiedykolwiek powstaje, przeznaczany jest w całości na realizację celów statutowych Fundacji. W stosunku do Skarżącej nie znajdą więc zastosowania żadne wyłączenia z zastosowania zwolnienia od VAT dla usług kulturalnych.

W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, Usługa 1 podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

Skarżąca nie zgadza się z oceną organu podatkowego, jakoby celem Usługi 1 nie było świadczenie usługi kulturalnej w rozumieniu powołanego przepisu. Skarżąca podkreśliła, że Usługa 1 jest de facto realizowana aby upowszechniać szeroko rozumianą kulturę i zwiększać jej dostępność wśród osób z niepełnosprawnościami. Skarżąca na etapie postępowania z wniosku o wydanie interpretacji podkreślała, że Usługa 1 jest ściśle związana z wydarzeniem kulturalnym, którego dotyczy, jest niezbędna do nadania ostatecznego kształtu wydarzeniu kulturalnemu i w tym kontekście jest z nim ściśle związana, jednakże - podobnie jak inne usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, przykładowo usługi aktora, scenografa - sama w sobie stanowi usługę kulturalną. Bez znaczenia jest więc to, czy usługa ma charakter pomocniczy do danego wydarzenia kulturalnego czy nie, gdyż sama w sobie stanowi ona usługę kulturalną.

Zdaniem Skarżącej, interpretacja została wydana przez DKIS z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a oraz ust. 17 i 17a ustawy o VAT w sposób uzasadniający jej uchylenie.

Ponadto, w opinii Strony, również Usługa 2 stanowi usługę kulturalną zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Usługa 2 polega w swojej istocie na wykonaniu przez Skarżącą, na rzecz odbiorcy usługi werbalnego opisu treści wizualnych w formie materiału dźwiękowego. Tym samym Strona tworzy materiał dźwiękowy, którego treść stanowi werbalny opis treści wizualnych przeznaczony dla osób niewidomych i słabowidzących. Słuchając takiego opisu, osoby z niepełnosprawnością wzroku zyskują możliwość równoprawnego uczestnictwa w wydarzeniu kulturalnym, jego właściwą percepcję i pełniejszy odbiór, jednocześnie materiał ten powstaje wyłącznie na potrzeby danego wydarzenia kulturalnego i może być wykorzystywany wyłącznie w związku z tym wydarzeniem. Powyższe umożliwia odbiorcom z niepełnosprawnościami pełniejszy odbiór sztuki wizualnej, niedostępnej bez audiodeskrypcji ze względu na dysfunkcję narządu wzroku np. malarstwa, fotografii czy gry aktorskiej. Odpowiedzialność za treść i formę stworzonej ścieżki dźwiękowej ponosi w całości Skarżąca. Treści opisywane przez Skarżącą prezentowane są przez lektora - w trybie ad hoc (drogą radiową) jeśli mamy do czynienia z wydarzeniem kulturalnym na żywo, bądź w postaci utrwalonej cyfrowo ścieżki dźwiękowej, jeśli opis audiodeskrypcyjny dotyczy wydarzeń zarejestrowanych uprzednio na nośnikach elektronicznych lub jeśli audiodeskrypcja jest odtwarzana w trakcie wydarzenia kulturalnego.

W praktyce osoba z niepełnosprawnością ma dostęp do ścieżki dźwiękowej z audiodeskrypcją, w formie i trybie determinowanym przez charakter danego wydarzenia. Powyższe może przybrać formę przekazu (drogą radiową) w postaci lektora czytającego na żywo (np. w przypadku sztuki teatralnej), lub nagrania odtwarzanego w takcie wydarzenia kulturalnego czy podczas zwiedzania wystawy muzealnej. Innymi słowy podobnie jak inne usługi kulturalne niezbędne do realizacji wydarzenia kulturalnego, takie jak usługi scenografa, reżysera, twórcy kostiumów, inspicjenta, audiodeskrypcja stanowi element danego wydarzenia kulturalnego (spektaklu teatralnego, koncertu) i pozwala osobom z niepełnosprawnościami w sposób pełny doświadczyć wydarzenia kulturalnego.

Zdaniem Skarżącej, Usługa 2 nie jest możliwa do wykonania przez nią w oderwaniu od danego wydarzenia kulturalnego, którego bezpośrednio dotyczy. Bez odbycia się wydarzenia kulturalnego, które stanowi podstawę do stworzenia audiodeskrypcji, będącej przedmiotem Usługi 2, nie jest możliwe jej wykonanie. Usługa 2 jest bowiem ściśle związana z wydarzeniem kulturalnym, którego dotyczy. Co istotne, treść audiodeskrypcji będącej przedmiotem Usługi 2 jest merytorycznie ściśle powiązana z danym wydarzeniem kulturalnym, którego dotyczy - materiał dźwiękowy stanowi bowiem treść/werbalny opis treści wizualnych przeznaczony dla osób niewidomych i słabowidzących. Słuchając takiego opisu, osoby z niepełnosprawnością wzroku zyskują możliwość równoprawnego uczestnictwa w wydarzeniu kulturalnym, jego właściwy i pełniejszy odbiór. Nie ulega również wątpliwości, iż Usługa 1 ma twórczy charakter oraz służy upowszechnianiu kultury. Spełnia więc wprost kryteria słownikowej definicji usług kulturalnych, jest także przedmiotem ochrony wynikającej z przepisów prawa autorskiego. Wytworzone wskutek zrealizowania przez Skarżącą Usługi 2 dzieła (utwory) mają niepowtarzalny charakter, a powstałe w ten sposób materiały są wynikiem wizji ich twórcy.

Efekt zrealizowania przez Fundację Usługi 2 stanowi usługę kulturalną i jest dodatkowo nieodłącznym elementem innej usługi kulturalnej, tj. danego wydarzenia kulturalnego, którego bezpośrednio dotyczy. Stanowi bowiem formę dostosowania utworu pierwotnego (filmu, teatru, wystawy) do potrzeb osób z niepełnosprawnością wzroku i ich ograniczonej percepcji.

Bez Usługi 2 dane wydarzenie kulturalne, którego ona dotyczy i z którym jest związana, jest praktycznie niemożliwe w pełnym odbiorze dla osób z niepełnosprawnością wzroku.

W ocenie Skarżącej, usługi świadczone przez nią stanowią usługi kulturalne, a organ podatkowy w interpretacji nieprawidłowo uznał, że Usługa 2 nie stanowi usługi kulturalnej. Fakt, że usługa ta wykorzystywana jest na potrzeby wydarzenia kulturalnego i wspiera to wydarzenie, nie zmienia jej statusu jako samodzielnej usługi kulturalnej świadczonej przez Fundację na rzecz innego podmiotu świadczącego usługi kulturalne. Z tych przyczyn całość rozważań DKIS dotycząca pomocniczości jest nie tylko błędna, ale i bezprzedmiotowa. Skarżąca na etapie postępowania z wniosku o wydanie interpretacji podkreślała, że Usługa 2 jest ściśle związana z wydarzeniem kulturalnym, którego dotyczy, jednakże - podobnie jak inne usługi kulturalne - przykładowo usługi aktora, scenografa, czy reżysera - sama w sobie stanowi usługę kulturalną.

Jak wskazała Strona, Usługa 2 spełnia wszystkie kryteria usługi kulturalnej.

W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że Fundacja jest instytucją o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie, poprzez świadczenie Usługi 2, realizuje swoją działalność statutową i nie działa w celu osiągnięcia zysku, a ewentualny zysk ze świadczenia Usługi 2, jeśli kiedykolwiek powstaje, przeznaczany jest w całości na realizację celów statutowych Fundacji. W ocenie Skarżącej, w stosunku do niej nie znajdą zastosowania żadne wyłączenia z zastosowania zwolnienia od VAT dla usług kulturalnych.

W związku z powyższym, zdaniem Strony, Usługa 2 podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Skarżącej, zarówno Usługa 1, jak i Usługa 2, stanowią usługi kulturalne, a wobec spełniania przez Fundację również przesłanki podmiotowej korzystania ze zwolnienia i wobec braku podstaw do wyłączenia tych usług ze zwolnienia od VAT, usługi te będą korzystać z tego zwolnienia.

Na marginesie Strona wskazała, że teza odnośnie konieczności istnienia tożsamości podmiotu świadczącego usługę podstawową i ściśle z nią związaną dostawę towarów lub świadczenie usług jest wysoce dyskusyjna w kontekście przepisów unijnych.

Przepisy Dyrektywy VAT, podobnie zresztą jak przewidywały to przepisy uprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z 1977 r., poz. 145, s. 1; dalej: szósta dyrektywa), ustanowiły ogólną przesłankę podmiotową w zakresie zwolnienia usług kulturalnych, a mianowicie, że usługi te mają być świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenia dotyczące zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), j), m) i n) Dyrektywy VAT zostały zawarte w art. 133 i art. 134 Dyrektywy VAT i dodatkowo w art. 136 tego aktu przewidziano dodatkowe zwolnienia dostaw towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej – między innymi – na podstawie art 132. W żadnym z tych przepisów Dyrektywa VAT nie przewiduje możliwości wprowadzenia przez państwa członkowskie ograniczeń podmiotowych, na które powołał się organ podatkowy w wydanej interpretacji.

W kontekście powyższego Skarżąca powołała się na tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, wskazując, że Trybunał co do zasady nie wykluczył możliwości zastosowania zwolnienia usług świadczonych przez instytucję edukacyjną jako usług ściśle związanych z usługami edukacyjnymi tylko z tego względu, że instytucja edukacyjna nie była jednocześnie podmiotem świadczącym podstawową usługę edukacyjną (taką usługę miały świadczyć instytucje przejmujące). Wręcz przeciwnie, w ocenie Skarżącej, Trybunał uzależnił zastosowanie zwolnienia do usługi świadczonej przez instytucję edukacyjną, ściśle związanej z usługą edukacyjną, świadczoną przez instytucje przejmujące, jedynie od tego, czy zarówno podmiot świadczący usługi podstawowe, jak i usługi z nimi związane, są podmiotami, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i), tj. instytucjami prawa publicznego, którym edukacja dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych są powierzone lub innymi organizacjami określonymi przez zainteresowane państwa członkowskie jako mające podobne cele, z uwzględnieniem ewentualnych warunków, jakie dane państwo członkowskie mogło wprowadzić na podstawie ust. 2 lit. a) tego przepisu.

Skarżąca zwróciła uwagę, że również treść art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wskazuje na prawidłowość powyżej zaprezentowanej wykładni przepisów w zakresie zwolnień od VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zwolnienia, o których mowa wart. 43 ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty (a nie podmiot) świadczące usługi podstawowe. Powyższe wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było objęcie tym zwolnieniem jedynie tych usług lub dostawy towarów ściśle związanych z usługami zwolnionymi, które są wykonywane przez jeden konkretny podmiot świadczący usługę podstawową, ale przez każdy podmiot, którego przedmiotem działania może być świadczenie usług objętych zwolnieniem od VAT. Prawidłowość takiej wykładni art. 43 ust. 17a ustawy o VAT potwierdza powołany wyżej wyrok TSUE.

Skarżąca wskazała, że DKIS zdaje się to potwierdzać – między innymi – w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2023 r. nr 0114-KD1P4-2.4012.24.2023.2.WH, w ramach której stwierdził, że usługi dodatkowe w postaci przeprowadzania egzaminów dla osób, które ukończyły szkolenie organizowane przez inny podmiot mogą być uznane za usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i tym samym podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie znajduje w rozpatrywanej sprawie zastosowanie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Zgodnie z tym ostatnim przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny jest wówczas związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Skarga podlegała uwzględnieniu jako uzasadniona, bowiem zaskarżoną interpretacją organ naruszył wymienione w skardze przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty w niej sformułowane okazały się zatem zasadne.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku prawidłowe było stanowisko Skarżącej, że opisane przez nią usługi należy uznać za usługi kulturalne, które objęte są zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

Organ nie podzielił oceny Skarżącej w tym zakresie, uznając jej stanowisko za nieprawidłowe.

Rację w tym sporze należy – w ocenie Sądu – przyznać Spółce.

3.4. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku, odnieść należy się do przepisów prawa materialnego – zarówno unijnego, jak i krajowego – dotyczących zakresu i warunków zwolnienia z VAT usług kulturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jednocześnie przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone – między innymi – w art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem ust. 1 pkt 33 lit. a) tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26,28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez

konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2020 r., poz. 194 ze zm.; dalej: u.o.p.d.k.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

3.5. Ww. przepisy ustawy o VAT, stanowią transpozycję Dyrektywy VAT, a zatem powinny być interpretowane zgodnie z odnośnymi przepisami tej dyrektywy oraz w ich duchu, przy jednoczesnym uwzględnieniu dotyczącego ich orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE).

Przypomnieć należy więc w tym miejscu, że kwestie zwolnień uregulowane zostały w tytule IX Dyrektywy VAT. Zgodnie z przepisem ogólnym art. 131 tej dyrektywy zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W rozdziale 2 tego tytułu unormowano zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. W myśl przepisu dyrektywy zawartego w art. 132 ust. 1 lit. n), państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Z kolei na podstawie art. 133 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Jednocześnie – jak zastrzeżono w przytaczanym przepisie – państwa członkowskie, które na podstawie załącznika E do dyrektywy Rady 77/388/EWG w dniu 1 stycznia 1989 r. stosowały VAT do transakcji, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. m) i n), mogą również stosować warunki przewidziane w akapicie pierwszym lit. d) niniejszego artykułu, kiedy wymieniona dostawa towarów lub świadczenie usług, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, korzysta ze zwolnienia.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 134 Dyrektywy VAT, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

W kontekście zakresu przedmiotowego analizowanego zwolnienia "niektórych usług kulturalnych" przypomnieć należy, że pojęcie to należy interpretować w sposób odpowiadający literalnemu brzmieniu, co – jak podkreślił Trybunał – potwierdza geneza szóstej dyrektywy oraz cele realizowanego przez prawodawcę Unii (por. wyrok TSUE z dnia 15 lutego 2017 r., British Film Institute, C-592/15, EU:C:2017:117, pkt 19).

Ponadto Trybunał wskazał, że prawodawca unijny – mimo propozycji zmian szóstej dyrektywy VAT zmierzających w kierunku wprowadzenia katalogu usług kulturalnych objętych zwolnieniem – nie zdecydował się na wprowadzenie jednolitego dla wszystkich państw członkowskich zakresu przedmiotowego usług kulturalnych, które podlegają zwolnieniu, ponieważ sposób ich postrzegania – jak podkreślił – jest różny nie tylko pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi, lecz czasami również w obrębie niektórych spośród nich (por. ww. wyrok TSUE z dnia 15 lutego 2017 r., C-592/15, pkt 22). TSUE przesądził również, że kompetencja ta należy do państw członkowskich, które mają w tym zakresie swobodę określenia zakresu tych usług z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym względzie w szóstej dyrektywie (obecnie: Dyrektywie VAT – uwaga Sądu) oraz z poszanowaniem zasady neutralności VAT i niezakłócania konkurencji w obrębie systemu VAT (por. wyroki TSUE: z dnia 3 kwietnia 2003 r., Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 29; z dnia 23 października 2003 r., Komisja przeciwko Niemcom, C-109/02, EU:C:2003:586, pkt 20 i 22 oraz ww. z dnia 15 lutego 2017 r., C-592/15, pkt 19). Trybunał wskazał, że przyznanie państwom kompetencji określenia zakresu usług podlegających zwolnieniu oznacza, że mają one swobodę decydowania jak szeroki zakres zwolnienia przedmiotowego chcą u siebie wprowadzić, co wymaga jedynie, aby zwolnieniem nie były objęte wszystkie usługi kulturalne w danym państwie (por. ww. wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2003 r., C-144/00, pkt 19 oraz ww. wyrok TSUE z dnia 15 lutego 2017 r., C-592/15, pkt 17). Państwo członkowskie może więc określić, że zwolnieniem objęte będą (ogólnie) usługi kulturalne, jednocześnie wyłączając z tego zakresu ich wyraźnie oznaczoną część (przynajmniej jeden rodzaj lub jedną kategorię tych usług). Natomiast w razie nieskorzystania z tej kompetencji (braku implementacji Dyrektywy VAT w części odnoszącej się do przedmiotowego zwolnienia), zainteresowane tym instytucje i jednostki nie będą miały podstaw do powoływania się na zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy, którego odpowiednikiem jest obecnie art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy VAT (por. ww. wyrok TSUE z dnia 15 lutego 2017 r., C-592/15, pkt 24 i 28).

3.6. Dokonując analizy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, sądy administracyjne w szeregu swoich orzeczeń (por. – między innymi – wyroki WSA we Wrocławiu z dnia: 16 października 2009 r. w sprawach o sygn. I SA/Wr 1007/09, I SA/Wr 1011/09 i I SA/Wr 1015/09; 16 listopada 2009 r. o sygn. I SA/Wr 1074/09, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Po 1417/15 – publ. w CBOSA), uznają, że regulacja ta zgodna jest z art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy VAT (poprzednio: art. 13 część A ust. 1 lit. n szóstej dyrektywy oraz w poz. 11 załącznika nr 4), gdyż podobnie, jak w przepisie dyrektywy, zwalnia – podejmowane w interesie publicznym (ogólnym) – usługi kulturalne i dostawę towarów ściśle z nimi związanych pod pewnymi warunkami. Skorzystanie ze zwolnienia na podstawie polskiej ustawy wymaga spełnienia warunku o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Zwalnia się bowiem od podatku usługi kulturalne oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (przesłanka przedmiotowa) świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (przesłanka podmiotowa).

Polski ustawodawca – jak to wynika z treści ww. przepisów ustawy o VAT – zasadniczo implementował odnośne przepisy Dyrektywy VAT bez istotnych zmian normatywnych, przy czym przedmiotowe zwolnienie odniósł ogólnie do "usług kulturalnych", bez zdefiniowania, tego pojęcia, wprowadzając ograniczenia podmiotowe (por. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a i ust. 18 ustawy o VAT) wedle kryteriów podanych w przepisach Dyrektywy VAT oraz wskazując jednocześnie, które z tych usług są wyłączone z zakresu jego działania (por. art. 43 ust. 19 ustawy o VAT), co odpowiada literalnemu brzmieniu fakultatywnego zakresu zwolnienia usług kulturalnych, sformułowanemu w Dyrektywie VAT, które odnosi się jedynie do "niektórych usług kulturalnych", a także czyni zadość standardom wyrażonym w ww. orzecznictwie TSUE, odnoszącym się do tejże kwestii.

Ponadto przedmiotowe zwolnienie rozciągnięte zostało przez polskiego ustawodawcę na dostawę towarów ściśle związanych z usługami kulturalnymi, dokonywanych przez podmioty świadczące (takie/tego typu, a nie konkretnie: te) usługi podstawowe (por. art. 43 ust. 17a ustawy o VAT), które spełniają warunki, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, o ile dostawy takich towarów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (por. art. 43 ust. 17 ustawy o VAT). To z kolei oznacza, że świadczenie usług, które nie są usługami kulturalnymi, lecz tylko "usługami z nimi ściśle związanymi" – w świetle brzmienia zarówno art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy VAT, jak i art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT – nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu, skoro zakres transakcji, które podlegają możliwości zwolnienia przez państwa członkowskie oraz tych, które takiej możliwości nie podlegają, został szczegółowo zdefiniowany treścią przepisów art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, implementujących przepisy art. 132 ust. 1 Dyrektywy VAT, a uprzednio – art. 13A ust. 1 szóstej dyrektywy (por. ww. wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2003 r., C-144/00, pkt 38). W obu powołanych przepisach mowa jest bowiem jedynie o zwolnieniu dostaw towarów ściśle związanych z usługami kulturalnymi. Konstatacji tej nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że w dalszych przepisach, odnoszących się – między innymi – do zwolnienia usług podstawowych, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, pojawia się określenie "dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi" (por. art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT), ponieważ zwolnienia niektórych innych, wymienionych tam, usług podstawowych mogą być rozciągnięte także na świadczenie usług ściśle z nimi związanych (por. art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22, 24, 26, 28, 29, 32 ustawy o VAT, co – w odniesieniu do przepisów art. 132 ust. 1 lit. i oraz lit. m Dyrektywy VAT – pod względem werbalnym wprost nawiązuje do zakresu zwolnień ustanowionych przez prawodawcę unijnego), podczas, gdy w odniesieniu do pozostałych przypadków zwolnień takiego rozszerzenia na usługi ściśle związane ze zwolnionymi usługami podstawowymi już jednak nie przewidziano (por. art. 43 ust. 1 pkt 23, 31 i 33 lit. a ustawy o VAT). Taki wniosek uzasadnia użycie spójnika "lub" (alternatywa), zamiast spójnika "i" (koniunkcja), w przytoczonym ww. zwrocie, którym ustawodawca posłużył się w art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, ponieważ wystarczy, że w każdym rodzaju (kategorii) zwolnionych usług podstawowych, wymienionych w tych ustępach, występuje przewidziane w odnoszących się do nich punktach ustępu 1 art. 43 ustawy o VAT rozszerzenie zwolnienia przynajmniej na – ściśle z nimi związane – dostawy towarów lub świadczenie usług.

Oznacza to, że w świetle brzmienia obowiązujących przepisów, zarówno unijnych, jak i krajowych, usługi, które są jedynie ściśle związane ze świadczeniem danej usługi kulturalnej, już na samym wstępie (a limine) nie kwalifikują się do analizy dalszych przesłanek zwolnienia przewidzianego wyłącznie dla usług kulturalnych. Tymczasem takiej właśnie analizie organ poświęcił większą część swoich wywodów w zaskarżonej interpretacji (por. str. 14-18). W wyniku tego błędnie ocenił opisane we wniosku usługi jako jedynie "ściśle związane ze świadczeniem usługi kulturalnej", utożsamiając tę usługę podstawową z wydarzeniem kulturalnym, którego przybliżeniu osobom z istotnym defektem wzroku i słuchu sporne usługi właśnie służą, przez co odmówił im przymiotu usług kulturalnych. To z kolei oznacza, że w niniejszej sprawie, rozważania te były w istocie zbędne i bezprzedmiotowe, bo z chwilą oceny, że sporne usługi są jedynie ściśle związane ze świadczeniem usługi kulturalnej, analiza dalszych przesłanek z art. 43 ust. 17, ust. 17a i ust. 18 ustawy o VAT, nie jest już potrzebna. Nie wpłynie ona bowiem na zmianę oceny, że usługi, które są związane w ten sposób z podstawową usługą kulturalną, nie mogą już być – ze swojej istoty – uznane także za (tego typu) usługę podstawową.

Z drugiej natomiast strony – wbrew przekonaniu Skarżącej – przytaczany przez nią (por. str. 12-14 skargi), w tym właśnie aspekcie, wyrok TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343 (por. w szczególności uwagi poczynione w pkt 34 i 46 jego uzasadnienia, implikujące brak wymogu tożsamości podmiotu świadczącego usługę podstawową i usługę z nią "ściśle związaną"), zważywszy na ww. powody, w ogóle nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

3.7. Z powyższego wynika, że usługi takie, jak opisane we wniosku Strony, mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, tylko wtedy, gdy będą "usługami kulturalnymi" w rozumieniu tego przepisu, spełniając jednocześnie wskazane w nim kryteria podmiotowe, a ponadto, gdy nie wchodzą one w zakres usług wyłączonych spod zwolnienia, zawartych w katalogu z art. 43 ust. 19 ustawy o VAT.

W sprawie poza sporem było to, że Fundacja, świadcząc Usługi nr 1 i 2, spełnia wszystkie kryteria podmiotowe oraz że usługi te nie zaliczają się do wymienionych w art. 43 ust. 19 ustawy o VAT. Spornym było natomiast, czy są to usługi kulturalne, czy tylko usługi ściśle związane z usługami kulturalnymi. Skarżąca – we wniosku, jego uzupełnieniu oraz w skardze – konsekwentnie prezentowała stanowisko, że sporne usługi korzystają ze zwolnienia jako "usługi kulturalne" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, z czym nie zgadzał się z kolei organ interpretacyjny.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej, ponieważ w świetle opisu stanu faktycznego, nie sposób uznać, że kwestionowane usługi nie mają charakteru usług kulturalnych. Zmierzają one bowiem wprost do rozpowszechnienia dorobku kulturalnego, w szczególności literackiego, muzycznego, teatralnego czy muzealnego, prezentowanego w formie – między innymi – widowisk, spektakli, wystaw, ekspozycji itp. osobom z ułomnościami narządu słuchu lub wzroku. W kontekście powoływanych w sprawie definicji kultury (wobec jej braku w ustawie o VAT, Strona i DKIS zgodnie odnosiły się do definicji pojęcia "kultura" dostępnej w internetowym słowniku PWN - jako materialnej i umysłowej działalności społeczeństw oraz jej wytworów – por. str. 10 wniosku oraz str. 23 zaskarżonej interpretacji) i działalności kulturalnej (polegającej – zgodnie z art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. – na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury), które w sprawie mają charakter niesporny, trudno byłoby obiektywnie wyobrazić sobie usługi, które bardziej przybliżałyby kulturę przedstawicielom tych grup społeczeństwa, dla których dedykowane są kwestionowane usługi. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że usługi te – same w sobie – nie stanowią określonego wydarzenia kulturalnego, lecz służą "jedynie" umożliwieniu osobom głuchym, niedosłyszącym, niewidomym lub niedowidzącym pełniejszego odbioru i przeżycia takiego wydarzenia. Usługa kulturalna w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT nie może być utożsamiana z samym wydarzeniem kulturalnym, a okoliczność, że nie ma ona charakteru samoistnego, w tym sensie, że pełni funkcję towarzyszącą i pomocniczą (służebną) względem takiego wydarzenia, nie odbiera jej przymiotu "usługi kulturalnej" w pełnym tego zwrotu znaczeniu.

Przyjęcie optyki organu podatkowego w tym zakresie nie ma żadnego uzasadnienia semantycznego, ani aksjologicznego, ma natomiast w praktyce walor dyskryminujący, choć zapewne – ze strony DKIS – zupełnie niezamierzony. Trudno bowiem nie dostrzec, że obciążenie kwestionowanych usług Fundacji w zakresie VAT, czyniłoby droższym (o stawkę tego podatku) dostęp do wydarzeń kulturalnych, realizowanych z wykorzystaniem tych usług, dla ich odbiorców, a zwłaszcza osób upośledzonych wzrokowo i słuchowo, dla których usługi te są wprost dedykowane. Organ podatkowy zdaje się, choć zupełnie niesłusznie, utożsamiać tak opisany, niesamoistny względem wydarzenia kulturalnego, charakter spornych usług z ich ścisłym związaniem z usługą kulturalną, jaką – w jego rozumieniu – jest właśnie dane wydarzenie kulturalne, przybliżane w zakresie odbioru przez ww. grupy osób niepełnosprawnych, przy pomocy Usługi 1 i 2. Nie ma jednak ku temu dostatecznych podstaw, aby kwestionować stanowisko Fundacji, że na dane wydarzenie kulturalne składać się może wiele usług kulturalnych, których przykłady podano we wniosku i jego uzupełnieniu, a powtórzono w skardze (usługi scenograficzne, reżyserskie, kostiumologiczne, inspicyjne itp.), które nie tracą przez to swojego kulturalnego charakteru, czyli usług służących kulturze, stanowiących jej przejaw oraz rozpowszechniających dorobek kulturalny. Dzięki przedmiotowym usługom Fundacji, dostęp do dóbr kultury przekazywanych w w/w formach różnorakich wydarzeń kulturalnych staje się dla ich – upośledzonych wzrokowo i słuchowo – odbiorców pełniejszy i głębszy, a przez to bardziej realny. Nietrudno sobie wyobrazić wydarzenia kulturalne, w których uczestnictwo osób z tego typu ułomnościami, będzie jedynym sposobem ich odbioru i przeżycia, skoro kultura karmi ludzkiego ducha, lecz czyni to poprzez zmysły, a zwłaszcza wzrok i słuch. Taka interpretacja, jaką proponuje w niniejszej sprawie DKIS, pozostaje zatem w konflikcie z zasadą niedyskryminacji, wyrażoną zarówno w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 ust. 1 i 2), jak i w prawie unijnym (por. art. 51 oraz art. 52 ust. 5 w związku z art. 21 ust. 1 – ustanawiającym zakaz dyskryminacji, art. 26 – deklarującym wspieranie integracji społecznej osób niepełnosprawnych i art. 13 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej – Dz.U.UE C z dnia 14 grudnia 2007 r., poz. 303, s. 1, przewidującym wolność sztuki, czyli wolności tworzenia i odbioru jej dzieł, do której dostęp nie powinien być ograniczany przy pomocy instrumentów prawnych i ekonomicznych, w tym także podatków). Warto również pamiętać, że – zgodnie z art. 73 Konstytucji RP – każdemu zapewnia się także wolność korzystania z dóbr kultury, a zatem Państwo powinno powstrzymywać się od wszelkich działań, które dostęp do dób kultury w jakikolwiek sposób utrudniają (w tym wypadku poprzez nadmierny i nieuzasadniony fiskalizm). Tym bardziej, że – w myśl art. 69 Konstytucji RP – władze publiczne zobowiązane są udzielać osobom niepełnosprawnym, zgodnie z ustawą – pomocy także w komunikacji społecznej, której istotnym elementem jest również ich uczestnictwo w wydarzeniach kulturalnych.

Wydając zaskarżoną interpretację, DKIS nie uwzględnił jeszcze jednego istotnego aspektu, a mianowicie, że zwolnienia wymienione w art. 132 ust. 1 Dyrektywy VAT odnoszą się do wymienionych tam usług jako świadczonych w interesie publicznym, co prawodawca unijny podkreślił w tytule rozdziału, w którym artykuł ten umieszczono. Z jednej strony nie wprowadza to żadnych ograniczeń w odniesieniu do możliwości zwolnienia transakcji wskazanych w tym artykule, w szczególności nie kłóci się z ewentualnym zarobkowym charakterem działalności podmiotów świadczących tego typu usługi (por. ww. wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2003 r., C-144/00, pkt 37 i 38). Z drugiej jednak dedykowanie przedmiotowym zwolnieniom "usług świadczonych w interesie publicznym" jest ważną wskazówką przy wykładni czy dana usługa spełnia kryteria do skorzystania z takiego zwolnienia. W tym kontekście nie może ulegać wątpliwości, że usługi takie, jak opisane we wniosku, niewątpliwie wpisują się w pojęcie "świadczonych w interesie publicznym".

3.8. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia – w sposób mający (istotny) wpływ na wynik sprawy – norm prawa materialnego wymienionych w skardze.

Z tej przyczyny uchylono zaskarżoną interpretację w całości, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.9. W myśl art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, DKIS zobowiązany będzie zatem przy wydawaniu interpretacji do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej, uwzględniającej przytoczone wcześniej adekwatne orzecznictwo TSUE, że w takiej sytuacji, jaką przedstawiła we wniosku Skarżąca, brak jest dostatecznych powodów, aby Usług 1 i 2 nie traktować jako usług kulturalnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

3.10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz fakt, że w Stronę w niniejszym postępowaniu reprezentował zawodowy pełnomocnik będący doradcą podatkowym, co wygenerowało po jej stronie uzasadniony wydatek w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł), które ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).