I SA/Sz 628/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-02-25	
Data wpływu	2008-11-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Joanna Wojciechowska
Kazimierz Maczewski
Marzena Kowalewska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 89a ust. 1, ust. 2 pkt 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 16 ust. 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi B. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę	
Uzasadnienie
W dniu [...] r. Spółka z o.o "B." z siedzibą w S. złożyła wniosek, uzupełniony pismami z dnia [...] i [...] 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w przypadku nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku wnioskodawca podniósł, że w okresie od [...] r. dokonał na rzecz spółki akcyjnej sprzedaży towarów, za które nie otrzymał zapłaty. W stosunku do kupującego w dniu [...] r. zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmujące likwidację majątku. Jednostka, zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, zgłosiła wierzytelność do masy upadłości (wierzytelność ta znalazła się na liście wierzytelności). Postępowanie upadłościowe w dalszym ciągu jest w toku, a likwidację majątku spółki prowadzi syndyk masy upadłości. Mimo odmiennego stanowiska syndyka wnioskodawca zamierza wszcząć procedurę związaną z rozliczeniem podatku należnego

z tytułu dostawy towaru w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazano, iż dostawa towaru była dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa

w art. 15 ust.1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a wierzytelności, których dotyczy sprawa zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany od którego powstał podatek należny. Ponadto w chwili obecnej, tj. w chwili, w której - w ocenie skarżącej Spółki - może dojść do korekty podatku, zarówno wnioskodawca, jak i upadła spółka są zarejestrowanymi podatnikami czynnymi VAT, wierzytelności nie zostały uregulowane

w jakiejkolwiek formie i nie zostały zbyte oraz od daty wystawienia faktur, będących podstawą do odpisania wierzytelności nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym zostały wystawione.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie czy w powyższej sytuacji jest uprawniony do skorzystania "z odliczenia zapłaconego wcześniej podatku VAT" z tytułu transakcji opisanych we wniosku na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy wierzytelności opisane we wniosku mogą zostać objęte rozliczeniem podatku w trybie art. 89a wskazanej ustawy, który odwołuje się do pojęcia nieściągalnych wierzytelności i możliwości odpisu kwoty tej wierzytelności jako stanowiącej koszt uzyskania przychodów. Wierzyciel zamierza zawiadomić syndyka masy upadłości

o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych i dokonać korekty podatku zgodnie

z przepisami ustawy. W ocenie wnioskodawcy regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zarówno kwoty wierzytelności uznawanych wprost przez przepisy tej ustawy jako nieściągalne, jak również odpisów aktualizacyjnych, które powstają w stosunku do wierzytelności uprawdopodobnionych jako nieściągalne, we wskazanej w ustawie części należności.

W przedstawionej sytuacji oraz z uwagi na prowadzone postępowanie upadłościowe wobec kupującego, wierzytelności objęte tym postępowaniem zostały uznane przez przepisy podatku dochodowego od osób prawnych jako wierzytelności uprawdopodobnione jako nieściągalne, a zatem zasadnym jest przyjęcie, że wierzytelności te wobec brzmienia art. 89 a ustawy o podatku od towarów i usług stanowią również wierzytelności nieściągalne. Przepis ten nie rozdziela wierzytelności na kategorie w zależności od stopnia prawdopodobieństwa nieściągalności, zatem należałoby przyjąć, że każda wierzytelność zaliczająca się zarówno do nieściągalnych, jak i uprawdopodobnionych jako nieściągalne nadaje się w ocenie wnioskodawcy do rozliczenia w trybie art. 89a ustawy o VAT. W sytuacji bowiem, gdy drugą stroną operacji podatkowej jest podmiot, w stosunku do którego ogłoszono upadłość, przyjęcie zawężającej wykładni wskazanego przepisu poprzez dokonanie rozliczenia podatku jedynie dla wierzytelności uznanych za nieściągalne uniemożliwi skorzystanie z "ulgi za złe długi" z uwagi na brak możliwości spełnienia warunku odliczenia zawartego w art. 89a ust. 2 pkt 3, gdyż z chwilą wydania postanowienia

o ukończeniu postępowania upadłościowego kupujący przestanie być podatnikiem VAT czynnym. Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wierzytelności objętej niniejszym wnioskiem zachodzą przesłanki do dokonania rozliczenia Jakich wierzytelności zgodnie z art. 89a ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] r. wskazano, że wierzytelność będąca przedmiotem wniosku została zaliczona na podstawie ust. 2a pkt 1 (art. 16 ust.1 pkt 26a updop) do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.

Natomiast na podstawie ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie

postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany

i podatek należny,

wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami

zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie, ani nie zostały zbyte,

od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5

lat licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura,

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych, a dłużnik

w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Powyższy zapis oznacza, że aby wierzyciel mógł dokonać korekty podatku należnego od powstałej wierzytelności musi być ona odpisana jako nieściągalna i stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz dotyczyć dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium Polski. Ponadto wierzyciel musi dopełnić warunków, o których mowa w pkt 1-6. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) przepisy art. 89a i art. 89b mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. od dnia 1 czerwca 2005 r.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę organ stwierdził, że przedmiotowe wierzytelności - dotyczące dostaw towaru na rzecz zarejestrowanego czynnego podatnika - powstały po dniu 1 czerwca 2005 r. i zostały wykazane w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny. Dłużnik natomiast znajduje się obecnie w trakcie postępowania upadłościowego. Ponadto zgodnie

z oświadczeniem Spółki na powyższą wierzytelność dokonane zostały odpisy aktualizacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 2a pkt 1 w związku z art.16 ust.1 pkt 26 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wskazał także, iż możliwość skorzystania "z ulgi za złe długi" powstaje wówczas, gdy spełniony jest szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Obrót, od którego powstaje podatek należny, mający podlegać korekcie, ma stanowić wierzytelność odpisaną jako nieściągalną zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z tym, zdaniem organu w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, skoro dokonano wyłącznie odpisów aktualizacyjnych, zaliczonych w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności jest jedynie uprawdopodobniona, do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

a nie odpisano samej wierzytelności jako nieściągalnej, to mimo spełnienia pozostałych warunków określonych w przepisie art. 89a nie jest możliwa korekta podatku należnego od przedmiotowej należności na podstawie przepisu art. 89a ustawy o podatku VAT.

Spółka dokonała wezwania organu do usunięcia prawa, podnosząc, iż jej zdaniem interpretacja jest niezgodna z celem i funkcją przepisów art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług oraz jest wyraźnie krzywdząca dla wnioskodawcy. Dodatkowo według Spółki jest ona sprzeczna z wydaną wcześniej interpretacją Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], co w ocenie skarżącej podważa jednolitość interpretacji prawa podatkowego co ma fundamentalne znaczenie dla pewności obrotu gospodarczego.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia [...] r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji. Odnosząc się natomiast do powołanego w treści postanowienia Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego organ stwierdził, iż interpretacje lub decyzje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika i nie stanowią wobec tego źródła prawa powszechnie obowiązującego.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na przyjęciu, iż podmiot dokonując zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów aktualizacyjnych wierzytelności uprawdopodobnionych jako nieściągalne, zgodnie

z treścią art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma prawa do dokonania "odpisu", gdyż posiada taką możliwość jedynie w sytuacji zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne zgodnie z treścią art.16 ust. 2 ww. ustawy oraz naruszenie przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu, czym kierował się organ podatkowy zamieszczając taki sposób interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą we wniosku z dnia [...] r. oraz uzupełnieniu z dnia [...] r.

Zdaniem skarżącej przy wykładni przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów

i usług obok językowej wykładni należy mieć na względzie cel ustanowienia ulgi, o której mowa w ww. przepisie. Interpretacja wskazanego przepisu i powiązanie go z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że regulacje tej ustawy umożliwiają zaliczenia w koszty podatkowe zarówno kwoty wierzytelności nieściągalnych jak i kwoty odpisów aktualizacyjnych od wierzytelności uprawdopodobnionych jako nieściągalne, w wysokości stanowiącej wartość należności określonej w ustawie

o rachunkowości, tj. od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2 pkt 1 (art. 16 ust.1 pkt 26ai updop). Decydujące znaczenie w tej sytuacji w ocenie skarżącej, ma fakt "odpisania" konkretnej kwoty jako kwoty nieściągalnej i zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem znaczenia, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych różnicuje wierzytelności nieściągalne i wierzytelności uprawdopodobnione jako nieściągalne, gdyż treść przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług koncentruje się na fakcie dokonania odpisu i zaliczenia określonej wartości wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów. Zarówno w jednym jak i drugim przypadku może dojść do odpisu tych wierzytelności jako nieściągalnych w całości (art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 updop) jaki i w części dotyczącej odpisu aktualizacyjnego (art. 16 ust. 2a

w związku z art. 1 pkt 26a updop). W ocenie skarżącej na poprawność takiego rozumowania wskazuje przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ podkreślił, iż w jego ocenie argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej z [...] r. znak [...] jest prawidłowa. Dlatego też zarzuty skargi nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która odpowiada prawu. Organ powtórzył swoją argumentacje, zawartą w odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa.

Jak podkreślił organ na gruncie podatku dochodowego czynność odpisania wierzytelności jako nieściągalnej poprzedza zazwyczaj dokonanie na powyższą wierzytelność tzw. odpisu aktualizacyjnego, także zaliczanego w koszty podatkowe. Odpisów dokonuje się wcześniej, tzn. w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności jest jedynie uprawdopodobniona, a nie pewna.

W związku z powyższym, zdaniem organu, w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, skoro dokonano wyłącznie odpisów aktualizacyjnych, zaliczonych w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności jest jedynie uprawdopodobniona, do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

a nie odpisano samej wierzytelności jako nieściągalnej, to mimo spełnienia pozostałych warunków określonych w cyt. przepisie nie jest możliwa korekta podatku należnego od przedmiotowej wierzytelności na podstawie przepisu art. 89a ustawy o podatku VAT.

Ustosunkowując się do dokonanej przez Spółkę wykładni art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, iż przedmiotem interpretacji wszelkich tekstów prawnych jest język, za pomocą którego zakodowane są teksty. Prawo podatkowe tworzone jest

w autentycznych językach (każdy kraj tworzy je we własnym języku), dlatego występuje

w nim wysoki stopień związania sensu normy ze słowami. Przy interpretowaniu prawa podatkowego podstawową zatem wykładnią jest wykładnia językowa, ponieważ wyznacza kierunek interpretacji. Wykładnia literalna to wykładnia, w której wyniki wykładni logicznej, funkcjonalnej i systemowej pokrywają się z wynikiem wykładni językowej, tzn. potwierdzają zakresy normowania i zastosowania normy otrzymanej w wyniku wykładni językowej. Wykładnia literalna zakłada, że to co prawodawca powiedział pokrywa się z tym co chciał powiedzieć.

Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie na podstawie art. 59 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spaw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U Nr 163, poz. 1016) przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, udzielona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego tj. art. 89 a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.

Nr 54, poz. 535) nie narusza przepisów prawa.

W wyniku nowelizacji z dnia 21 kwietnia 2005 r. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził do systemu podatku VAT, tzw. ulgę na złe długi. Polega ona na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy obciążał on kwoty należne

z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane. Zgodnie z przepisem art. 6 ustawy nowelizującej przepisy dotyczące ulgi na złe długi stosuje się do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis stanowi wyraźnie o wierzytelnościach, a nie o wierzytelnościach nieściągalnych. Oznacza to, że ulga na złe długi może być zastosowana wyłącznie do podatku należnego wynikającego z obrotu kwot, które stały się należne od dnia [...] r.

Ustawodawca wprowadzając tę ulgę postawił przed podatnikami chcącymi skorzystać

z możliwości pomniejszenia podatku należnego warunki zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym.

Zgodnie z art. 89a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w wypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Obrót, od którego powstaje podatek należny, mający podlegać korekcie, ma stanowić wierzytelność nieściągalną zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z regulacji art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – mającego zastosowanie do niniejszej sprawy wynika, że za wierzytelności odpisane jako nieściągalne, zaliczane

w koszty uzyskania przychodów uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej ­likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ponadto możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela tj. zgodnie z ust. 2 art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego

w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany

i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych a dłużnik, w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności

w jakiejkolwiek formie.

Spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę,

tj. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 uprawnia do skorygowania podatku należnego. Stanowisko organu

w tym zakresie uznać należy za uzasadnione.

Przepis art. 89 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że korekta podatku należnego (skorzystanie z ulgi na złe długi) może dotyczyć także części kwoty podatku w sytuacji, gdy tylko część należności została odpisana jako nieściągalna. Należy uznać, że dotyczy to takiej sytuacji, gdy podatek należny powstał od obrotu, z którego część została uznana później za wierzytelności nieściągalne.

Na gruncie podatku dochodowego czynność odpisania wierzytelności jako nieściągalnej poprzedza zazwyczaj dokonanie na powyższą wierzytelność tzw. odpisu aktualizującego także zaliczanego w koszty podatkowe. Odpisów dokonuje się wcześniej, tzn. w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona.

Dokonanie takiego odpisu nie umożliwia jednak podatnikowi-wierzycielowi skorzystania z ulgi na złe długi, świadczy o tym zapis art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, musi być wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później - w momencie dokonywania korekty. Skorzystanie z ulgi jest możliwe także wówczas, gdy dłużnik nie znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego ani też w trakcie likwidacji. Takie a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status podatnika, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego.

Zgodzić się wobec powyższego należy z organem, że spełnienie innych warunków

z art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec braku wypełnienia warunków

z art. 89 a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy nie daje możliwości skorzystania z ulgi z tytułu złych długów.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę zasadnie, zdaniem Sądu, wobec tego, że wierzytelności skarżącej Spółki - dotyczące dostaw towaru na rzecz zarejestrowanego czynnego podatnika - powstały po dniu 1 czerwca 2005 r. i zostały wykazane w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny ale dłużnik znajduje się obecnie w trakcie postępowania upadłościowego a Spółka na powyższą wierzytelność dokonała odpisów aktualizacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 2a pkt 1 w związku z art.16 ust.1 pkt 26 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowisko organu uznać należy za zgodne z przepisem art. 89 a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie wystąpienie z wnioskiem o udzielenie interpretacji.

Za nieuzasadnione uznać należy zarzuty strony, dotyczące interpretacji w art. 89

a ustawy o podatku od towarów, zwrotu "wierzytelności odpisanych jako nieściągalne".

W procesie wykładni przepisów podatkowych należy przede wszystkim uczynić założenie, że ustawodawca jest racjonalny i o ile nie definiuje na potrzeby konkretnego aktu prawnego określonego pojęcia to oznacza, że używając tożsamych pojęć w różnych aktach prawnych nadaje im takie samo znaczenie. Brak jest zatem podstaw do odmiennego rozumienia

w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcia wierzytelności odpisane jako nieściągalne, skoro ustawodawca w podatku dochodowym odróżnia pojęcie - odpisy aktualizacyjne odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów od odnoszonych w koszty uzyskania przychodów odpisów wierzytelności uznanych za nieściągalne.

Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji.