Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę.

Pismem z 07 września 2023 r. K. R. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca będzie [...] rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w okresie do końca 2023 r. zostanie fundatorem oraz beneficjentem założonej przez siebie fundacji rodzinnej. Wnioskodawca wniesie mienie do fundacji, na pokrycie funduszu założycielskiego. Fundacja będzie prowadziła działalność inwestycyjną w formie:

1) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

2) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

3) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

4) udzielania pożyczek; spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje; spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik oraz beneficjentom;

5) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.

Jednym z beneficjentów fundacji, który zostanie ustanowiony w statucie, będzie syn fundatora fundacji ("Beneficjent") oraz skarżący. Wnioskodawca będzie pierwszym członkiem zarządu fundacji. Beneficjent będzie także członkiem zarządu fundacji. W przyszłości zarząd fundacji będzie powiększany o kolejnych członków.

Po zarejestrowaniu fundacji zakupi ona samochód osobowy do wyłącznego użytku zarządu. Fundacja poza kosztem zakupu pojazdu będzie ponosiła wydatki na utrzymanie go w postaci paliwa, ubezpieczenia, kosztów remontów i napraw. Fundacja będzie także zgodnie z ustawą o rachunkowości dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojazdu. Zarząd fundacji będzie używał pojazd dla celów statutowych fundacji, określonych w art. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 – dalej w skrócie: "u.f.r."), tj. pojazd będzie wykorzystywany do spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów fundacji. Zgodnie ze statutem fundacja rodzinna będzie pokrywać koszty utrzymania, kształcenia i leczenia beneficjentów. Pojazd będzie zatem wykorzystywany przez zarząd fundacji do spełniania tych trzech rodzajów świadczeń na rzecz beneficjentów. Co ważne pojazd nie będzie oddany przez fundację beneficjentom do wyłącznego samodzielnego używania przez beneficjentów, np. zarząd Fundacji będzie podwoził syna fundatora do szkoły. Fundacja ani jej zarząd nie będą prowadzić ewidencji przebiegu pojazdów.

Skarżący zwrócił się z pytaniem czy korzystanie z pojazdu przez członków zarządu fundacji, do spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów, będzie opodatkowane CIT, w szczególności jako świadczenie z art. 24q ust. 1 pkt 1 lub 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP")?

W ocenie wnioskodawcy na zadane przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Uzasadniając swoje zapatrywanie skarżący wskazał, że z pojazdu będzie korzystał tylko zarząd i pojazd nie będzie "oddany beneficjentowi do korzystania przez fundację". Pojazd będzie wykorzystywany przez zarząd do spełniania świadczeń w postaci pokrywania kosztów utrzymania, kształcenia i leczenia beneficjentów. W ocenie wnioskodawcy nie sposób uznać, że członkowie zarządu fundacji albo beneficjenci fundacji otrzymają jakiekolwiek "świadczenie". Pojazdy będą wykorzystywane wyłącznie dla celów statutowych fundacji, zatem nie powstanie żadna korzyść osobista - zarówno w sposób pośredni jak i bezpośredni.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2023 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Wyjaśniono, że zwolnienie podatkowe z CIT fundacji rodzinnych nie ma zastosowania m.in. do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r. Zwolnienie wyłączone jest również w przypadku dokonywania świadczeń dla beneficjentów w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem oraz świadczeń w postaci ukrytych zysków. Przepisy dotyczące fundacji rodzinnych wiążą wystąpienie zobowiązania podatkowego w CIT po stronie fundacji z przekazaniem lub postawieniem do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio świadczenia na rzecz beneficjenta. Ponadto w fundacji rodzinnej może powstać zobowiązanie podatkowe w CIT w przypadku przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio świadczeń w postaci ukrytych zysków, w tym z tytułu darowizny lub innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, innego niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. przekazanego, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz m.in. beneficjenta lub fundatora. Uznano, że fundacja rodzinna w przypadku beneficjenta będącego osobą fizyczną może w szczególności pokrywać koszty jego utrzymania lub kształcenia, o czym stanowi art. 2 ust. 3 u.f.r. Każde tego typu świadczenie wiąże się jednak z koniecznością zapłacenia CIT przez fundację rodzinną na podstawie art. 24q ust. 1 ustawy o PDOP. Podstawę opodatkowania w tej sytuacji stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia.

W ocenie organu w przedstawionym zdarzeniu mamy do czynienia ze "świadczeniem" w ujęciu cywilistycznym. Możliwe jest zdefiniowanie zarówno strony świadczącej, tj. członków zarządu jak i strony otrzymującej świadczenie, tj. beneficjentów. Również w ujęciu prawno-podatkowym dojdzie do otrzymania świadczenia przez beneficjentów, a więc do uzyskania przysporzenia majątkowego po stronie beneficjenta, w postaci możliwości korzystania w sposób pośredni (za pośrednictwem działania członka zarządu) z samochodu należącego do fundacji rodzinnej. Za pozbawione podstaw uznano twierdzenie skarżącego o braku otrzymania przez beneficjentów jakiekolwiek "świadczenia", w postaci korzyści osobistej. Uznano, że przedstawione działanie fundacji wypełnia dyspozycję art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w zw. z art. 2 ust. 2 u.f.r. Działanie to stanowi postawienie do korzystania beneficjentom przez fundację rodzinną w sposób pośredni jej składnika majątkowego, w postaci samochodu osobowego. Oznacza to, że korzystanie z samochodów osobowych przez członków zarządu fundacji do spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów będzie podlegało opodatkowaniu 15% podatkiem od osób prawnych. Również w przypadku korzystania przez beneficjenta z takiego składnika majątkowego fundacji rodzinnej (samochodu) samodzielnie w ramach spełniania na jego rzecz świadczeń, określonych w statucie fundacji rodzinnej, będziemy mieli do czynienia z sytuacją postawienia do dyspozycji bezpośrednio świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. Fundacja rodzinna będzie zobowiązana do zapłaty z tego tytułu 15% podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 6 ust. 6, art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 2 u.f.r. poprzez błędną wykładnię oraz w konsekwencji poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz art. 24q ust. 2, art. 24q ust. 5 ustawy o PDOP poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na przyjęciu, że korzystanie z pojazdu przez członków zarządu fundacji, do spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów będzie opodatkowane CIT, w szczególności jako świadczenie z art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podczas, gdy z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wynika, że opodatkowaniu na poziomie fundacji podlegają wyłącznie świadczenia wskazane wprost w art. 2 ust. 2 u.f.r., czyli środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną; wnioskując a contrario, nie podlegają opodatkowaniu CIT środki pieniężne, rzeczy lub prawa, nieprzeniesione na beneficjenta albo nieoddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną - z takim przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie; organ pominął w interpretacji okoliczność, że zarząd fundacji będzie wykorzystywał pojazd wyłącznie dla celów przewidzianych w statucie fundacji, ale nie będą to świadczenia, które mieszczą się w dyspozycji art. 2 ust. 2 u.f.r., a tylko takie mogą podlegać opodatkowaniu CIT z art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP; stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji nie znajduje zatem odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego oraz nie wynika przede wszystkim z przeprowadzenia wykładni literalnej przepisów ustawy o PDOP, która ma pierwszeństwo zastosowania w prawie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w przedstawionych przez skarżącego realiach fundacja rodzinna dokona na rzecz jej beneficjenta świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. Stwierdza się przy tym, że świadczenie to będzie podlegać opodatkowaniu na zasadzie art. 24q ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.f.r. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że nie będzie mieć miejsca świadczenie, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie.

Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o PDOP, zwalnia się od podatku: fundację rodzinną. Jak stanowi przy tym art. 6 ust. 6 powołanego aktu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

Stosownie z kolei do postanowień art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio: świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej - wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Jak stanowi zaś art. 24q ust. 2 powołanego aktu, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1. Zgodnie z kolei z art. 24q ust. 5 ustawy o PDOP, w przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a.

Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że zwolnienie fundacji rodzinnej z podatku dochodowego od osób prawnych nie znajduje zastosowania m. in. w odniesieniu do świadczeń, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r.

Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Na tle przytoczonego przepisu w doktrynie podnosi się, że określa on otwarty katalog świadczeń, które spełniać może fundacja rodzinna na rzecz swoich beneficjentów [tak: P. Grabowski, D. L. (red.), Ustawa o fundacji rodzinnej. Komentarz, W. 2023, komentarz do art. 2 u.f.r., nb. 3]. Podnosi się również, że świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu [tak: A. Krysik, Ustawa o fundacji rodzinnej, W. 2023, komentarz do art. 2 u.f.r., pkt 11].

Jak stanowi przy tym art. 2 ust. 3 u.f.r., fundacja rodzinna w przypadku beneficjenta będącego osobą fizyczną może w szczególności pokrywać koszty jego utrzymania lub kształcenia, a w przypadku beneficjenta będącego organizacją pozarządową, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1327, 1265 i 1812), prowadzącą działalność pożytku publicznego wspierać działalność pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze zawarte w art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP odesłanie do art. 2 ust. 2 u.f.r. przyjąć należy, że opodatkowaniu podlega m. in. przekazanie lub postawienie do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio jej beneficjentowi rzeczy do korzystania.

Wydając zaskarżoną interpretację trafnie uznano, że fundacja postawi beneficjentowi do korzystania samochód osobowy.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że on jak i jego syn będą beneficjentami fundacji rodzinnej oraz członkami jej zarządu. Po zarejestrowaniu fundacji dokonana ona zakupu samochodu osobowego do jak stwierdzono wyłącznego użytku zarządu. Wskazano przy tym również, że pojazd będzie wykorzystywany do spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów fundacji. Zgodnie ze statutem fundacja rodzinna będzie pokrywać koszty utrzymania, kształcenia i leczenia beneficjentów. Pojazd będzie wykorzystywany przez zarząd fundacji do spełniania tych trzech rodzajów świadczeń na rzecz beneficjentów. Zaznaczono przy tym, że pojazd nie będzie oddany przez fundację beneficjentom do wyłącznego samodzielnego używania przez beneficjentów, np. zarząd Fundacji będzie podwoził syna fundatora do szkoły.

W kontekście powyższego opisu podkreślić należy, że art. 2 ust. 2 u.f.r. za świadczenie fundacji na rzecz beneficjenta uznaje m. in. zachowanie polegające na oddaniu przez fundację rzeczy beneficjentowi do korzystania. W przepisie tym wskazuje się jedynie ogólnie na oddanie składników majątkowych beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną. Nie precyzuje się przy tym w jaki sposób beneficjent fundacji ma korzystać z oddanych mu do korzystania przez fundację składników majątkowych. W takiej sytuacji kierując się zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere należy stwierdzić, że nieistotne jest to czy dojdzie do oddania rzeczy do wyłącznego czy też niewyłącznego korzystania przez beneficjenta fundacji. Rozważana regulacja nie ustanawia wymogu aby określona rzecz została oddana beneficjentowi do wyłącznego korzystania. Innymi słowy nawet w sytuacji oddania przez fundację rodzinną jej beneficjentowi rzeczy do niewyłącznego korzystania zachowanie tego rodzaju należy uznać za świadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. opodatkowane na zasadzie art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że nie wystąpiło zdarzenie objęte hipotezą art. 2 ust. 2 u.f.r. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w realiach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nabyty przez fundację rodzinną pojazd będzie wykorzystywany do spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów fundacji. W tego rodzaju sytuacji dojdzie do oddania beneficjentom fundacji pojazdu do korzystania. Zachowanie to w niebudzący wątpliwości sposób odpowiadać będzie hipotezie art. 2 ust. 2 u.f.r. w konsekwencji czego będzie ono opodatkowane na mocy art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W procesie wykładni wskazanych regulacji nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości do treści przepisów prawa podatkowego, które zgodnie z art. 2a O.p. należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Rezultat wykładni językowej art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w zw. z art. 2 ust. 2 u.f.r. nie budzi wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zaistnieje sytuacja objęta hipotezą tych przepisów.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wbrew twierdzeniom skargi odpowiada prawu. Prawidłowo wywiedziono, że w realiach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji fundacja rodzinna dokona świadczenia na rzecz jej beneficjenta. Prawidłowo uznano również, że świadczenie to będzie opodatkowane na zasadzie art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w sentencji.