I GSK 1425/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-02-26	
Data wpływu	2016-12-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Janusz Zajda
Ludmiła Jajkiewicz
Zofia Borowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 443/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 56 ust. 6, art. 77 ust. 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 443/16 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 443/16 uwzględnił skargę D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnika Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., stwierdził w stosunku do skarżącej powstanie długu celnego i określił kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. W uzasadnieniu wskazał, iż w okresie od 8 maja do 29 grudnia 2014 r., łącznie 54 razy granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w Bezledach, D. P. dokonała zgłoszenia celnego przywozu łącznie 2.805 l benzyny w zbiorniku samochodu osobowego m-ki R[...] o numerze rejestracyjnym [...]. Weryfikując częstotliwość przekraczania granicy Unii Europejskiej przez zgłaszającą w systemie informatycznym odpraw celnych, organ stwierdził, że skarżąca dokonywała przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. Z ustaleń tych wynikało, że strona dokonała przywozów w następujących dniach: od 8 do 29 maja 2014 r. – 6 przywozów, od 6 do 27 czerwca 2014 r. – 6 przywozów, od 1 do 28 lipca 2014 r. – 8 przywozów, od 1 do 29 sierpnia – 7 przywozów, od 3 do 20 września – 5 przywozów, od 1 do 31 października 2014 r. – 10 przywozów, od 7 do 28 listopada 2014 r. – 7 przywozów, od 1 do 29 grudnia 2014 r. – 5 przywozów, zgłaszając za każdym razem od 50 l do 70 l paliwa. W ocenie organu, wwiezione na obszar celny Unii w ww. okresie paliwo nie było objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.), co skutkowało określeniem wymienionych na wstępie należności celnych i podatkowych na łączną sumę 2.441 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji definiując pojęcie okazjonalności, organ odwołał się do znaczenia słownikowego, przyjmując, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy nie odbywają się w sposób ciągły, czy częsty, a sporadycznie, niesystematycznie, przy okazji podróży. Zaznaczył, że nie bez znaczenia jest również cel regulacji dotyczących zwolnień celnych stosowanych wobec paliw przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów, o których mowa w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1186/2009.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że możliwe jest dokonanie oceny charakteru towaru na podstawie analizy danych systemu informatycznego, w którym ewidencjonowane są zgłoszenia celne. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu odpraw celnych osobowych, organ celny stwierdził, że strona przekraczała regularnie granicę Państwa, zgłaszając przywóz paliwa od 5 do 10 razy w ciągu miesiąca i przywożąc łącznie 2.805 l paliwa (średnio 350 l paliwa miesięcznie), pozwalającego na przejechanie rocznie ponad 35.000 km (ok. 4.375 km miesięcznie). Zgodnie zaś z danymi Głównego Urzędu Statystycznego, średnie miesięczne zużycie benzyny przez pojazd w Polsce wynosi 68 I. Zestawiając te dane z ilością paliwa przywiezionego przez skarżącą, organ stwierdził, że skarżąca nie była w stanie zużyć przywiezionego paliwa. Nie przedstawiła przy tym dowodów, które potwierdzałyby zużywanie paliwa w ilości wielokrotnie przekraczającej średnią dla gospodarstwa domowego. Z wyjaśnień strony wynikało bowiem, że pokonywała ona standardowe dystanse i obierała typowe cele podróży. Odwołując się do rejestrów prowadzonych przez uprawnionych diagnostów zatrudnionych w stacjach kontroli pojazdów, organ zwrócił uwagę, że według stanu licznika w pojeździe skarżąca rocznie przejechała 18.626 km (średnio 1.552 km miesięcznie). W ocenie organu, częstotliwość przewozów, bardzo krótki czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości paliwa zgłaszane przez stronę oraz brak uzasadnienia dla zużycia przywiezionej ilości paliwa, wskazują na jego handlowy charakter.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie uwzględnił skargę organu. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymogów w zakresie prawa procesowego, gdyż nie zawiera prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy dokonaniu ustaleń faktycznych organ nie uwzględnił całości materiału dowodowego, czym naruszył treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie uwzględnił dokonanych w toku postępowania dowodowego ustaleń, że przywiezione z Rosji paliwo w znacznej części zostało zużyte przez skarżącą na własne potrzeby. W konsekwencji Sąd nie mógł też zaakceptować stanowiska organu w przedmiocie subsumcji przepisów prawa materialnego. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca korzystała z uprawnień jako obywatel i konsument, z korzyści, jakie dawała umowa o małym ruch granicznym. Ponadto organy celne tolerowały jej wyjazdy, gdyż miały pełną i bieżącą wiedzę na temat częstotliwości jej wyjazdów i ilości przywożonego paliwa. W związku z tym Sąd stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż wyjazdy skarżącej nie miały charakteru okazjonalnego. Mogła ona bowiem wyjeżdżać do Rosji z przyczyn ekonomicznych i przywozić paliwo na własne potrzeby. Dla oceny wwozu paliw nie ma znaczenia, jakie okoliczności towarzyszyły zakupowi tego paliwa, a jedynie spełnienie uwarunkowań ograniczających to zwolnienie.

Jak podkreślił Sąd I instancji skarżąca część wwiezionego paliwa zużyła na własne potrzeby. Wynikało to wprost z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Ta część paliwa, która nie została zużyta przez pojazd, w którym zostało paliwo przywiezione, nie korzysta ze zwolnień przywozowych i podatkowych.

Jak wskazał WSA, organ odwoławczy dokonał zestawienia zbiorczego wwożonego paliwa za cały rok i ustalił, że skarżąca w ciągu ośmiu miesięcy w 2014 r. przywiozła łącznie 2.805 l paliwa (średnio 350 l miesięcznie), ponadto ustalił, że skarżąca mogła przejechać na tym paliwie rocznie ponad 35.000 km (ok. 4.375 l miesięcznie). W rzeczywistości w roku 2014/2015 skarżąca przejechała 18.626 km (średnio 1.552 km miesięcznie). W świetle wyjaśnień strony złożonych przed organem I instancji do protokołu z dnia 9 grudnia 2015 r. (k. 49–51 akt adm.) paliwo nigdy nie było odsprzedawane ani zlewane ze zbiornika paliwa w pojeździe. Zużyte zostało na dojazdy strony i jej męża do pracy, dojazdy od miejsca zamieszkania do przejścia granicznego w Bezledach, dowozy córki do szkoły i na zajęcia karate, wielokrotne wizyty u córki w szpitalu w Ameryce oraz u babci w szpitalu w O., wyjazdy do rodziny do W. i T., wizyty u lekarza w czasie ciąży strony oraz wyjazdy jej męża na ryby do G. Jednocześnie – co nie jest bez znaczenia w przedmiotowej sprawie - zbiornik paliwa w samochodzie [...], którym podróżowała skarżąca i członkowie jej rodziny wynosi 60 l. Nie jest więc to pojazd fabrycznie przystosowany do procederu przywozu paliwa w większej ilości na cele handlowe.

Mimo tych ustaleń, skarżąca została obciążona opłatami i podatkami od całości przywiezionego paliwa.

Sąd nie podzielił jednak stanowiska skarżącej, że paliwo wwiezione z Rosji do Polski w całości korzystało ze zwolnienia z należności przewozowych i podatkowych. Korzystało ono z tych zwolnień w części, które zostało zużyte w pojeździe, w którym zostało przywiezione.

Sąd podkreślił, że zgodnie z przepisami prawa unijnego i celami umowy o małym ruchu granicznym mieszkańcy zamieszkujący w tej strefie mają prawo podróżować do Rosji i dokonywać tam zakupów, w tym paliwa. Przy czym paliwo może być przywożone na teren Wspólnoty i być wykorzystywane wyłącznie na cele użytku osobistego. Towary w bagażu osobistym podróżnych podlegają zwolnieniu od należności celnych i podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego.

W ocenie Sądu przy ponownym rozpoznaniu organ winien uwzględnić wykładnię prawa, która została zawarta w uzasadnieniu wyroku, w szczególności fakt, że skarżąca okazjonalnie wyjeżdżała po paliwo do Rosji, gdyż takie uprawnienie wynikało z zawartej umowy o małym ruchu granicznym. Przedmiotem zwolnienia mogło być paliwo przywiezione z Rosji, które zostało wykorzystane zgodnie z warunkami zwolnienia.

Skargą kasacyjną organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów:

a) art. 41 oraz art. 125 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. UE L Nr 324/23);

b) art. 56 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.);

c) art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r., s. 1 ze zm.)

stanowiących warunek wstępny do zastosowania zwolnień z należności celnych przywozowych oraz od należności podatkowych, w stosunku do paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdów, polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, iż ww. przepisy nie mają zastosowania dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i ich pominięcie.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia tj.

a) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w z w. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego, w szczególności nie uwzględniły całości materiału dowodowego w sprawie, czym naruszyły art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz niezasadne przyjęcie, że zwolnieniu z należności celnych i podatkowych powinno podlegać paliwo zużyte na przejechanie 32.000 km, podczas gdy w aktach sprawy brak dowodu wskazującego, rzeczywistą odległość pokonaną przez stronę w 2014 r.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w z w. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. P. podtrzymała argumentację zawartą w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie zważywszy na zarzuty sformułowane w pkt 1 petitum tego środka zaskarżenia, a dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści, bądź też na niezrozumieniu ustawodawcy (por. wyroki NSA: z 13 września 2005 r., II OSK 16/05, LEX nr 192124; z 23 lutego 2005 r., OSK 539/04, LEX nr 165771; z 21 sierpnia 2013 r., I OSK 611/12, LEX nr 13721201). Zatem ustalenie rzeczywistego znaczenia przepisu wymaga ustalenia jakie znaczenie przypisane jest poszczególnym zwrotom użytym w tekście prawnym. Przy czym, jak podkreśla się w doktrynie, bynajmniej nie jest tak, że językowe reguły wykładni nakazują dokonywać wykładni tylko i jedynie jakichś poszczególnych wypreparowanych z całości tekstu prawnego, przepisów prawnych. Przeciwnie, dla dokonania wykładni językowej konieczne jest uwzględnienie całości relewantnego dla rozstrzygnięcia danego problemu tekstu prawnego. Odtworzenie zaś normy prawnej z tekstu prawnego zwykle wymaga nie tylko odwołania się do znacznie większej, niż tylko jeden – zrębowy – przepis, ilości przepisów prawnych, ale i do pewnych twierdzeń o systemie prawnym, w tym twierdzeń o regułach jego konstrukcji (por. J. Mikołajewicz, Glosa do uchwały NSA z dnia 24 września 2001 r., sygn. OPK 16/01, opubl. OSP 2002, z. 4, poz. 50).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, zważywszy na zarzuty sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, jej istota dotyczy prawidłowej wykładni zarówno art. 41 i 125 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 56 ust. 6 u.p.t.u., art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 2454/1993, jak i wskazanych w uzasadnieniu tej skargi przepisów art. 107–110 rozporządzenia nr 1186/2009, przepisów art. 56 ust. 1, ust. 5, art. 77 u.p.t.u. i art. 33 ust. 5 oraz art. 35 ust. 2 u.p.a., a także rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiającego przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniających postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 405, s. 1; dalej: rozporządzenie nr 1931/2006).

Odnosząc się do powyższych zarzutów konieczne jest wskazanie kompleksowych uregulowań dotyczących systemu zwolnień celnych i podatkowych co do towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw spoza Unii Europejskiej. Wskazać zatem należy, że na poziomie unijnym zwolnienia z należności celnych i podatkowych dla towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw spoza Unii Europejskiej są regulowane aktami prawnymi o różnym charakterze, a co za tym idzie o różnej mocy wiążącej.

W zakresie należności celnych przywozowych i wywozowych podstawowym aktem prawnym jest rozporządzenie nr 1186/2009. Zgodnie z art. 41 zd. pierwsze powołanego rozporządzenia – towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy.

Dodatkowo, z art. 107–111 rozporządzenia 1186/2009, regulujących warunki zwolnienia z należności celnych przywozowych wwożonego na obszar Wspólnoty paliwa i smarów, wynika, że zakres zwolnienia paliw zależy od pojemności zbiorników, w jakich są one przewożone oraz od rodzaju tych pojemników. Zwolnienie przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa są wwożone na obszar Wspólnoty w pojazdach mechanicznych, w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. a) i b) rozporządzenia, w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych (art. 107 ust. 2 lit. c) rozporządzenia) oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia (art. 107 ust. 2 lit. d) rozporządzenia). Nadto, paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1 rozporządzenie 1186/2009).

W sytuacji, gdy ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych według różnych przepisów rozporządzenia 1186/2009 (np. na podstawie art. 41 i art. 107 i nast.), to zgodnie z art. 125 powołanego rozporządzenia przepisy te należy stosować równocześnie.

Z przepisów wskazanej wyżej dyrektywy wynika natomiast, że państwa członkowskie zwalniają, przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz taki nie ma charakteru handlowego (art. 4). Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych (art. 6). Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze, w ilości nieprzekraczającej 10 litrów (art. 5 i art. 11).

Wyrazem wdrożenia postanowień dyrektywy 2007/74/WE do prawa krajowego są odpowiednie przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do tych uregulowań zwolnieniu od podatku VAT podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego (w tym paliwa), a co za tym idzie również z należności celnych przywozowych, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza określonej kwoty. Ograniczenie wartościowe nie dotyczy paliw znajdujących się w standardowych zbiornikach dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliw znajdujących się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów (art. 56 ust. 1, 2, 5 i 13). Zgodnie z art. 77 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy o VAT dla paliw zostało wprowadzone ograniczenie ilościowe (200 litrów na środek transportu).

Tak więc zasadniczym warunkiem zwolnienia w zakresie podatku VAT jest to, aby przywóz towarów (paliwa) nastąpił w warunkach niehandlowych, a więc okazjonalnie, a towary były przeznaczone na własny użytek podróżnego lub jego rodziny lub też na prezenty (art. 56 ust. 6 u.p.t.u.).

Ponadto według art. 1 pkt 6 WKC "towary pozbawione charakteru handlowego" to takie, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w obecnym stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badana odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego.

Zatem trafnie zarzuca kasator, że Sąd I instancji powinien był w sposób łączny odczytać treść przepisów art. 56 i art. 77 u.p.t.u. oraz art. 41 i art. 107–110 rozporządzenia nr 1186/2009, z których wynika, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno-podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 l plus 10 l w kanistrze. Przy czym zwolnienie, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009 (jeśli chodzi o tę część bagażu osobistego, która obejmuje paliwa) ma węższy, niż wynikający z art. 107, zakres przedmiotowy. Zakres ten limitowany jest z jednej strony okazjonalnością przywozu a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa. Tak więc stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji od należności celnych przywozowych, podobnie jak w sytuacji, gdy paliwo zostaje wykorzystane z naruszeniem art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009 (por. poglądy prezentowane w orzecznictwie, tj. wyroki NSA: z 22 października 2015 r., I GSK 335/14; z 25 stycznia 2017 r., I GSK 935/16; z 23 listopada 2017 r., I GSK 2326/15; z 6 marca 2018 r., I GSK 232/16 oraz WSA w Olsztynie z 16 lipca 2014 r., I SA/Ol 336/14, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że towary w bagażu osobistym podróżnych (w tym paliwo) podlegają zwolnieniu z należności celno-podatkowych, pod warunkiem że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, a więc w celach turystycznych, służbowych, rodzinnych itd., z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego lub jego rodziny, co podlega każdorazowo ocenie organu celnego. Charakter przywozu może być badany zarówno w ramach postimportowej kontroli (np. na podstawie zużycia wwiezionego paliwa przez porównanie chociażby przebiegu pojazdu, w określonym czasie, z fabrycznymi normami zużycia paliwa dla tego rodzaju pojazdów i odniesienia do ilości przywiezionego paliwa), albo też na etapie dokonywania odprawy celnej, w sytuacji gdy w stosunkowo krótkim czasie (w tym samym dniu, tygodniu, miesiącu) jest dokonywany wielokrotny wwóz paliwa tym samym pojazdem mechanicznym, czy też paliwo przewożone jest w niestandardowych pojemnikach.

W tym wypadku to podróżny ma obowiązek wykazania okoliczności, które uzasadniałyby tak duże zużycie paliwa w tak krótkim czasie oraz to, że zbiornik paliwa spełnia określone wymogi techniczne (art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009).

Natomiast ocena tych wyjaśnień z punktu ich wiarygodności należy do organu celnego. Brak wykazania istnienia okoliczności uwiarygodniających zużycie paliwa daje podstawę do naliczenia stosownych należności celnych i podatkowych. Ocena wiarygodności twierdzeń strony powinna uwzględniać posiadane przez organ informacje, z których wynika, że strona nie mogła zużyć przywiezionego wcześniej paliwa w ramach normalnej eksploatacji pojazdu, co powinno z kolei prowadzić do wniosku, że paliwo zostało usunięte w celu dokonania kolejnego zakupu. Stosownie bowiem do art. 77 ust. 3 u.p.t.u. (w zw. z art. 56 ust. 5 u.p.t.u.) paliwo i smary są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Dokonując w tym zakresie oceny organ nie jest związany jakimikolwiek wytycznymi np. co do częstotliwości przekraczania granicy w jakimś określonym czasie (por. ww. wyrok NSA z 22 października 2015 r., I GSK 335/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobną regulację zawiera art. 33 ust. 5 w zw. z art. 35 ust. 2 u.p.a.

Odnosząc się natomiast do rozporządzenia nr 1931/2006 wskazać należy, że zgodnie z tym aktem, kryteria oraz warunki, o których mowa w jego preambule, powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (pkt 4). Na gruncie tej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2017 r. (I GSK 641/17, orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że za usprawiedliwione powody do częstego przekraczania granicy należy przyjąć: dojazd do pracy po stronie rosyjskiej przez obywateli polskich, czy też obywateli rosyjskich po stronie polskiej, odwiedzanie za granicą rodziny i znajomych, uczestnictwo w różnego rodzaju targach, czy imprezach kulturalno-oświatowych. Wyjazdy po towary akcyzowe takie jak paliwo, wobec których stosowana jest polityka handlowa nałożona przez prawo unijne i krajowe w postaci ceł i podatków nie mogą być uznane za uzasadnione powody przekraczania granicy dla zastosowania zwolnień celnych i podatkowych. Z tego powodu ustawodawca wprowadził pojęcie "okazjonalność", jako warunek niezbędny do zastosowania zwolnień w stosunku do paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdów, dzięki czemu częste przekraczania granicy, które nie jest związane z ideą małego ruchu granicznego nie stanowi zagrożenia dla polityki handlowej Unii Europejskiej i Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując z powyższego wynika, iż ocena wwozu paliwa na teren Unii Europejskiej ma zindywidualizowany charakter i musi obejmować każdorazowo okoliczności towarzyszące temu wwozowi. Podróżny na żądanie organu celnego ma obowiązek wyjaśnienia charakteru wwożonego paliwa na teren UE czyli spełnienia przesłanki okazjonalności i niehandlowości.

Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję nie uwzględnił powyższego rozumienia wskazanych przepisów, jednocześnie pomijając w ogóle szereg z tychże uregulowań. Ponadto stwierdzając, że uprawnienie skarżącej wynikało z zawartej umowy o małym ruchu granicznym, nie wskazał tego aktu ani żadnych jego postanowień, które uprawniałyby do tego rodzaju stwierdzeń. W związku z tym należy jedynie wskazać, że umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej o zasadach małego ruchu granicznego z dnia 14 grudnia 2011 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 814) ma na celu wspieranie i umacnianie dobrosąsiedzkich relacji między obu państwami, a także mieszkańcami strefy przygranicznej poprzez wprowadzanie ułatwień we wzajemnych podróżach. Przy jej wykładni należy mieć na uwadze istotę regulacji zawartych w rozporządzeniu nr 1931/2006 (pkt 2, 3 i 4 preambuły).

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa. Sąd I instancji powinien ocenić w świetle ustaleń organów, czy przywóz przez skarżącą paliwa we wskazanych okresach należało traktować nie inaczej jak tylko przywóz mający charakter handlowy, a to dlatego, że nie był on okazjonalny w przedstawionym powyżej rozumieniu tego terminu oraz przy uwzględnieniu wskazanych powyżej celów rozporządzenia nr 1931/2006.

Skoro Sąd I instancji dokonał oceny zaskarżonej decyzji mając na względzie błędną wykładnię prawa materialnego to trafne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 191 o.p. bliżej sprecyzowane i wyjaśnione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w tym jednakże sensie, iż przedwczesna jest ocena Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem tychże reguł postępowania dowodowego.

W tym zakresie sprawa wymaga bowiem ponownego rozpoznania.

Kasator natomiast nie uzasadnił pozostałych zarzutów sformułowanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej do czego był zobligowany z mocy art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a Uwaga ta odnosi się do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a. oraz art. 1 p.u.s.a. Zatem ich ocena pozostawała poza zakresem kontroli instancyjnej.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Zważywszy na sytuację materialną skarżącej, NSA w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.