Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka,, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2003r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2002r. określające S. S. za 1998r. kwotę należnej wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 248.561, 30 zł, zaległość podatkową w kwocie 18.183, 15 zł, a także odsetki za zwłokę w kwocie 17.857,90 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że od roku 1998 firma "A" s.c. R. M., S. S. nie prowadziła działalności produkcyjnej. W miesiącach styczniu i lutym spółka sprzedała majątek ruchomy. W okresie od marca do końca 1998r. osiągała przychody głównie z tytułu:

• dzierżawy pomieszczeń magazynowych, biurowych i produkcyjnych przy ul. [...] S. dla "A" sp.z o.o.

• dzierżawy znaku firmowego - logo "A" dla A" sp. z o.o.,

• refakturowania kosztów wody i kanału dla "A" sp. z o.o.

Na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 01.01.1998r na czas nieokreślony /obowiązującej w styczniu i lutym/ wartość miesięcznego czynszu z tytułu dzierżawy powierzchni produkcyjnej i biurowej przy ul. [...] oraz powierzchni produkcyjnej przy ul. [...] określono w wysokości 27.000, 00 zł plus podatek VAT 22%, płatny miesięcznie do dnia 15-go każdego miesiąca, którego dotyczy.

Na podstawie umów dzierżawy z dnia 01.03.1998r. /zawartych na czas nieokreślony/ wartość czynszu dzierżawnego za:

• powierzchnię dzierżawioną przy ul. [...] określono w wysokości 82.637,10zł netto plus podatek VAT 22%. Czynsz za okres do 30-go września 1998r. płatny miał być z góry w terminie 45 dni od podpisania umowy. Za jednorazową płatność czynszu wydzierżawiający miał udzielić od stawek netto rabatu w wysokości 5%. Za okres od 1-go października 1998r. do 31-go grudnia 1998r. czynsz miał być płatny z góry do 10-go października 1998r.. Od 1 stycznia 1999r. czynsz miał być płatny miesięcznie z góry do dnia 15-go miesiąca, którego dotyczy,

• powierzchnię dzierżawioną przy ul. [...] określono w wysokości 19.564,87zł netto plus podatek VAT 22%. Czynsz miał być płatny miesięcznie z góry do dnia 15-go miesiąca, którego dotyczy i do czasu otrzymania wyceny wartości czynszu dzierżawionych obiektów, przy czym płatność czynszu za miesiąc marzec 1998 przedłużono do końca.

Ponadto na podstawie umowy dzierżawy z dnia 5.01.1998r zawartej do 31.12.1998r za używanie i pobieranie pożytków z logo "A" wartość rocznego czynszu dzierżawnego określono w wysokości 20.000, 00 zł netto plus podatek VAT. Czynsz miał być płatny za pierwsze półrocze do 30 czerwca 1998r, zaś druga rata do 31 grudnia 1998r.

Na podstawie dokumentów księgowych organy podatkowe ustaliły, że dokonywane przez "A" sp. z o.o. na rzecz "A" s.c. sukcesywne płatności w każdym miesiącu /z wyjątkiem marca/ znacznie przekraczały wartości należności przysługujących "A" s.c.

Na podstawie tych ustaleń Izba Skarbowa stwierdziła, że firma "A" s,c, w każdym miesiącu /oprócz marca/ dysponowała konkretnymi wielkościami środków finansowych , nadwyżkami nad należnościami i korzystała z nich w sposób nieodpłatny. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynikało bowiem, że "A" s.c. wpłacała z tego tytułu na rzecz "A" sp. z o.o. jakiekolwiek środki pieniężne, bądź w inny sposób rekompensowała niczym nieuzasadnione wpływy pieniężne na jej rzecz.

W tak ustalonym stanie faktycznym Izba Skarbowa wywiodła, podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka cywilna "A" w roku 1998 korzystała bezekwiwalentnie z cudzych środków pieniężnych, co stanowiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Wartość tego nieodpłatnego świadczenia ustalono w wysokości 80.129,33 zł na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 4 cytowanej ustawy, tj. według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Określając tę wartość organy podatkowe przyjęły wysokość przeciętnego oprocentowania kredytów krajowych.

Zdaniem Izby Skarbowej, przez nieodpłatne świadczenie należy bowiem rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Przy czym Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska zaprezentowanego przez podatnika, że fakt obciążenia majątku spółki cywilnej celem zabezpieczenia kredytu zaciągniętego przez "A" sp. z o.o. oraz pozostawienie na niezmienionym poziomie stawek czynszu dzierżawnego w 1998 można uznać za pewną formę ekwiwalentu w zamian za pozyskiwane środki finansowe. Izba Skarbowa podkreśliła w tym miejscu, ze podstawę naliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń stanowiła wyłącznie nadwyżka płatności dokonywanych przez "A’ sp. z o. o. nad należnościami.

Ponadto Izba Skarbowa podzieliła niekwestionowane w złożonym odwołaniu stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nie uznania, w oparciu o treść art. 22 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodu spółki cywilnej kwoty 10.786,00 zł związanej z ustanowieniem hipoteki na majątku spółki tytułem zabezpieczenia kredytu zaciągniętego przez "A" sp. z o.o.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru świadczenia należy zbadać wszelkie okoliczności sprawy oraz wzajemnego związku podmiotów gospodarczych, tak aby ustalić, czy z otrzymanym świadczeniem nie łączą się inne niż zapłata, formy ekwiwalentu. Skarżący nie zaprzecza, ze spółka cywilna korzystała ze środków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale wskazuje, że spółka cywilna obciążyła swój majątek celem zabezpieczenia kredytu zaciągniętego przez A sp. z o.o., co można uznać za pewna formę ekwiwalentu. Również stawki czynszu za dzierżawę pomieszczeń pozostawały w roku 1998 na niezmienionym poziomie, przy ogólnej tendencji wzrostowej na rynku lokalnym, co wskazuje, że otrzymane świadczenie było świadczeniem nieodpłatnym tylko części.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie. Dodatkowo Izba Skarbowa podkreśliła, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący wyjaśnił, iż przelewy otrzymywane przez "A" s.c. winny być opisywane jako "pożyczka", ponieważ zamiarem stron transakcji było korzystanie przez "A" s.c. ze środków finansowych przekazywanych przez "A sp. z o.o. (teczka UKS Nr III, karta 215). Ponadto Izba Skarbowa podniosła, iż stawki czynszu wbrew twierdzeniom skarżącego ulegały zmianie w ciągu roku 1998. Ustalanie i negocjowanie wysokości czynszu należy zaś do stron dokonujących czynności cywilnoprawnych, przy czym organy podatkowe nie kwestionowały przyjętych przez strony umów kwot, albowiem nie odbiegały one od ogólnie przyjętych. Stąd argumenty skarżącego o częściowej odpłatności świadczenia w ocenie Izby są chybione.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew podniesionym zarzutom skarżącego, organy podatkowe prawidłowo uznały, że nadpłaty dokonywane przez Spółkę z o.o. "A" w poszczególnych miesiącach rozpatrywanego okresu, w wysokości znacznie przekraczającej zobowiązania tej spółki wobec spółki cywilnej "A" stanowiły nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt. 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm). Skarżący, jako wspólnik spółki cywilnej "A" zaniżył zatem dochód do opodatkowania o wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez tę spółkę (odpowiednio do wysokości swego udziału).

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości. Uzasadnione jest więc odwołanie się do rozumienia tego pojęcia, jakie nadają mu przepisy prawa cywilnego. Świadczenie jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i sprowadza się do konkretnego zachowania, które wierzyciel może żądać od dłużnika w zależności od treści tego stosunku. Świadczenie może więc polegać na działaniu lub zaniechaniu.

Bezspornym jest, iż w rozpoznawanej sprawie "A" s.c. wydzierżawiała "A" sp. z o.o. pomieszczenia magazynowe, produkcyjne i biurowe znajdujące się w dwu nieruchomościach przy ul . [...] i [...] w S., a także wydzierżawiła znak firmowy, logo "A". Z tytułu tych dzierżaw otrzymywała czynsz dzierżawny w wysokości i terminach określonych w warunkach określonych w zawartych umowach wymienionych w części wstępnej uzasadnienia.

Strona skarżąca nie kwestionowała też faktu, iż Spółka z o.o. "A" wywiązywała się ze swych zobowiązań, zaś wpłaty świadczeń pieniężnych dokonywane były w wysokości znacznie przewyższającej wymagane należności.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika jednoznacznie, iż spółka cywilna "A" korzystała ze środków stanowiących nadpłaty ponad zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów. Wpłaty przewyższające znacznie istniejące zobowiązania, jak słusznie podkreśliła Izba Skarbowa były dokonywane pomimo istniejących nadpłat ze wcześniejsze okresy płatności. Przy czym zauważyć należy, że wysokość dokonywanych wpłat pozostawała w całkowitym oderwaniu od wartości istniejącego stosunku zobowiązaniowego, wynikającego z zawartych umów dzierżaw, co przesądza o nieekwiwalentnym charakterze dokonywanych wpłat.

Charakteru tych świadczeń nie zmieniają także okoliczności podnoszone przez skarżącego, jak niezmienność czynszu dzierżawnego oraz fakt obciążenia majątku spółki celem zabezpieczenia kredytu zaciągniętego przez A sp. z o.o. Jak bowiem trafnie podniosła Izba Skarbowa odpowiadając na skargę, ustalenie wartości czynszu należy stron zawierających umowy, a ponadto czynsze te nie odbiegały od stosowanych na rynku. Również zabezpieczenie kredytu zaciągniętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na majątku spółki cywilnej w realiach rozpoznawanej sprawy nie stanowi o ekwiwalentności świadczeń dokonywanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz spółki cywilnej, albowiem świadczenia te były dokonywane bez żadnego tytułu prawnego.

Podkreślić przy tym trzeba, że skarżący w toku postępowania kontrolnego otrzymywane przez spółkę cywilną środki finansowe określił jako "pożyczkę" , bowiem jak stwierdził zamiarem stron było korzystanie przez spółkę cywilną ze środków przekazywanych przez spółkę z o. o.

Przy nieodpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału mamy zaś do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), którego wartość sprowadza się do wartości odsetek, jakie spółka cywilna musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom.

Skoro więc spółka cywilna korzystała z nieodpłatnego świadczenia, a przy tym wartość tego świadczenia nie została przez skarżącą zaliczona do jej przychodów, słusznie organy podatkowe uznały, że w ten sposób doszło do zaniżenia przychodów spółki cywilnej o wartość tych świadczeń.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 12 ust. 3 wskazują sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z tym przepisem wartość nieodpłatnych świadczeń, poza wypadkami ściśle określonymi, ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Ustalenie przez organy podatkowe nieodpłatnego świadczenia na podstawie średniej stopy oprocentowania kredytów udzielonych w bankach działających na terenie siedziby Spółki, nie można więc uznać za sprzeczne z powołanym wyżej przepisem. Ponadto z uwagi na korzystanie przez spółkę cywilną "A" ze środków pieniężnych otrzymanych w walucie polskiej logicznym było przyjęcie oprocentowania stosowanego dla kredytów z złotych polskich.

Na marginesie należy stwierdzić, iż na aprobatę zasługuje także nie kwestionowane przez skarżącego stanowisko organów podatkowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ustanowieniem hipoteki na majątku spółki cywilnej związanej z zabezpieczeniem kredytu dla "A" sp. z o.o.

Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.