II FSK 1308/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-06-28	
Data wpływu	2011-05-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas
Danuta Małysz /sprawozdawca/
Włodzimierz Kubiak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2972/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 6 ust. 1 pkt 10; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546; art. 2 pkt 9; Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2972/10 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2972/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2008 r., nr [...], stwierdził, że interpretacja ta nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przestawił następujący stan sprawy:

Wnioskiem z dnia 5.08.2008 r. K. S.A. z siedziba w W. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wskazała w nim, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nawiązać współpracę z zagranicznymi funduszami inwestycyjnymi, posiadającymi siedziby w innych krajach członkowskich UE niż Polska, działającymi na podstawie prawa macierzystego, które w ramach swojej działalności są zainteresowane lokowaniem w Spółce aktywów finansowych w formie lokat terminowych, depozytów bankowych i z tytułu tych lokat lub depozytów Spółka będzie wypłacała odsetki na rzecz zagranicznych funduszy inwestycyjnych. W tak przedstawionych okolicznościach Spółka sformułowała pytanie, czy zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.p.", ma zastosowanie do dochodów odsetkowych z tytułu lokat/depozytów bankowych, uzyskiwanych na terenie Polski przez zagraniczny fundusz inwestycyjny mający siedzibę w innym kraju członkowskim UE niż Polska. Jednocześnie wyraziła pogląd, iż analiza art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych /Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm./ prowadzi do wniosku, że Spółka nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 u.p.d.o.p., gdyż fundusz zagraniczny jest zwolniony podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych. Podniosła, iż fundusze zagraniczne to - zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych - fundusze inwestycyjne otwarte lub spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, regulującym zasady inwestowania w papiery wartościowe. Zasadniczą formą działania funduszy inwestycyjnych jest lokowanie aktywów funduszy, m.in. w instrumenty finansowe i depozyty bankowe, przy czym zagraniczny fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność lokacyjną na terenie Polski, zaś polski fundusz inwestycyjny może prowadzić także działalność na terenie innych państw Unii Europejskiej. Ustawa o funduszach inwestycyjnych nie reguluje w sposób szczegółowy prowadzenia przez zagraniczne fundusze inwestycyjne działalności innej niż zbywanie tytułów uczestnictwa na terenie Polski, gdyż zasady tej działalności wynikają z przepisów prawa wspólnotowego. Dlatego, w opinii Spółki, każdy fundusz zagraniczny, tj. spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, działający na terenie Polski, jest funduszem działającym na podstawie tej ustawy z mocy prawa, albowiem w okresie jego działalności na terytorium Polski w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także wynikających z ich naruszenia sankcji, mają do niego zastosowanie przepisy tej ustawy. W konsekwencji, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. fundusz taki jest zwolniony podmiotowo od podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych na terenie Polski i tym samym Spółka, dokonując wypłaty odsetek na rzecz zagranicznego funduszu inwestycyjnego, nie jest zobowiązana do potrącania podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych na terenie Polski.

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W., w interpretacji z dnia 4 listopada 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny stwierdził, że ze zwolnienia z podatku korzystają fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, zaś ustawa o funduszach inwestycyjnych wyraźnie rozróżnia pojęcie "funduszu inwestycyjnego" oraz "funduszu zagranicznego". Z przepisu art. 1 tej ustawy wynika, że określa ona zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające, a przez "fundusz zagraniczny" należy rozumieć, zgodnie z art. 2 pkt 9 tej ustawy, fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Ustawa o funduszach inwestycyjnych określa więc zasady tworzenia i funkcjonowania towarzystw funduszy inwestycyjnych i funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Polski. Natomiast zagraniczne fundusze inwestycyjne, zbywające na terytorium Polski jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym oraz lokujące swoje aktywa w papiery wartościowe, depozyty oraz nabywające akcje danego banku z siedzibą w Polsce, tworzone są na podstawie właściwych przepisów prawa państwa macierzystego, które regulują również funkcjonowanie tych funduszy. Ustawa o funduszach inwestycyjnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy fundusz zagraniczny /w rozumieniu tej ustawy/ zamierza zbywać emitowane przez siebie tytuły uczestnictwa na terytorium Polski /art. 253 ust. 1 ustawy/. Zatem zagraniczny fundusz inwestycyjny, który nie posiada siedziby w Polsce, nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. W konsekwencji zagraniczny fundusz inwestycyjny nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zagraniczny fundusz inwestycyjny posiadający dochody w Polsce zobowiązany będzie do poddania ich opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, eliminujących skutki opodatkowania dochodu "u źródła", natomiast Spółka będzie zobowiązana pobierać, jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz funduszu zagranicznego należności z tytułów określonych w wymienionych przepisach, przy uwzględnieniu postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, K. S.A. w W. wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę, w której zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 10, art. 12 i art. 56 ust.1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/ przez uznanie, że należności wypłacane na rzecz zagranicznych funduszy inwestycyjnych nie są zwolnione z opodatkowania, a w konsekwencji dyskryminację zagranicznych funduszy inwestycyjnych, art. 91 ust. 3, art. 9, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie przepisów prawa wspólnotowego przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, art. 14d i art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ zwanej dalej "O.p.", przez wydanie zaskarżonej interpretacji po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz niepełne uzasadnienie prawne tej oceny.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zagraniczne fundusze inwestycyjne działają na podstawie prawa państwa macierzystego, jednak zarówno ich utworzenie, jak i sposób prowadzenia działalności są oparte na zasadach wynikających z dyrektywy Rady 85/611/EEC z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe /UCITS/ /Dz.U. UE L z 1985 nr 375 ze zm./, a sytuacja zagranicznego funduszu inwestycyjnego lokującego aktywa w depozycie lub na lokacie terminowej w polskim banku jest porównywalna do sytuacji polskiego funduszu inwestycyjnego otwartego dokonującego takiej inwestycji. Tym samym opodatkowanie w Polsce podatkiem u źródła odsetek wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania takich odsetek wypłaconych polskim otwartym funduszom inwestycyjnym, stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, wynikającego z art. 12 TWE i zasady swobodnego przepływu kapitału, wyrażonej w art. 56 ust. 1 TWE. Spółka zauważyła, że zgodnie ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /ETS/, jeśli dane państwo członkowskie stosuje określony środek ochrony swoich rezydentów przed opodatkowaniem, powinno rozszerzyć ten środek na nierezydentów w takim zakresie, w jakim analogiczne opodatkowanie obejmujące tych nierezydentów wynika z wykonywania jej kompetencji podatkowych wobec tych ostatnich. Dlatego, jeżeli Polska zdecydowała się na zwolnienie funduszy inwestycyjnych z siedzibą na swoim terytorium z podatku dochodowego od przychodów z lokat na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p, to powinna zastosować analogiczne zwolnienie do zagranicznych funduszy inwestycyjnych prowadzących działalność inwestycyjną na terenie Polski. Spółka zwróciła nadto uwagę, iż Komisja Europejska, a w ślad za nią Minister Finansów, dostrzegli sprzeczność z prawem wspólnotowym zakresu zwolnienia z opodatkowania funduszy emerytalnych /art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p./ i Minister Finansów zobowiązał się do zmiany tej regulacji. Można uznać, że podobna regulacja dotycząca funduszy inwestycyjnych również narusza wspólnotowy porządek prawny.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie doszło do konfliktu między normami prawa wspólnotowego /art. 12 oraz art. 56 ust. 1 TWE/ a prawem krajowym /art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p./, w takiej zaś sytuacji, mając na uwadze obowiązek bezpośredniego stosowania postanowień TWE oraz prymat prawa wspólnotowego nad krajowym, organ wydający interpretację powinien dokonać takiej wykładni przepisów krajowych, która zapewniłaby zgodność polskiej regulacji z prawem wspólnotowym, albo odmówić zastosowania przepisu prawa krajowego w zakresie, w jakim uniemożliwia on zagranicznym funduszom inwestycyjnym skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Wyraziła ona pogląd, że możliwe jest dokonanie prowspólnotowej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w sposób zapewniający jego zgodność prawem wspólnotowym.

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 547/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając za uzasadniony zarzut jej wydania z naruszeniem art. 14d O.p., jednak wyrok ten uchylony został przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniającym skargę kasacyjną Ministra Finansów wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1591/09, z uwagi na stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie jest prawidłowa wykładnia prawa dokonana w sprawie przez organ interpretacyjny. Podniósł, iż analiza językowa art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w połączeniu z analizą przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych nie daje podstaw do zawężenia zakresu oddziaływania zwolnienia tylko do funduszy wykonujących aktualnie czynności szczegółowo wskazane w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Podkreślił, że ustawa o funduszach inwestycyjnych miała na celu zharmonizowanie prawa polskiego z prawem wspólnotowym, a z uzasadnienia do projektu ustawy /druk sejmowy 1773 z dnia 5.07.2003r./ wynika, iż nowelizacja spowodowana została wejściem w życie dwóch dyrektyw: dyrektywy 2001/107/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 stycznia 2002 r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 85/611 o koordynacji ustaw, aktów normatywnych, niższego rzędu i przepisów administracyjnych dotyczących podmiotów zbiorowych inwestycji w zbywalne papiery wartościowe, mającą na celu regulowanie działalności spółek zarządzających i wprowadzenie uproszczonych prospektów oraz dyrektywy 2001/108/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 stycznia 2002 r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 85/611 /UCITS/. Ponadto w uzasadnieniu projektu, w części dotyczącej zbywania tytułów i jednostek uczestnictwa oraz tworzenia oddziałów wskazuje się, że proponowane przepisy mają na celu dostosowanie prawa do nowej dyrektywy UCTIS i wejdą w życie z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a także iż przepisy te opierają się na zasadzie nadzoru funduszy przez macierzyste państwa członkowskie oraz zasadzie wzajemnego uznawania przez państwa członkowskie udzielonych zezwoleń, co umożliwia funduszom prowadzenie działalności na podstawie jednego zezwolenia ważnego w całej Unii Europejskiej. Wreszcie w konkluzji mowa jest o tym, iż dostosowanie przepisów do prawa wspólnotowego umożliwi tworzonym w oparciu o nie funduszom prowadzenie działalności na terytorium państw członkowskich w ramach swobody wykonywania usług.

Zdaniem sądu I instancji, dla rozstrzygnięcia znaczenia pojęcia "fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych" istotne znaczenie ma art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Przepis ten wskazuje zakres podmiotowy i przedmiotowy oddziaływania ustawy - zgodnie z jego brzmieniem "ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające". Fundusze zagraniczne, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, to fundusze inwestycyjne otwarte lub spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, regulującym zasady inwestowania w papiery wartościowe. Polska ustawa nie nakłada na zagraniczne fundusze inwestycyjne innych obowiązków niż określone w jej dziale XII, jest to jednak - w ocenie sądu - świadomy zabieg ustawodawcy, wynikający z prawa wspólnotowego. Wskazanie w ustawie, iż przez zagraniczne fundusze inwestycyjne rozumie się fundusze inwestycyjne otwarte działające zgodnie z prawem wspólnotowym, daje gwarancje, że fundusze te działać będą na zasadach akceptowanych przez państwo polskie, tj. zgodnie z prawem unijnym.

Działalność funduszy inwestycyjnych nie ogranicza się tylko do emisji jednostek uczestnictwa, zasadniczą formą działania jest lokowanie aktywów funduszy w papiery wartościowe, depozyty bankowe lub udziały innych funduszy. Zawężenie rozumienia pojęcia "działający na podstawie przepisów ustawy" do wymogu faktycznego skorzystania przez fundusz w swojej działalności z konkretnych przepisów ustawy jest, zdaniem sądu I instancji, nieprawidłowe. Z faktu, że fundusz zagraniczny aktualnie nie prowadzi na terenie Polski takiej formy działalności, która wymagałaby realizacji poszczególnych zapisów ustawy o funduszach inwestycyjnych /art. 253-263/, nie można wnioskować, że fundusz taki działa w Polsce tylko na podstawie regulacji swojego państwa macierzystego, a ustawa o funduszach inwestycyjnych go nie dotyczy. Jest bowiem oczywiste, że gdyby dokonywał na terenie Polski czynności z naruszeniem polskiej ustawy, jego działalność oceniana byłaby przez pryzmat przepisów tej ustawy, łącznie z możliwością zastosowania wobec niego sankcji karnych, albowiem jako podmiot z art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, rygorom tej ustawy podlega. W ocenie zatem sądu, każdy fundusz "zagraniczny", tj. spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest funduszem działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, albowiem w okresie jego działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także wynikających z ich naruszenia sankcji mają do niego zastosowanie przepisy tej ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. fundusz taki jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Jako trafną ocenił sąd I instancji argumentację Spółki, że przyjęcie zaprezentowanej przez organ interpretacyjny interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. prowadzi do dyskryminacyjnego traktowania funduszy zagranicznych prowadzących w Polsce działalność w zakresie innych czynności niż zbywanie jednostek uczestnictwa, a więc do naruszenia art. 12 TWE. Podniósł, iż interpretacja przepisów obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia TWE, a obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem ETS powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Mimo, że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego /wyroki ETS: z 14.02.1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, z 16.07.1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, z 23.02.2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding/ oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową /wyroki ETS: z 11.08.1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, z 29.04.1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, z 8.03.2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in./.

Sąd I instancji podkreślił, że wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana na mocy art. 12 i art. 43 TWE. Swoboda działalności gospodarczej, którą art. 43 TWE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli, obejmuje, zgodnie z art. 48 TWE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji /zob. w szczególności wyroki ETS: z 21.09.1999r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN oraz wyżej wymieniony w sprawie Keller Holding/.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej sąd I instancji stwierdził, że fundusze, których dotyczyło zapytanie Spółki, są funduszami inwestycyjnymi posiadającymi siedziby w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej, które nie zbywają emitowanych przez siebie jednostek uczestnictwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ich działalność w Polsce będzie ograniczała się do lokowania na czas określony zebranych od uczestników środków pieniężnych w banku /lokaty terminowe, depozyty bankowe/. Czynność założenia lokaty bankowej lub depozytu bankowego mieści się w zakresie przedmiotowej działalności funduszu i jest formą inwestowania zgromadzonych środków pieniężnych. Zatem, z wyżej przedstawionych względów, należało stwierdzić, że fundusze, o których mowa, są funduszami zagranicznymi w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, które działają w Polsce na podstawie przepisów tej ustawy. Mimo, że sposób ich organizacji i zasady funkcjonowania określa prawo macierzyste, to zasady ich działalności, ich prawa i obowiązki na terytorium Polski, określa ustawa o funduszach inwestycyjnych, jak wskazuje to jej art. 1. Okoliczność ta powoduje, że fundusze te są zwolnione od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p..

Mając na uwadze dokonaną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 oraz art. 2 ust. 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza także art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez to, że stwierdza, iż na Spółce ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek od dochodów funduszy z lokowania środków pieniężnych w banku prowadzonym przez Spółkę. Zaskarżona interpretacja narusza również postanowienia art. 12 i art. 43 TWE, gdyż odmawia zwolnienia od podatku funduszowi zagranicznemu uprawnionemu do działania na terenie Polski na takich samych zasadach, jak fundusze polskie, którym zwolnienie przysługuje.

Wobec rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1591/09, za nieuzasadniony sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 14d i art. 14o O.p.

Jako nietrafny sąd I instancji ocenił także zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. stwierdzając, iż zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki oraz wskazanie stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja posiada więc elementy prawem wymagane, tyle że wyrażone w niej stanowisko organu jest nieprawidłowe i z tego względu została ona wyeliminowana z obrotu prawnego.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania sąd I instancji stwierdził, że rozpoznając ponownie wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię prawa.

Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., od dnia 14.03.2012 r. – Dz.U. z 2012 r. poz. 270/, zwanej dalej "P.p.s.a.".

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy albo o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucając wydanie tego wyroku z naruszeniem:

1/ prawa materialnego – art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego poglądu, iż przepis ten winien być stosowany z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego – art. 12 i art. 43 TWE, co doprowadziło sąd I instancji do błędnego przekonania, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku zagraniczne fundusze inwestycyjne korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie,

2/ przepisów postępowania – art. 146 P.p.s.a. w związku z art. 14c i art. 120 O.p. polegającym na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji odpowiadającej prawu przez błędne przyjęcie, iż winna ona uwzględniać treści i zakres art. 12 i art. 43 TWE.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się, jak stanowi art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ponadto, zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, co oznacza wymóg oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Przepisy prawa wspólnotowego nie stają się automatycznie prawem krajowym, które organ obowiązany jest stosować. Organy podatkowe nie są też uprawnione do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego. Kompetencja ta przysługuje wyłącznie sądowi krajowemu, który – posiłkując się brzmieniem odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego lub orzecznictwem ETS, nie musi kierować się zasadą, że dokonana wykładnia prawa nie może prowadzić do rezultatu sprzecznego z wykładnią danego przepisu uzyskaną bez uwzględnienia istnienia regulacji prawnych i orzecznictwa wspólnotowego. W rezultacie, w okresie obowiązywania danego przepisu organ podatkowy nie może uchylić się od jego stosowania.

Dalej autor skargi kasacyjnej przywołał treść art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych i stwierdził, że ustawa o funduszach inwestycyjnych odróżnia fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne. Dodał, że również w art. 16 ust. 7f u.p.d.o.p. rozróżnienie takie występuje. Następnie, odwołując się do art. 14 ust. 1 i art. 38 ust. 1 i 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz art. 253 i art. 259 tej ustawy, podniósł, że ustawa reguluje zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce, w przypadku zaś funduszy zagranicznych podstawą ich działania są przepisy prawa macierzystego, na terytorium którego mają swoją siedzibę, a stosowanie do nich ustawy o funduszach inwestycyjnych ograniczone jest do zakresu wskazanego w art. 253 tej ustawy. Co do zasady /art. 253 i art. 259 ustawy o funduszach inwestycyjnych/ nadzór nad funduszami zagranicznymi wykonują właściwe organy państwa macierzystego tych funduszy. Dlatego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w państwie innym niż Polska, nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i, w konsekwencji, nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Stosownie zatem do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonując wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka będzie obowiązana, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przy uwzględnieniu postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. S.A. w W., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Prawdą jest, że przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., są przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Jednakże każdy przepis prawa, w tym przepis prawa podatkowego, funkcjonuje w określonym otoczeniu prawnym i uwzględnienie tego otoczenia przez organ wydający interpretację jest konieczne dla sformułowania w tej interpretacji prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego /por.: art. 14c § 1 i 2 O.p./.

Otoczeniem prawnym, o którym mowa, są przepisy prawa powszechnie obowiązującego, a ich źródłami są – jak stanowi art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Konstytucja, ustawy i ratyfikowane umowy międzynarodowe /także akty prawa miejscowego – na obszarze działania organów, które je ustanowiły; art. 87 ust. 2 Konstytucji/. Przy tym, stosownie do art. 91 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy /ust. 1/, a jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami /ust. 3/, z art. 90 Konstytucji wynika zaś, iż Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach /ust.1/, wyrażenie zaś zgody na ratyfikację takiej umowy może być uchwalone w referendum ogólnokrajowym zgodnie z przepisem art. 125 /ust. 3/.

Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską /TWE; obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - TFUE/ jest umową międzynarodową podpisaną w Rzymie dnia 25 marca 1957 r., do której Polska przystąpiła na mocy umowy międzynarodowej podpisanej w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ogólnonarodowym referendum, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw /por.: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską - Dz.U. Nr 90, poz.864/2, a także: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 lipca 2003 r. w przedmiocie ważności referendum ogólnokrajowego /.../ - Dz.U. Nr 126, poz.1170 i oświadczenie rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu /.../ - Dz.U. Nr 90, poz.865/, stanowi zatem – wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej – źródło prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, a organy podatkowe obowiązane są stosować wynikające z niego normy, co potwierdza także art. 120 O.p. W razie sprzeczności z ustawą postanowienia TWE mają przed nią pierwszeństwo, sprzeczność taka ma jednak miejsce tylko wówczas, gdy zgodności norm nie można zapewnić przy zastosowaniu ich właściwej wykładni.

Wobec powyższego, jedynie na marginesie zwrócić należy uwagę na art. 10 TWE i wywodzony z niego obowiązek zapewnienia przez państwa członkowskie skutecznego stosowania prawa wspólnotowego, w tym – w razie sprzeczności z nim normy prawa krajowego – z pierwszeństwem przed tą normą, przy czym przez państwo członkowskie rozumie się wszystkie jego organy, a nie tylko sądy /por. np. wyroki ETS w sprawach 26/62 – Van Gend & Loos, 646/64 Costa v. ENEL, 106/77 Simmenthal SpA/.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie sprawy niniejszej sąd I instancji prawidłowo ocenił, że przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. prowadzi do kolizji z postanowieniami TWE /także - TFUE/ regulującymi podstawowe swobody wolnego rynku. Dotyczy to nie tylko art. 12 i art. 43 TWE /art. 18 i art. 49 TFUE/, powołanych przez sąd I instancji, ale także, a może przede wszystkim, regulujących zasadę swobody przepływu kapitału art. 56 ust.1 i 2 TWE /art. 63 ust.1 TFUE/, zgodnie z którymi w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi oraz wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

Do środków zakazanych zgodnie z art. 56 ust.1 TWE zalicza się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, w szczególności środki, które mogą zniechęcać podmioty niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim, w tym różne traktowanie z punktu widzenia opodatkowania przychodów uzyskanych w tym państwie z tytułu zainwestowania kapitału podmiotów w zależności od miejsca pochodzenia. Nie zmienia tego fakt, iż zgodnie z art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE art. 56 nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Postanowienie art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle i nie można go rozumieć w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania są zgodne z TWE. Odstępstwo, o którym mowa w art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, samo jest bowiem ograniczone przez art. 58 ust. 3 TWE, zgodnie z którym odmienne traktowanie nie może mieć charakteru dyskryminującego lub arbitralnego, tj. może być stosowane pod warunkiem, że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub że jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Jeśli zaś chodzi o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to fakt ich obowiązywania nie ma w kontekście wskazanych regulacji TWE istotnego znaczenia /por. w szczególności wyroki ETS: w sprawach połączonych C-338/11 do C-347/11, w sprawie C-493/09 i w sprawie C-284/09 oraz powołane w nich orzeczenia/.

Podstawowe zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych oraz sprawowania nad nimi nadzoru zostały na terenie Unii Europejskiej w znacznej części zharmonizowane /por. w szczególności: dyrektywa Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe /UCITS/ - Dz.U. UE L 1985.375.3 ze zm., obecnie – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009r. - Dz.U. UE L 2009.302.32 ze zm./, zatem fundusze tego samego typu nie mogą znajdować się w sytuacji obiektywnie nieporównywalnej. Natomiast argumentów, iż odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce od funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w innym państwie członkowskim uzasadnione jest określonymi nadrzędnymi względami interesu ogólnego nawet nie próbował dostarczyć organ interpretacyjny, nie wynikają też one z uzasadnienia projektu ustawy o funduszach inwestycyjnych, zmieniającej brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. /por.: art. 303 pkt 1 tej ustawy oraz projekt tej ustawy – druk nr 1773 z 17.05.2003 r./, ani z projektu ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych /Dz. U. Nr 139, poz. 933 ze zm.; od dnia 7.05.2002 r. – Dz.U. z 2002 r. Nr 49, poz. 448 ze zm.; projekt ustawy - druk nr 2042 z 22.11.1996 r./, wprowadzającej ten przepis do porządku prawnego /art. 159 pkt 1 tej ustawy/.

W kontekście, o którym mowa, nie można też pominąć, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolnienie podatkowe dotyczące funduszy inwestycyjnych zostało normatywnie rozszerzone na fundusze mające siedzibę w innym państwie członkowskim niż Polska /por.: art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p./, a powodem tej zmiany prawa były wątpliwości co do zgodności dotychczasowej regulacji prawnej z prawem wspólnotowym /por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 226, poz. 1478, druk nr 3500 z 20.10.2010 r./

Prawidłowo zastosowana przez sąd I instancji prowspólnotowa wykładnia art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. w powiązaniu z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych, do której wymieniony przepis nawiązuje, mieszcząca się w granicach językowego znaczenia słów w przepisach tych użytych, w przedstawionym wyżej otoczeniu prawnym interpretowanego przepisu prawa podatkowego pozwoliła na uniknięcie kolizji z prawem wspólnotowym. Należy przy tym zaakceptować stanowisko, iż fundusz inwestycyjny, zarówno mający siedzibę w Polsce, jak i w innym państwie członkowskim, prowadzi działalność także przez lokowanie zgromadzonych środków w formie oprocentowanych lokatach lub depozytów bankowych /por.: art. 19 ust. 1 lit. f/ dyrektywy 85/611/EWG i art. 50 ust. 1 lit.f/ dyrektywy 2009/65/WE/, fakt zaś, że ustawa o funduszach inwestycyjnych nie reglamentuje /nie ogranicza i nie określa szczegółowych warunków/ tego rodzaju działalności funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w innym państwie członkowskim niż Polska, a jedynie jej zakres wskazany w art. 253 tej ustawy, nie daje podstaw do przyjęcia, iż nie jest to fundusz, który działa na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że – wbrew poglądowi skargi kasacyjnej – w stanie sprawy niniejszej nie narusza art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stanowisko sądu I instancji, iż wymieniony przepis znajduje zastosowanie do dochodów z odsetek uzyskiwanych przez mający siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim fundusz inwestycyjny, o jakim mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, z tytułu lokowania w Polsce zgromadzonych środków w formie oprocentowanych lokat lub depozytów bankowych.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz. U. Nr 31, poz.153/.