III SA/Wa 2511/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-26	
Data wpływu	2025-11-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Maciej Kurasz /przewodniczący zdanie odrebne/
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2025 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. do orzeczenia zgłoszono zdanie odrębne	
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" lub "Naczelnik") decyzją z [...] sierpnia 2017 roku określił Pani A. S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego [...] w kwocie 144.400 zł. Decyzja ta została doręczona Stronie w dniu 7 września 2017 roku. W związku z niezłożeniem odwołania od ww. decyzji stała się ona ostateczna.

Pismem z 30 lipca 2025 roku, wskazując jako podstawę prawną żądania art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) – dalej "O.p." – w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 roku, sygn. akt 64/20 Strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją NUS z [...] sierpnia 2017 roku, a po wznowieniu postępowania uchylenie w całości decyzji NUS i zwrot Stronie kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na rachunek bankowy Strony.

Naczelnik decyzją z [...] sierpnia 2025 roku odmówił wznowienia postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji wskazał, w treści decyzji, że z uwagi na fakt, iż powoływany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisów ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych nie został opublikowany na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w Dzienniku Ustaw, to wniesiony przez Stronę wniosek należało uznać za przedwczesny. Jak wskazał, w myśl przepisów O.p. przedmiotowy wniosek winien być złożony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego natomiast powoływany przez Stronę wyrok nie wszedł w życie, bowiem nie został ogłoszony w wymaganym Dzienniku Ustaw.

Strona nie zgadzając się z ww. decyzja pismem z 1 września 2025 roku złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 243 § 3, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p. - przez błędną ich wykładnię w wyniku uznania, że w sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na fakt, iż termin jednego miesiąca na wniesienie żądania strony w przedmiocie wznowienia postępowania należy liczyć od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czyli od dnia jego publikacji w Dzienniku Ustaw;

art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w wyniku uznania, iż wniosek o wznowienie postępowania powinien być uznany za niedopuszczalny, bowiem Podatnik złożył wniosek, zdaniem NUS "przedwcześnie", albowiem miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania nie zaczął jeszcze biec z uwagi na fakt, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw, w sytuacji gdy wyroki Trybunału Konstytucyjnego od dnia 18 grudnia 2024 roku nie są publikowane w Dzienniku Ustaw co działa na niekorzyść zwykłych obywateli w ich indywidualnych sprawach;

art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 190 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji przez odmowę możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania, osobom, których wyrok Trybunału Konstytucyjnego bezpośrednio dotyczy z uwagi na niepublikowanie w Dzienniku Ustaw wyroków Trybunału Konstytucyjnego z powodu uchwały Rady Ministrów, w której wskazano, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie będą publikowane, ponieważ Trybunał Konstytucyjny w aktualnym składzie jest niezdolny do wykonywania zadań określonych w art. 188 i art. 189 Konstytucji, a ogłaszanie w dziennikach urzędowych jego rozstrzygnięć mogłoby doprowadzić do utrwalenia stanu kryzysu praworządności, co niewątpliwie działa na niekorzyść zwykłych obywateli i powoduje utratę ich zaufania do organów władzy publicznej i wpływa na uniemożliwienie im realizacji konstytucyjnego prawa obywatela do wznowienia postępowania.

Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji NUS z [...] sierpnia 2025 roku w całości oraz wznowienie postępowania w sprawie zgodnie z jej wnioskiem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" lub "Dyrektor") decyzją z [...] października 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, że złożony przez Skarżącą wniosek o wznowienie z 30 lipca 2025 r. spełnia jedynie pięć z wymienionych w art. 165 § 3 O.p. przesłanek dopuszczalności wznowienia, tj. żądanie zostało wniesione do właściwego organu, dotyczyło postępowania zakończonego decyzją, decyzja jest ostateczna, zostało wniesione przez legitymowany podmiot, a jako podstawa wznowienia wskazana została przyczyna wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przedmiotowy wniosek nie spełnia natomiast niezbędnego warunku, a mianowicie żądanie zostało wniesione 30 lipca 2025 roku, natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 roku, sygn. akt 64/20 nie wszedł jeszcze w życie tj. nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw.

W konsekwencji DIAS stwierdził, że NUS słusznie uznał, iż wniosek o wznowienie postępowania został złożony przedwcześnie, uniemożliwiając tym samym skuteczne zainicjowanie postępowania wznowieniowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a tym samym DIAS uznał zarzut naruszenia ww. przepisu za niezasadny.

DIAS za niezasadny uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 243 § 3, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez ich błędną wykładnię w wyniku uznania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania.

DIAS wyjaśnił, że jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2020 roku, sygn. akt I GSK 849/17 zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 ww. ustawy (decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny) lub 11 (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji) następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zatem ww. przepis wyraźnie określa podmiot, który jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania (strona postępowania), jak też termin, w jakim może on wystąpić z takim żądaniem - miesiąc od wejścia w życie orzeczenia (TK) lub publikacji sentencji orzeczenia (TSUE). Wprawdzie przepis ten nie reguluje wprost jak należy liczyć termin wystąpienia z takim żądaniem, niemniej jednak biorąc pod uwagę obowiązującą w tym zakresie regulację oraz praktykę orzeczniczą należy przyjąć, że zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE i odpowiednio - wejście w życie orzeczenia TK.

DIAS wskazał, że również w wyroku z dnia 11 marca 2020 roku sygn. akt. I GSK 850/17 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w powyższej kwestii stwierdzając, że wprawdzie przepis art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie reguluje wprost jak należy liczyć termin wystąpienia z żądaniem, niemniej jednak biorąc pod uwagę obowiązującą w tym zakresie regulację oraz praktykę orzeczniczą należy przyjąć, że zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE i odpowiednio - wejście w życie orzeczenia TK. Tak więc złożenie żądania o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem należy uznać jako przedwczesne.

Reasumując DIAS stwierdził, że spełnienie przesłanki zachowania ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jest niezbędne do skutecznego uruchomienia procedury wznowieniowej, zatem jej niespełnienie z powodu przedwczesnego złożenia wniosku o wznowienie zasadnie skutkowało wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z [...] sierpnia 2025 roku odmawiającej wznowienia postępowania podatkowego.

Skarżąca pismem z 6 listopada 2025 r. wniosła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS, a także decyzji NUS z uwagi na naruszenie:

art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez zaakceptowanie uznania, iż wniosek o wznowienie postępowania jest niedopuszczalny, bowiem Skarżąca złożyła wniosek, zdaniem DIAS "przedwcześnie", albowiem miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania nie zaczął jeszcze biec z uwagi na fakt, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw, w sytuacji gdy wyroki Trybunału Konstytucyjnego od dnia 18 grudnia 2024 roku nie są publikowane w Dzienniku Ustaw co działa na niekorzyść zwykłych obywateli w ich indywidualnych sprawach;

art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 190 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji przez odmowę możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania, osobom, których wyrok Trybunału Konstytucyjnego bezpośrednio dotyczy z uwagi na niepublikowanie w Dzienniku Ustaw wyroków Trybunału Konstytucyjnego z powodu uchwały Rady Ministrów, w której wskazano, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie będą publikowane, ponieważ Trybunał Konstytucyjny w aktualnym składzie jest niezdolny do wykonywania zadań określonych w art. 188 i art. 189 Konstytucji, a ogłaszanie w dziennikach urzędowych jego rozstrzygnięć mogłoby doprowadzić do utrwalenia stanu kryzysu praworządności, co niewątpliwie działa na niekorzyść zwykłych obywateli i powoduje utratę ich zaufania do organów władzy publicznej i wpływa na uniemożliwienie im realizacji konstytucyjnego prawa obywatela do wznowienia postępowania.

art. 120, art. 121 § 1, art. 12 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 243 § 3, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p. - przez błędną ich wykładnię w wyniku uznania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na fakt, iż termin jednego miesiąca na wniesienie żądania strony w przedmiocie wznowienia postępowania należy liczyć od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czyli od dnia jego publikacji w Dzienniku Ustaw;

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem oceny Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem (por. art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267)) jest decyzja Dyrektora z [...] października 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z [...] sierpnia 2025 r. odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2017 nr [...] Spór w sprawie dotyczy kwestii tego, czy dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego w następstwie złożenia wniosku w trybie art. 241 §1 i §2 pkt 2 w zw. z art. art. 240 §1 pkt 8 O.p. w sytuacji, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego (z 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20), na który powołuje się Strona, w związku z podjęciem przez Radę Ministrów uchwały z 18 grudnia 2024 r. (M.P. z 2024 r., poz. 1068) przewidującej m.in. zaprzestanie ogłaszania w dziennikach urzędowych rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, nie został opublikowany w dzienniku urzędowym. Zdaniem organu podatkowego złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw, jest przedwczesne i skutkuje koniecznością uznania, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 §1 pkt 8 O.p., czego skutkiem jest konieczność odmowy wznowienia postępowania w drodze decyzji zgodnie z art. 243 §3 O.p. Zdaniem Skarżącej złożenie wniosku o wznowienie postępowania w takim przypadku, w szczególności z uwagi na to, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego od dnia 18 grudnia 2024 r. nie są publikowane w Dzienniku Ustaw, co działa na niekorzyść zwykłych obywateli w ich indywidualnych sprawach, powoduje, że koniecznym jest wznowienie postępowania podatkowego. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację, w ocenie Sądu, należy przyznać Skarżącej. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2025 r., sygn. akt II SA/Po 474/25 i w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się argumentacją zaprezentowaną w tym wyroku (jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska przeciwnego - zaprezentowanego w wyroku WSA w Bydgoszczy z 16 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 466/25). Zanim jednak Sąd zaprezentuje szczegółową argumentację w tym zakresie (korzystając z argumentacji zaprezentowanej w ww. wyroku WSA w Poznaniu), zasadne jest przedstawienie kilku uwag o charakterze ogólnym.

Otóż zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, przy czym zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle wynikającej z art. 8 ust. 1 Konstytucji jej nadrzędności, zrozumiałym jest, że obowiązek ponoszenia podatków obejmuje obowiązek ponoszenia podatków określonych zgodnie z Konstytucją, w tym w szczególności co do konstrukcji i zasad ich ponoszenia, a tym samym nie obejmuje ponoszenia podatków w zakresie, w jakim miałoby to być niezgodne z Konstytucją.

Z perspektywy zatem celu regulacji (takich jak art. 240 i nast. O.p., o której to regulacji będzie mowa dalej) dotyczących wznowienia postępowania w następstwie wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny orzekającego o niezgodności określonej regulacji dotyczącej prawa podatkowego (niezależnie od konkretnych rozwiązań, ich umiejscowienia w systemie prawnym itd.), których obowiązek wprowadzenia wynika z art. 190 §4 Konstytucji, należy stwierdzić, że służą one zapewnieniu temu, ażeby sytuacja prawna adresatów przepisów prawnych, o niezgodności których orzekł Trybunał, została ukształtowana zgodnie z Konstytucją. Służą one zatem (ponownemu) ukształtowaniu sytuacji adresatów norm prawnych zgodnie z Konstytucją. Z tej perspektywy zatem takie regulacje (jak określone w art. 240 i nast. O.p.) są środkiem do celu, jakim jest kształtowanie sytuacji adresatów norm prawnych zgodnie z Konstytucją, a co za tym idzie z perspektywy celu tych regulacji dotyczących wznowienia postępowania należy je interpretować w sposób, który umożliwia kształtowanie sytuacji adresatów norm w sposób zgodny z Konstytucją, co wymaga, żeby regulacje te były skuteczne i jednocześnie unikać interpretacji tych regulacji w sposób, który czyniłby je nieskutecznymi (w ogóle, czy też w określonych sytuacjach). Przeciwne stanowisko może prowadzić do (faktycznego) braku realizacji nakazu wynikającego z art. 190 §4 Konstytucji i przez to swoistej (systemowej) akceptacji konieczności ponoszenia (w sprawach z zakresu przepisów prawa podatkowego, w których Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności zastosowanych rozwiązań z Konstytucją) przez podatników ciężaru podatków nałożonych wbrew regulacji art. 84 w zw. z art. 217 oraz art. 8 Konstytucji.

Tym samym – przechodząc do szczegółowej argumentacji (zaprezentowanej w ww. wyroku WSA w Poznaniu i odpowiednio zmodyfikowanej, gdyż WSA w Poznaniu wypowiadał się na tle przepisu art. 145a k.p.a.) – należy zauważyć, że zgodnie z art. 240 §1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W sytuacji określonej w ww. przepisie wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 §2 pkt 2 O.p.).

Jak przewidziano w 243 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§3).

Dyrektor wydając zaskarżoną decyzją – utrzymującą z w mocy decyzję Naczelnika odmawiającą wznowienia postępowanie – podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r., sygn. akt 64/20, nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw, a więc nie wszedł w życie, przez co brak jest w ocenie tego organu podstaw do wznowienia postępowania. Z zapatrywaniem tym nie można się zgodzić.

Okoliczność faktyczna braku publikacji wyroku TK w Dzienniku Ustaw ma charakter powszechnie znany (notoryjny) i jej zaistnienie nie budzi wątpliwości. Okoliczność ta nie może jednak stanowić podstawy do odmowy wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 243 § 3 O.p.

Nie sposób twierdzić, że odmowa wznowienia postępowania może w tych konkretnych okolicznościach nastąpić z uwagi na przedwczesne wystąpienie przez skarżącą ze stosownym wnioskiem.

W art. 241 §2 pkt 2 O.p. prawodawca zakreślił termin, w jakim należy złożyć wniosek o wznowienie postępowania, wskazując, że wynosi on jeden miesiąc od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przyjąć jednak trzeba, że jest to termin końcowy do wystąpienia z rzeczonym wnioskiem. Inaczej rzecz ujmując z żądaniem wznowienia postępowania można skutecznie wystąpić od momentu wydania orzeczenia przez Trybunał niezależnie od tego, czy orzeczenie takie zostało już ogłoszone w stosownym dzienniku urzędowym (art. 190 ust. 2 w zw. z ust. 3 ab initio Konstytucji RP). Przy czym żądanie to można złożyć najpóźniej w terminie jednego miesiąca liczonego od dnia wejścia w życie takiego orzeczenia, o czym właśnie stanowi art. 241 §2 pkt 2 O.p. Z tej perspektywy nie sposób mówić o bezskuteczności przedwczesnego wniosku o wznowienie postępowania, a można co najwyżej mówić o bezskuteczności wniosku spóźnionego, gdyby termin z art. 241 §2 pkt 2 O.p. zostanie przekroczony, co w sprawie z oczywistych względów nie zachodzi.

Ostatnio zaprezentowane stanowisko pozostaje w zgodzie z aktualnie, licznie wyrażanymi poglądami na gruncie różnych procedur, co do związania przewidzianymi w tych procedurach terminami zawitymi. Wskazuje się mianowicie, że konstytucyjna zasada prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) sprzeciwia się restrykcyjnemu pozostawianiu bez biegu, zwrotowi lub odrzucaniu "przedwczesnych" pism procesowych lub środków odwoławczych z nieistotnych lub trudno weryfikowalnych i budzących kontrowersje faktyczno-prawne przyczyn, które mogłyby prowadzić do konstytucyjnie nieproporcjonalnego pozbawienia strony prawa poddania sądowej kontroli odwoławczej kontestowanego orzeczenia (por.m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z 10 marca 2015 r., sygn. akt II UZ 80/14, dostępne w Bazie Orzeczeń SN na stronie: https://www.sn.pl; tak też NSA w postanowieniach z 29 października 2019 r., sygn. akt II GZ 233/19, z 20 marca 2019 r., sygn. akt II GZ 35/19, z 7 października 2016 r., sygn. akt I GZ 528/16, z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I GZ 507/15, z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GZ 100/21, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za przyjętym w niniejszym uzasadnieniu zapatrywaniem, przemawia również konieczność ochrony innych jeszcze konstytucyjnych wartości. Podnieść należy, co zdaje się ostatecznie umykać uwadze Dyrektorowi, iż stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jak stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. Ta właśnie regulacja, stanowiąca podmiotowe konstytucyjne prawo uprawnionego, stwarza jednostce możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału (por. wyroki TK z 20 lutego 2002 r., sygn. akt K 39/00, OTK ZU-A 2002 Nr 1, poz. 4 i z 7 września 2006 r., sygn. akt SK 60/05, OTK ZU-A 2006 Nr 8, poz. 101).

Celem ustawowej procedury, realizującej normę wyrażoną w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, musi być realne zagwarantowanie skutku w postaci uprawnienia do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Swoboda ustawodawcy ukształtowania implementujących to uprawnienie przepisów jest w tym wypadku zawężona, a jej granice wyznacza okoliczność, że "wzruszalność" aktów stosowania prawa została przesądzona już na gruncie samej Konstytucji RP i nie można modyfikować momentu ani skutku czasowego derogacji trybunalskiej (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III OSK 5812/21, CBOSA).

W świetle przywołanych unormowań konstytucyjnych wykładnia art. 243 § 3 O.p. nie może prowadzić do pozbawienia strony skarżącej możliwości realizacji prawa podmiotowego ujętego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, to jest możliwości podważenia dotychczas wydanego wobec niej rozstrzygnięcia, które w jej ocenie, popartej orzeczeniem Trybunału, miało zostać wydane na podstawie norm prawnych uznanych za niekonstytucyjne. Dopiero wznowienie postępowania podatkowego i zakończenie tego trybu nadzwyczajnego jedną z decyzji przewidzianych w art. 245 O.p. otworzy możliwość pełnej realizacji powyższych norm konstytucyjnych.

Już teraz wskazać także trzeba, że przywołane regulacje konstytucyjne powinny być wzięte pod uwagę przez Dyrektora przy ponownym rozpoznaniu sprawy w ramach oceny zaistnienia podstawy wznowieniowej z art. 240 §1 pkt 8 O.p.

Okoliczność braku promulgacji orzeczenia Trybunału w żadnym razie nie powoduje, że orzeczenie to dla organów demokratycznego państwa prawa może być uznane za nieistniejące. Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością.

Już bowiem z momentem wejścia wyroku Trybunału do obrotu prawnego, co może nastąpić poprzez ogłoszenie go na rozprawie, względnie doręczenie orzeczenia wydanego na posiedzeniu niejawnym uczestnikom postępowania przed Trybunałem (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności (por. wyrok TK z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, OTK-A 2007 Nr 3, poz. 26). Do analogicznych wniosków dojść trzeba względem wyroku Trybunału, który wydany został na posiedzeniu niejawnym, jak wyrok z 9 lipca 2025r., sygn. akt SK 64/20 uznając, iż już z momentem jego wejścia do obrotu prawnego dochodzi do obalenia domniemania konstytucyjności objętych nim norm prawnych.

Jak trafnie wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 4 lipca 2018 r., sygn. I PK 163/17 zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, do wywołania skutku w sferze obowiązywania prawa konieczne jest promulgowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w stosownym dzienniku urzędowym. Bez tej publikacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywołuje skutku w postaci utraty mocy obowiązującej przepisu zawierającego normę uznaną za niekonstytucyjną. Utrata mocy obowiązującej, warunkowana przez publikację wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowi jednak przesłanki warunkującej decyzję sądu powszechnego o zastosowaniu albo niezastosowaniu przy rozstrzyganiu sprawy przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny.

Inaczej rzecz ujmując należy odróżnić skutki aplikacyjne od derogacyjnych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Artykuł 190 ust. 3 Konstytucji RP odnosi się tylko do przesłanek wywołania przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego skutku derogacyjnego, natomiast nie ma znaczenia dla skutku aplikacyjnego. Stanowi on bowiem o "wejściu w życie z dniem ogłoszenia" orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego tylko w odniesieniu do terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, skoro w dalszej części zdania 1 tego przepisu mowa o kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do określenia innego terminu utraty tej mocy, jednocześnie art. 190 ust. 4 Konstytucji określający skutki aplikacyjne wyroku TK nie odwołuje się w żaden sposób do publikacji orzeczenia Trybunału w odpowiednim dzienniku urzędowym.

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany był pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, iż każdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność zaskarżonego przepisu z Konstytucją RP wymusza na organach i sądach stosujących prawo konieczność poszukiwania takiego rozwiązania, które umożliwi zastosowanie danej regulacji zgodnie z Konstytucją RP. Każdy taki wyrok Trybunału Konstytucyjnego zmienia system prawny, derogując normę prawną, która w zależności od jego charakteru jest albo zbyt wąska (w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym), albo tylko błędnie, niezgodnie z ustawą zasadniczą, jest interpretowana i stosowana przez organy i sądy. Sytuacja prawna jednostki, która była adresatem niekonstytucyjnej regulacji, nie może być uzależniona od woli i sprawności parlamentu w wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Brak reakcji ustawodawcy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że stan niekonstytucyjności przestaje istnieć. Wprost przeciwnie, to wówczas na sądach spoczywa powinność podjęcia takiego rozstrzygnięcia, które w realiach zaistniałego stanu faktycznego i prawnego będzie prowadziło do osiągnięcia w możliwie jak najwyższym stopniu stanu zgodności z obowiązującym prawem rozumianym całościowo, a zatem z uwzględnieniem aktów stojących na szczycie hierarchii źródeł prawa, do których z pewnością należy Konstytucja RP (por. wyrok NSA z 22 lutego 2023 r., sygn. III OSK 2336/21).

Skoro zaś brak reakcji ustawodawcy nie zwalnia podmiotów stosujących prawo z obowiązku uwzględniania niekonstytucyjności określonego przypisu, to tym bardziej skutku takiego nie może rodzić opóźnienie w publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które nie powinno prowadzić do pozbawienia obywatela możliwości realizacji konstytucyjnego uprawnienia wynikającego wprost z art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Podsumowując tą cześć rozważań stwierdzić należy, iż przyjęcie odmiennego stanowiska, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie zostało opublikowane w odpowiednim dzienniku urzędowym nie ma żadnej mocy sprawczej do już zrealizowanych skutków i niemożliwa jest restytucja konstytucyjności, ze względu na brak możliwości uruchomienia procedury wznowieniowej o której mówi art. 190 ust. 4 Konstytucji naruszałoby zatem podstawowe standardy konstytucyjne wynikające z zasady, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, albowiem dawałoby nie tylko prawodawcy, ale i organom władzy wykonawczej możliwość takiego działania względem sprzecznych z Konstytucją przepisów, by utrzymywać ich niekonstytucyjne skutki niezależnie od orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i w tym zakresie czyniłoby kontrolę konstytucyjności aktów prawnych pozorną. Pozwalałoby to tak ustawodawcy, jak i władzy wykonawczej wymykać się spod efektywnej kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w kontekście zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny regulacji z zakresu prawa podatkowego ze względu na jego ingerencyjny charakter ("Prawo podatkowe z natury ma charakter ingerencyjny, ponieważ stwarza podstawy prawne do sięgnięcia przez związek publicznoprawny do kieszeni podatnika ze skutkiem pozbawienia tego ostatniego określonej części jego własności." (P. Pietrasz, Rec.: A. Mudrecki, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020, ZNSA 2021, nr 5, s. 232-235)).

Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie nie są wprawdzie znane daty doręczenia przedmiotowego orzeczenia uczestnikom postępowania, jednakże wobec bezspornej okoliczności, iż wyrok z 9 lipca 2025 wraz z uzasadnieniem opublikowany został w dniu 18 lipca 2025 r. w zbiorze Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego - Zbiór Urzędowy (OTK ZU) seria A, poz. 73 z 2025 r., wejście powyższego orzeczenia do obrotu prawnego uznać należy za niewątpliwe. Co za tym idzie bezspornym jest - w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - wywołanie przez powyższe orzeczenie skutku aplikacyjnego, mimo braku wywołania wobec niedopełnienia wymogu publikacji, skutku derogacyjnego.

Mając powyższe na uwadze orzeczono zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 243 §3 w zw. z art. 241 §2 pkt 2 oraz art. 240 §1 pkt 8 O.p. w związku z wadliwą odmową wznowienia postępowania z uwagi na brak publikacji wskazanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (co jest oczywiste, skoro na podstawie nieuzasadnionej okoliczności odmówiono Skarżącej wznowienia postępowania podatkowego).

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania, w tym w szczególności wznowi postępowanie, a w ramach wznowionego postępowania oceni, uwzględniając poglądy prawne wyrażone w niniejszym wyroku, czy w sprawie zachodzą przesłanki dla uchylenia zaskarżonej wnioskiem o wznowienie decyzji i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

O kosztach orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4. O.p.	
Zdanie odrębne
do wyroku WSA z 26 lutego 2026 r. III SA/Wa 2511/25

W mojej ocenie orzeczenie jest niezgodne z obowiązującym prawem.

Podkreślić należy, że Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej "O.p.") zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości wynikających z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, opiera się na ustawowo określonych przesłankach wymienionych w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 137/15 i z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2030/14; wyroki dostępne w CBOiS, www.orzeczenia,nsa.gov.pl). Instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, zatem nie można przesłankom wznowieniowym przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzające, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt: I FSK 1397/15).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie jest dopuszczalne dokonywanie przez

Sąd, odmiennie niż w postępowaniach wymiarowych, rozproszonej kontroli konstytucyjności przepisów ustaw mających w sprawie zastosowanie.

Ramy prawne: zgodnie z treścią art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Sąd dostrzega, że zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, do wywołania skutku w sferze obowiązywania prawa konieczne jest promulgowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w stosownym dzienniku urzędowym. Bez tej publikacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywołuje skutku w postaci utraty mocy obowiązującej przepisu zawierającego normę uznaną za niekonstytucyjną. Utrata mocy obowiązującej, warunkowana przez publikację wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowi jednak przesłanki warunkującej decyzję sądu powszechnego o zastosowaniu albo niezastosowaniu przy rozstrzyganiu sprawy przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny (por. w wyroku Sądu Najwyższego z 4 lipca 2018 r., sygn. I PK 163/17, system LEX).

Należy zatem odróżnić aplikacyjne i derogacyjne skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Artykuł 190 ust. 3 Konstytucji RP odnosi się tylko do przesłanek

wywołania przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego skutku derogacyjnego, natomiast nie ma znaczenia dla skutku aplikacyjnego, (por. wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt II SA/Po 474/25). W postępowaniu wymiarowym na sądach spoczywa powinność podjęcia takiego rozstrzygnięcia, które w realiach zaistniałego stanu faktycznego i prawnego będzie prowadziło do osiągnięcia w możliwie jak najwyższym stopniu stanu zgodności z obowiązującym prawem rozumianym całościowo, a zatem z uwzględnieniem aktów stojących na szczycie hierarchii źródeł prawa, do których z pewnością należy Konstytucja RP (por. wyrok NSA z 22 lutego 2023 r., sygn. III OSK 2336/21).

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że wskazany jako prawna podstawa wznowienia postępowania przepis art. 240 § 1 pit 8 O.p. stanowi o wznowieniu postępowania podatkowego, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawa lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wskazana w powołanym przepisie podstawa wznowienia postępowania nie skutkuje automatycznym wszczęciem postępowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 lutego 2026r., sygn. akt I SA/Gd 18/26). Tryb wznowienia postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. określa przepis art. 241 § 2 pkt 2 O.p. W sprawie nie jest sporne, że strona skarżąca zgłosiła do właściwego organu żądanie wznowienia postępowania, uchylenia decyzji NUS z [...] sierpnia 2017 r. i zwrot kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami. W piśmie z strona, powołując jako prawną podstawę żądania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazała, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2025r. w sprawie sygn. akt SK 64/20 stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 21 ust. 22 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym będącego prawną podstawą wydanej wobec strony decyzji w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego.

Warunkiem wznowienia postępowania podatkowego przez organ na żądanie strony na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest zachowanie przez stronę terminu złożenia żądania. Wznowienie postępowania następuje, jeżeli żądanie wznowienia zostało wniesione przez stronę w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepis ten wyraźnie określa podmiot, który jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania (strona postępowania) oraz termin, w jakim może on wystąpić z takim żądaniem - miesiąc od

wejścia w życie orzeczenia (TK). Zdarzeniem rozpoczynającym bieg terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE i odpowiednio - wejście w życie orzeczenia TK, zgodnie bowiem z art. 12 § 3 O.p. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca Sposób liczenia terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I GSK 850/17). Zgodnie z art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Sąd podziela pogląd, że art. 190 ust. 3 zd. pierwsze Konstytucji RP stanowi o dwóch odmiennych kwestiach prawnych: o dacie wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz o dacie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego. Daty te z samej ich istoty nie są tożsame. Datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest wyłącznie dzień jego ogłoszenia, toteż termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. rozpoczyna bieg w dacie ogłoszenia tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2019 r. ,sygn. aktll FSK 1898/17).

Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 64/20 nie został opublikowany w trybie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1461). Trwający spór prawny dotyczący skutków wyroków Trybunału Konstytucyjnego znalazł wyraz w kolejnym niepublikowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2025 r., w sprawie sygn. akt P 3/25. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, jak również na dzień orzekania przez organy. Zdaniem Sądu skoro przepisy właściwe dla danego postępowania, określające zasady i tryb wznowienia postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 in fine Konstytucji RP, wiążą termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP należy powiązać początek biegu tego terminu z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od tego, czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia, termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (zob. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2657/15).

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie żądanie wznowienia postępowania nastąpiło przedwcześnie, przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia żądania, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Stosownie do art. 243 § 3 O.p., organ podatkowy był zobowiązany odmówić wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z uwagi na niespełnienie przesłanek formalnych. Termin do wniesienia żądania strony o wznowienie postępowania, liczony od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - wynika z obowiązującego art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Z tych względów w ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa, w tym wymienionych w skardze, a podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę powyższe nie zgadzam się z treścią sentencji jak i uzasadnieniem wyroku.

-----------------------

#