Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędzia WSA Piotr Popek / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 643 ze zm., dalej: o.p.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko R. R. (dalej: wnioskodawca/skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, w części, w której stwierdzono, że przychód nie powstaje - jest nieprawidłowe, a w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, ale przekształcił formę prowadzonej przez siebie działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 5841 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.). Z dniem wpisu do rejestru przedsiębiorców spółki z o.o. nastąpiła utrata bytu przedsiębiorcy, a wnioskodawca stał się jedynym wspólnikiem przekształconej spółki z o.o..

Następnie doszło do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 i nast. k.s.h. oraz art. 575 i nast. k.s.h.. Spółka przekształcana stała się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia).

W nowoutworzonej spółce komandytowej, wnioskodawca jest komandytariuszem, zaś komplementariuszem jest spółka z o.o., w której wnioskodawca jest wspólnikiem.

Na wkład wnioskodawcy w spółce komandytowej składa się majątek przekształcanej spółki z o.o., odpowiadający wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o., przypadający na jego udział w przekształcanej spółce z o.o..

Z kolei na majątek przekształcanej spółki z o.o. składał się majątek przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z o.o. poprzez przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., następnie przekształconej w spółkę komandytową.

Wnioskodawca planuje wycofać część wkładu ze spółki komandytowej. Zwrot wkładu nastąpi w środkach pieniężnych, przez zmniejszenie przysługującego wnioskodawcy udziału w spółce komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej?

2) W razie uznania stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze spółki komandytowej?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej przez wnioskodawcę jest neutralne na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r poz. 361 ze. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Wskazał wnioskodawca, że spółka komandytowa, jako spółka osobowa prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej, a zatem obowiązek zapłaty podatku dochodowego dotyczy nie spółki, ale jej poszczególnych wspólników. W konsekwencji skutki podatkowe związane z uczestnictwem wnioskodawcy jako wspólnika w spółce komandytowej powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ta ustawa nie zawiera zaś regulacji odnoszących się do wycofania części wkładu ze spółki osobowej (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej). W konsekwencji, jego zdaniem, należy uznać, iż zgodnie z zasadą, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii, środki pieniężne uzyskane tytułem częściowego zwrotu wkładu nie będą stanowiły dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazał dalej wnioskodawca, powyższe koresponduje z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12. NSA w w/w wyroku wskazał, że przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, jak wskazuje NSA w powołanym wyroku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Jak dalej wskazał wnioskodawca za NSA w cytowanym orzeczeniu, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Odpowiednikiem tego przepisu w u.p.d.o.f. jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.), przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki - (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

Skonkludował zatem wnioskodawca, że treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat), co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie WSA m.in. w Gdańsku w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 40/16.

W zakresie pytania nr 2, według stanowiska wnioskodawcy, w przypadku uznania, że wycofanie części wkładu ze spółki komandytowej spowoduje po jego stronie powstanie przychodu podatkowego (z czym się wnioskodawca nie zgadza), będzie miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu będzie równy wysokości wkładu wnioskodawcy na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wskazał wnioskodawca, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, zatem jej dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Tak więc dochody wnioskodawcy z tytułu z udziału w spółce komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa wart. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wobec powyższego według wnioskodawcy, w przypadku uznania, że częściowe wycofanie wykładów w spółce komandytowej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez wnioskodawcę do spółki komandytowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W analizowanej sytuacji wydatkiem na objęcie udziału w Spółce komandytowej będzie wysokość wkładów pieniężnych wnioskodawcy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy w przypadku uznania, że wycofanie części wkładu ze spółki komandytowej spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, będzie on miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wkładu wnioskodawcy na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - proporcjonalnie do wielkości obniżenia wkładu w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

Podkreślił też wnioskodawca, że stanowisko powyższe potwierdzone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2015 r, sygn. ([...]).

Nie podzielając stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 1 organ interpretacyjny podkreślił, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Wskazał dalej organ, przytaczając treść stosownych przepisów u.p.d.o.f., że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.. Z kolei w myśl art. 5b ust. u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według zaś art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak zauważył organ, z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na wkład wnioskodawcy w nowoutworzonej spółce komandytowej składa się majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadający wysokości wartości bilansowej majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadający na jego udział w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składał się majątek przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie przekształconej w spółkę komandytową.

W związku z tym, że wnioskodawca planuje wycofać część wkładu ze spółki komandytowej w środkach pieniężnych, przez zmniejszenie przysługującego mu udziału w spółce komandytowej, zdaniem organu interpretującego powstanie u wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Przychód stanowi kwota środków pieniężnych ze zmniejszenia udziałów w spółce osobowej w proporcji udziału wnioskodawcy w zysku tej spółki.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze wskazanym przychodem, a więc w zakresie pytania nr 2 wniosku, organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.. Zauważył organ, że przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo - skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. W świetle tej regulacji, generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym zaznaczył organ, że związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

W związku z tym stwierdził organ, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zwrotu części wkładu w Spółce komandytowej, będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów.

Zgodził się zatem organ ze stanowiskiem skarżącego w zakresie pytania nr 2, że kosztem uzyskania przychodu w związku z wycofaniem części wkładów do spółki komandytowej jest przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg podatkowych określona na dzień objęcia udziałów w przekształconej spółce z o.o. w proporcji udziału wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej (art. 8 u.p.d.o.f.).

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, podkreślił organ, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, nie stanowią zaś materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Podobnie w odniesieniu do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, wskazał organ, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Z przedmiotową interpretacją, w zakresie w którym organ nie podzielił jego stanowiska, nie zgodził się wnioskodawca i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do sądu administracyjnego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a to: art. 10 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż zmniejszenie wkładu kapitałowego w spółce komandytowej powoduje skutki podatkowe dla wspólnika - osoby fizycznej w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż katalog źródeł przychodu (art. 10 u.p.d.o.f.) tej ustawy nie przewiduje, jako źródła przychodów, czynności zmniejszenia wkładu kapitałowego w spółce komandytowej oraz brak jest przepisu, który wyraźnie przewidywałby, że tak zaistniała sytuacja generuje dla skarżącego przychód podatkowy;

2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, 121 § 1 oraz 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613, dalej: o.p.), poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów Skarżącego zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz brak uwzględnienia linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tożsamych sprawach.

Wywodząc powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjmuje, iż w sytuacji, gdy skarżący dokona wycofania części wkładu ze spółki komandytowej, pozostając nadal wspólnikiem tejże spółki, powstanie u niego przychód z działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Zwrócił skarżący uwagę na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., który stanowi jednoznacznie, iż przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 tej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się natomiast (10) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz (11) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącego powołane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. odnoszą się do sytuacji całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki, nie odwołują się natomiast do czynności obniżenia jego wkładu w spółce. W świetle tych przepisów efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu, według skarżącego, pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. Na poparcie swego stanowiska przytoczył skarżący przykłady orzeczeń sądów administracyjnych.

Powtarzając argumentację stanowiska zawartego we wniosku o interpretację, skarżący skonstatował, że skoro katalog źródeł przychodu (art. 10 u.p.d.o.f.) nie przewiduje jako źródła przychodów czynności obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej i brak jest przepisu, który wyraźnie przewidywałby, że taka sytuacja jest dla podatnika źródłem przychodu (czy to przychodu z działalności gospodarczej, czy to z jakiegokolwiek innego źródła przychodów), to należy uznać, że otrzymanie przez wspólnika będącego osobą fizyczną środków pieniężnych w wyniku obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej, nie jest w ogóle dla wspólnika - osoby fizycznej, źródłem przychodu podatkowego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego skarżący zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ ograniczył się wskazania, że powołane przez skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego i nie zawiera owa odpowiedź żadnego merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu. Taka postawa organu, zdaniem skarżącego w żadnym razie nie sprzyja zasadzie pogłębiania zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. oraz zasadzie wyrażonej w art. 124 o.p. nakładającej na organy obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

Skarżący podniósł także, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 o.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może (i powinien) z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem orzecznictwo sądów jest na mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Tym samym w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego organy podatkowe powinny mieć na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, przytoczone przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii czy ustawa podatkowa, mająca zastosowanie w niniejszej sprawie, a więc u.p.d.o.f. reguluje kwestię opodatkowania tym podatkiem dochodu (przychodu) z tytułu wycofania przez wspólnika spółki nie posiadającej osobowości prawnej części przysługującego mu wkładu z tej spółki.

Opowiadając się za stanowiskiem organu interpretacyjnego przeczącego forsowanemu przez skarżącego poglądowi o neutralności prawnopodatkowej przychodów z tego tytułu, sąd na wstępie zauważa, że komentowana ustawa podatkowa w istocie nie zawiera regulacji, że tego rodzaju przychody nie podlegają opodatkowaniu lub są z niego zwolnione. Konsekwencje tego stanu rzeczy, są jednak zgoła inne niż wywodzi skarżący, bowiem zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z regulacji tych wynika, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia. W myśl zaś art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Nie może też budzić wątpliwości identyfikacja źródła przychodu omawianego przychodu, gdyż ta wynika wprost z treści art. art. 5b ust. u.p.d.o.f.. Stanowi on, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Według zaś art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na taką kwalifikację źródła przychodu, który ma uzyskać skarżący w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazuje także treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Na mocy tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Logiczny jest wniosek, że skoro przychód powstały na skutek wycofania całego udziału kapitałowego wobec wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej, to jako przychód z działalności gospodarczej traktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/12, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1270/12, WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1291/16)

Co więcej, zdaniem Sądu mylne jest stanowisko skarżącego, że ustawodawca na gruncie komentowanej ustawy "milczy" co do przychodu uzyskanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, z czego wywodzi skarżący, że taka operacja jest neutralna podatkowo. Przeciwnie, prawidłowa interpretacja wzmiankowanego przepisu - art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. - prowadzi do odmiennego wniosku. Zważyć należy, że w sytuacji, gdy przepis ten wymienia jako jedno ze źródeł przychodów środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, to przyjąć należy, że obejmuje on również swoim zakresem środki pieniężne otrzymane z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki. Według sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ustawodawca zastosował w tym wypadku taką konstrukcje redakcyjną zawartej w omawianym przepisie normy prawnej, która określa maksymalne ramy przedmiotowe. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 26 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 3111/15) afirmującym ten sposób interpretacji omawianego przepisu, taka wykładnia nie kłóci się w wynikami wnioskowania argumentum a maiori ad minus. Także z tej perspektywy uzasadnione jest twierdzenie, że przyjęte przez ustawodawcę reguły kwalifikowania przychodów i łączonych z nimi zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów odnoszą się nie tylko do literalnie wymienionego w art. 14 ust. 2 pkt. 16 u.p.d.o.f. otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale też do otrzymania takich środków w związku ze zmniejszeniem jego wkładu w spółce. Zgodnie z tym wnioskowaniem, skoro przepis ustawy kwalifikuje do przychodów z działalności gospodarczej całość środków pieniężnych związanych z wystąpieniem ze spółki i zwrotem całości wkładów, to uprawnione jest twierdzenie, że dopuszczają stosowanie tych samych zasad (w odpowiedniej proporcji) do środków otrzymanych w związku z częściowym wycofaniem tych wkładów.

Nie jest prawidłowe twierdzenie skarżącego, jakoby w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, następuje odroczenie momentu opodatkowania, ze względu na treść przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f., bowiem przepisy te odnoszą się do sytuacji całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną oraz likwidacji takiej spółki, a nie do przedstawionej w opisie zdarzenia częściowego wycofania przez wnioskodawcę wkładu w spółce.

Zwraca Sąd uwagę, że zaprezentowany sposób wykładni nie jest odosobniony, bowiem choćby w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3777/14 NSA wyraźnie zakwestionował jako błędne stanowisko Sądu I instancji jakoby w momencie wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów.

Faktem jest, że wykształciła się odrębna linia orzecznicza, na które powołuje się skarżący, forsująca zbieżną ze stanowiskiem skarżącego ocenę skutków wycofania przez wspólnika ze spółki osobowej części wkładu kapitałowego, ale z tymi poglądami, z przyczyn wyrażonych powyżej, sąd rozpoznający niniejszą sprawę się nie zgadza. Również organ interpretacyjny mnie był związany tego rodzaju wypowiedziami orzecznictwa, i w sytuacji rozbieżnych stanowisk w orzecznictwie miał prawo opowiedzieć się za jednym nich, wskazując w uzasadnieniu powody takiego stanowiska, bez potrzeby odnoszenia się do każdego z orzeczeń.

Nie ma potrzeby, ani nawet możliwości prawnych wynikających z opisanych na wstępie granic kontroli sądowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, odnoszenia się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu 2 wniosku inicjującego, t.j. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu częściowego wycofania wkładu kapitałowego ze spółki osobowej, skoro pomiędzy skarżącym a organem interpretującym nie ma sporu w tym względzie.

Oceniając natomiast zarzuty natury procesowej, zgodzić się należy z tym, że interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma częściowo miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym o czym stanowi § 2 art. 14 c o.p. W niniejszej sprawie, choć stanowisko organu w uzasadnieniu skarżonej interpretacji jest, można rzec oględne, stanowi jednak zdaniem Sądu dostateczną odpowiedź na pytanie wnioskodawcy w powiązaniu z przedstawionym stanowiskiem własnym. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Nie wynika bynajmniej z tego obowiązek ustosunkowywania się do każdego argumentu wskazanego we wniosku, tym bardziej, kiedy ta argumentacja jest irrelewantna w kontekście przedstawionego zagadnienia.

W ocenie sądu skarżona interpretacja, obok krytyki stanowiska wnioskodawcy, przywołania przepisów prawa mających znaczenie w sprawie, zawiera także wystarczające wyjaśnienie dlaczego takie, a nie inne stanowisko organ zajął, a więc w gruncie rzeczy prezentację i wyjaśnienie własnego stanowiska. Brak akceptacji dla takiej a nie innej interpretacji przepisów prawa procesowego przedstawionej przez organ w interpretacji indywidualnej, nie może być zwalczany, przez podnoszenie zarzutów natury procesowej.

W rozpoznawanej sprawie za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 120 o.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez sformułowanie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonego w interpretacjach indywidualnych wydanych innym wnioskodawcom w analogicznych sprawach. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie nie pominięto orzecznictwa sądowego, lecz z tymi orzeczeniami, które powołał skarżący organ się nie zgodził, odwołując się do poglądów zawartych w innych orzeczeniach sądowych i tym samym nie została naruszona wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 o.p. należy stosować odpowiednio, organ winien argumentację Sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 o.p. W świetle tych uregulowań, zwięzłe odniesienie się w zaskarżonej interpretacji do przepisów czy też innych rozstrzygnięć, które powołuje i omawia skarżąca we wniosku, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

W odniesieniu z kolei do podnoszonego w skardze zarzutu braku odniesienia się przez organ do argumentacji oraz przytoczonych poglądów sądów administracyjnych w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, godzi się zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym na moment podejmowania czynności w niniejszym postepowaniu, organ interpretacyjny nie miał obowiązku uzasadniania swego stanowiska o braku podstaw do zmiany interpretacji i odnoszenia się do poszczególnych zarzutów podnoszonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź organu na takie wezwanie nie stanowi rozstrzygnięcia podjętego w kolejnej instancji i nie podlega ocenie sądu. Sąd ocenia zatem wyłącznie zgodność z prawem wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odwołać się należy w tym miejscu do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w postanowieniu z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1874/12, stwierdził, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w ówcześnie obowiązującym art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz li tylko formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, a jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W świetle tego odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy uznać za informację zwrotną przybierającą postać pisma procesowego w sprawie sądowoadministracyjnej, które - poza wymogami ogólnymi właściwymi pismom procesowym - nie przybiera jakiejś sformalizowanej postaci jak zdaje się uważać skarżący, co rodziłoby obowiązek zawierania określonej treści, w tym przypadku odniesienia się do argumentacji strony podniesionej w wezwaniu. Dodać trzeba, że w obowiązującym stanie prawnym, z tego rodzaju aktu staranności, poprzedzającego wniesienie skargi w przypadku innych aktów (poza tymi, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), całkowicie zrezygnowano, i zgodnie z art. 52 § 2a p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia skargę można wnieść w każdym czasie.

Na koniec, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 o.p. stwierdzić należy, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, dotyczącą zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny uwzględnił przepisy prawa obowiązujące w dniu wydania interpretacji, a zatem działał w oparciu o przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji tego, także zarzut naruszenia art. 120 o.p. należy uznać za bezzasadny.

Reasumując, nie stwierdzając naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.