Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi W. J. i A. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

W dniu 7 czerwca 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek wspólny W. J. i A. J., uzupełniony w dniu 14 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1992 r. Wnioskodawczyni otrzymała od spółdzielni mieszkaniowej przydział do lokalu mieszkalnego na zasadzie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Przydział tego prawa nastąpił w trakcie trwania małżeństwa.

Dnia 15 listopada 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła prawo do tego mieszkania

w formie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, na mocy umowy

o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

W zawartej umowie spółdzielnia wskazała, że Wnioskodawczyni uregulowała całą należną kwotę tytułem spłaty sumy warunkującej przeniesienie prawa własności, która wyniosła [...] zł. Jest to kwota stanowiąca 100% kosztów budowy przypadająca na ten lokal. Taką bowiem kwotę spółdzielnia wymienia w umowie

o przekształcenie prawa do lokalu jako "wartość lokalu mieszkalnego po wybudowaniu oraz przyjęta do rozliczenia z bankiem finansującym budowę".

Na kwotę tą składały się wymienione w umowie następujące wartości:

1. kwota [...]zł wpłacona gotówką, tytułem wkładu mieszkaniowego wpłaconego przed uzyskaniem przydziału mieszkania lokatorskiego;

2. [...] zł spłacony za pośrednictwem spółdzielni w okresie od [...] do [...] kredyt bankowy zaciągnięty przez spółdzielnię;

3. [...] zł spłata 30% oprocentowania kredytu przypadającego na ten lokal;

4. kwota "0, 00" zł umorzona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 119, poz. 111 z 2003 r.);

5. [...] zł - kwota umorzona na podst. art. 10 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy;

6. [...] zł - kwota umorzona na podst. art. 11 b ww. ustawy.

Przy czym pozycje 5 i 6 nie zostały fizycznie zapłacone, ale jednak oznaczone przez spółdzielnię jako uregulowane.

W marcu 2011 r. mieszkanie to zostało zbyte przez Wnioskodawczynię i jej męża (łączyła i nadal łączy ich wspólnota majątkowa małżeńska) na rzecz ich syna, gdzie

w 1/2 części jego wartości zbycie miało charakter odpłatny, natomiast w drugiej połowie wartości zostało zbyte w formie darowizny. Z odpłatnego zbycia Wnioskodawcy uzyskali kwotę przychodu w wysokości [...] zł.

Przez przeoczenie Wnioskodawcy nie złożyli do końca kwietnia 2012 r. zeznania podatkowego na okoliczność tej sprzedaży. W grudniu 2016 r. urząd skarbowy wezwał Wnioskodawców do złożenia zaległych zeznań podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

W styczniu 2017 r. Wnioskodawcy złożyli odrębne zeznania PIT-39 za 2011 r. Każdy z nich wykazał jako przychód połowę kwoty ze sprzedaży czyli kwotę [...]zł i połowę kosztów uzyskania przychodu czyli [...] zł.

Wykazane koszty uzyskania składały się z połowy ww. kwot wskazanych

w umowie o przekształcenie prawa do lokalu jako "uregulowanych" do spółdzielni mieszkaniowej oraz połowy kwoty zapłaconej notariuszowi za czynności sporządzenia tej umowy, tj. połowy kwoty [...]zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wskazana przez spółdzielnię w umowie o przekształcenie prawa do lokalu kwota [...]zł, opisana jako uregulowana, będąca jednocześnie wartością mieszkania na dzień otrzymania go od spółdzielni w 1992 r. prawidłowo została przyjęta w zeznaniu o dochodach z odpłatnego zbycia lokalu jako koszt uzyskania?

2. Czy w świetle przepisów art. 22 ust. 6c i 6f u.p.d.f. - do kosztów uzyskania można byłoby zaliczyć zwaloryzowaną na dzień przekształcenia prawa do lokalu wartość wkładu mieszkaniowego, czyli wartość lokalu po wybudowaniu zwiększoną

o waloryzację? Jeśli tak, to czy prawidłowe będzie ustalenie zwaloryzowanej wartości wkładu do ceny rynkowej, tj. w tym przypadku do ceny uzyskanej ze zbycia mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawców wskazana w umowie o przekształcenie prawa do lokalu kwota [...]zł opisana jako uregulowana, będąca jednocześnie wartością mieszkania na dzień otrzymania go od spółdzielni w 1992 r. mogła zostać przyjęta w zeznaniu o dochodach z odpłatnego zbycia lokalu jako koszt uzyskania. Jednakże po analizie przepisów art. 22 ust. 6c w związku z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zapoznaniu się z istniejącą już linią orzecznictwa w tym temacie Wnioskodawcy sądzą, że wartość tę można uwzględnić w wysokości zwaloryzowanej do wartości, jaką lokal posiadał na dzień przekształcenia prawa własności.

W ocenie Wnioskodawców, do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości można by zaliczyć zwaloryzowaną na dzień przekształcenia wartość wkładu mieszkaniowego. Wartość zwaloryzowanego wkładu należy obliczyć jako iloczyn wartości mieszkania na dzień przekształcenia i procentowego udziału

w kosztach budowy. (Ustalenie takie m.in. uznał jako prawidłowe w indywidualnej interpretacji z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.).

Udział w kosztach budowy (w tym wkład mieszkaniowy) poniesiony został przez Wnioskodawczynię w 100 % - przy uzyskaniu lokatorskiego prawa do lokalu oraz w trakcie całego okresu, aż do dnia przeniesienia prawa własności do lokalu. Nadmienić należy, że gdyby prawo lokatorskie wygasło, to spółdzielnia zwróciłaby zwaloryzowaną wartość wkładu a wysokość takiego zwaloryzowanego wkładu spółdzielnia określa według ceny rynkowej danego lokalu. Zatem wartość mieszkania na dzień przekształcenia należałoby przyjąć w wysokości równej cenie uzyskanej ze sprzedaży tego mieszkania czyli kwoty [...]zł. Sprzedaży dokonano bowiem w krótkim odstępie czasowym od momentu nabycia prawa własności do lokalu (3 miesiące), tak więc wartość rynkowa w tym czasie nie zmieniła się.

Skoro więc zwaloryzowaną wartość wkładu można ustalić jako iloczyn wartości mieszkania i procentowego udziału w kosztach budowy to opisanym przypadku wartość ta wyniosłaby więc [...] zł. Taką wysokość wkładu mieszkaniowego można by zatem uznać za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania.

Przy składaniu zeznania podatkowego wszystkie wymienione wartości zarówno przychodu uzyskanego ze sprzedaży jak i kosztów uzyskania tego przychodu wykazane byłyby przez Wnioskodawczynię w ww. ich wysokości. Te same wartości wykazałby Wnioskodawca.

W zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] .KK organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny powołał na wstępie treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6e, c, art. 30 e ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), regulujących przedmiot opodatkowania, źródła przychodów, a także definicję przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Następnie wskazał na pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości lub praw majątkowych, za które uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Organ wskazał także, że do takich kosztów można zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych

z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową, o ile wnioskodawca takie wydatki poniósł w związku ze sprzedażą nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Wskazał także, na zasadę wynikającą z art. 22 ust. 6f ww. ustawy, zgodnie

z którym koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W ocenie organu interpretacyjnego, pojęcie kosztów nabycia dotyczy wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia - odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa.

Wskazano również na stanowisko doktryny w tym zakresie, z którego wynika, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Kwota tego wydatku powinna wynikać z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie.

Dalej organ interpretacyjny odwołując się do treści art. 12 ust. 1 ustawy

o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), wskazał na warunki jakie powinien spełnić członek spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby spółdzielnia zawarła z nim umowę przeniesienia własności lokalu, a więc spłatę przypadającej na jego lokal części kosztów budowy, w tym wkładu mieszkaniowego.

Organ wyjaśnił także, że wartość rynkowa lokalu jest wypłacana, w razie wygaśnięcia prawa.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego we wniosku zdarzenia organ stwierdził, że jedynie wpłacony przez Wnioskodawców wkład mieszkaniowy bezpośrednio wiąże się z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego,

w związku z czym może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślił także, że w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu.

W związku z tym do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie można zakwalifikować zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego odpowiadającego aktualnej wartości rynkowej mieszkania.

W ocenie organu, kosztem uzyskania przychodu odpłatnego zbycia w części mieszkania opisanego we wniosku są udokumentowane koszty nabycia ww. prawa do lokalu mieszkalnego, w postaci wydatków, jakie Zainteresowani ponieśli na sfinansowanie kosztów budowy przypadających na ich lokal mieszkalny, czyli wpłacony gotówką wkład mieszkaniowy oraz uiszczone koszty związane z kredytem zaciągniętym przez Spółdzielnię na budowę. Nie można zatem uznać, że kwoty, które Spółdzielnia wskazała jako umorzone (poz. 5 i 6 ) w sytuacji kiedy umorzenie to nie zostało przez Zainteresowanych spłacone, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

Kosztem jest bowiem faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie wartość nieruchomości wskazana przez Spółdzielnię w umowie o przekształcenie prawa do lokalu.

W skardze wywiedzionej na powyższą interpretację Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucili naruszenie art. 22 ust. 6c ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego dowolną i błędną interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie można zaliczyć całej kwoty określonej przez Spółdzielnię Mieszkaniową w umowie

o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, uznanej przez tę Spółdzielnię jako uregulowanej w całości,

a także nie uznano, iż można koszty nabycia zbywanego mieszkania wykazać

w wartości zrewaloryzowanej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), dalej: p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że

w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Badając skargę pod kątem zarzutów w niej zawartych, Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, sporne pozostają dwa zagadnienia związane z kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży prawa do lokalu własnościowego w spółdzielni mieszkaniowej: czy Skarżący mogą uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę [...]zł wskazaną w umowie o przekształcenie prawa do lokalu oraz czy za koszt uzyskania przychodu mogą uznać zwaloryzowaną na dzień przekształcenia prawa do lokalu wartość wkładu mieszkaniowego.

Spór dotyczy zatem interpretacji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyżej wymieniony przepis określa, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania.

Zdaniem organu podatkowego, w świetle ww. przepisu brak jest podstaw aby do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć kwoty wskazane przez spółdzielnię mieszkaniową jako umorzone, a więc które faktycznie nie zostały zapłacone

i udokumentowane. Ponadto, za koszt uzyskania przychodów może być uznany wpłacony wkład mieszkaniowy, jednakże brak jest podstaw do waloryzowania kosztów poniesionych na rzecz spółdzielni mieszkaniowej do kwoty opowiadającej aktualnej wartości rynkowej mieszkania.

Według skarżących, ww. kwota wskazana w umowie o przekształcenie prawa do lokalu stanowi w całości wartość lokalu na dzień otrzymania go od spółdzielni, a więc nawet w części, w której została umorzona. Skarżący uważają, że do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości można by zaliczyć zwaloryzowaną na dzień przekształcenia wartość wkładu mieszkaniowego, którą należy obliczyć jako iloczyn wartości mieszkania na dzień przekształcenia i procentowego udziału

w kosztach budowy. Tym sposobem, wartość ta byłaby równa kwocie przychodu jaką uzyskali ze sprzedaży przedmiotowego lokalu ([...] zł).

W ocenie Sądu, w tak zakreślonym sporze, rację należało przyznać organowi podatkowemu.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący w 1992 r otrzymali od spółdzielni przydział do lokalu mieszkalnego na zasadzie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu.

W 2010 r. wskutek umowy ze spółdzielnią mieszkaniową, nastąpiło przekształcenie tego prawa lokatorskiego we spółdzielcze własnościowe prawo o lokalu. W zawartej umowie spółdzielnia wskazała, że Skarżący uregulowali całą należną kwotę tytułem spłaty sumy warunkującej przeniesienie prawa własności, która wynosiła [...] zł (stanowiącą 100 % kosztów budowy przypadających na ten lokal i jednocześnie wskazywana przez spółdzielnię wartość lokalu po wybudowaniu przyjęta do rozliczenia kredytu). We wniosku wskazano wyraźnie, że Wnioskodawcy całej ww. kwoty faktycznie nie wpłacili do spółdzielni mieszkaniowej. W 2011 r. mieszkanie zostało zbyte przez Skarżących na rzecz syna za kwotę [...]zł.

Nie ulega wątpliwości, że powyższe przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej nastąpiło na podstawie art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Nadto, bezsporne jest to, że tego rodzaju przekształcenie prawa do lokalu prowadzi do nabycia nieruchomości lokalowej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W razie zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód podlega, co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżący we wniosku podali, że nie złożyli zeznania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości do końca kwietnia 2012 r., co uczynili dopiero w styczniu 2017 r., ujmując w nim po połowie kwotę przychodu ze sprzedaży, tj. [...] zł każdy oraz po połowie kosztów uzyskania przychodów, tj. [...] zł każdy.

Według art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei zgodnie z art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej, dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a kosztami jego uzyskania. Kosztami uzyskania takiego przychodu są udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Stosownie do art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego

w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia

2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1) spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2;

2) spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków;

3) spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że z przytoczonej treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wokół wykładni którego skoncentrował się spór

w sprawie, wynika jasno, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia są wyłącznie udokumentowane koszty nabycia. Wyrażenie to nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że koszty udokumentowane to takie, których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. Takie też wyjaśnienie kwestii udokumentowania po części zawiera art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., jakkolwiek odnosi się do nakładów a nie do kosztów nabycia. Koszty zatem nie mogą wynikać z innych dowodów, nie mogą też być szacowane, czy określane w inny sposób. Udokumentowane koszty nabycia, nie są to więc koszty jakie można ustalać w dowolny sposób. Nie może również ulegać wątpliwości, że pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" - powinno być rozumiane jako faktyczne poniesienie wydatku. Za taką właśnie wykładnią art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. przemawia to, że przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

W rozpoznawanej sprawie strony były zgodne co do tego, iż co do zasady wkład mieszkaniowy jako, że bezpośrednio wiąże się z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego, może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Natomiast według Skarżącej, koszt nabycia lokalu to także przedstawione

w umowie o przekształcenie wszystkie pozostałe wartości, gdyż kształtują one wartość lokalu, a więc także kwoty umorzonego wobec spółdzielni kredytu oraz opłat eksploatacyjnych.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że stanowisko takie jest nieprawidłowe, skoro w świetle wyżej zaprezentowanej wykładni udokumentowane koszty nabycia to wydatki faktycznie poniesione na sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Sądu, zasadnie zatem wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, że wskazanych kwot umorzeń (pkt 5 i 6 umowy o przekształcenie) nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, z tego względu, że nie są to wydatki rzeczywiście poniesione, tj. zapłacone za nabycie mieszkania.

Wprawdzie w umowie o przekształcenie prawa lokatorskiego do lokalu w prawo własnościowe wielkość ich została przedstawiona, zgodnie z tym jak były ujęte

w dokumentacji spółdzielni, jednakże nie można utożsamiać wartości nieruchomości wskazywanej przez spółdzielnię w umowie z faktyczną wartością nabycia lokalu przez Skarżących, jaką można odliczyć od przychodu ze zbycia nieruchomości.

Zdaniem Sądu, wartości tam wskazywane stanowią przede wszystkim rozliczenie wszystkich kosztów budowy, kosztów kredytu i innych kosztów spółdzielni i nie mają prawnopodatkowego znaczenia z punktu widzenia ustalania kosztów nabycia lokalu. Skarżący we wniosku sami wskazali, że nie ponieśli na poczet lokalu większych wpłat aniżeli wkład mieszkaniowy pierwotnie wniesiony i spłata kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami, zaciągniętego i spłaconego przez spółdzielnię (a więc kosztów wskazanych w pkt 1-3 w umowie). Brak jest zatem podstaw, aby mogli rozliczać

w kosztach nabycia wydatki, których nigdy nie ponieśli.

W tej sytuacji, argumentacja Skarżących co do prawidłowego udokumentowania wydatków wobec zapisów w umowie, wskazująca jakoby cała kwota [...]zł została uregulowana (spłacona) i w związku z tym mogła być przyjęta w deklaracji podatkowej jako koszt uzyskania przychodów, a także twierdzenia, że umorzenie jest formą uregulowania kosztów, w świetle wyżej wskazanego rozumienia pojęcia "udokumentowanych kosztów nabycia" pozostają bez żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżących również odnośnie ustalenia kosztów nabycia lokalu, jako jego wartości rynkowej, w momencie przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własnościowe. Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości lokalowej zaliczane są wyłącznie "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) faktycznie poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości, to kosztami takimi nie może być wartość rynkowa lokalu przyjęta hipotetycznie w dacie nabycia polegającego na przekształceniu prawa lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własnościowe. Ponownie należy wskazać, że wartości tej Skarżący nigdy nie zapłacili jako "udokumentowanych kosztów nabycia", przed uzyskaniem prawa własności nieruchomości lokalowej.

Podkreślić należy, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie stanowi o innej wartości będącej kosztem uzyskania przychodów tam określonych niż udokumentowane koszty nabycia (lub wytworzenia) zbywanego prawa (własności nieruchomości). Nie odnosi się do wartości waloryzowanej poprzez przyjęcie reguł ustalania wartości kwoty do zwrotu osobie uprawnionej w razie wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu (art. 11 u.s.m.). Warto wskazać, że w art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, będącym podstawą przekształcenia prawa do lokalu nie wymaga się od członka spółdzielni nabywającego prawo własności nieruchomości lokalowej wpłaty czy też wyrównania wartości prawa do rynkowej wartości lokalu ustalanej zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2. Wymagana jest natomiast: spłata przypadającej na lokal części kosztów budowy, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego, spłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków oraz spłata zadłużenia z tytułu opłat eksploatacyjnych.

Można zatem stwierdzić, że sposób sfinansowania przez członka spółdzielni nabycia nieruchomości lokalowej poprzez przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu nie daje podstawy do tezy o konieczności poszukiwania sposobu waloryzacji "udokumentowanych kosztów nabycia" - niezależnie od braku podstawy prawnej do takiego postępowania w ustawie podatkowej. Proponowana przez Skarżących wykładnia omawianego przepisu nakazywałaby uznać, że do kosztów "nabycia" zbywanej nieruchomości wymienionych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zaliczać należy wydatek faktycznie nie poniesiony, co jest nieprawidłowe, gdyż prowadziłoby do sztucznego zawyżania kosztów uzyskania przychodów i w efekcie uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Przyjęcie, jak tego chcą Skarżący, aby wartość nabycia lokalu (przekształcenia we własnościowe prawo do lokalu) zrównać z wartością rynkową określoną w umowie sprzedaży mieszkania, doprowadziłoby w istocie, że nie wystąpiłby podatek z tytułu odpłatnego zbycia

w przypadku opisanym we wniosku.

Warto również zauważyć, że w sprawie nie doszło do zwykłego wygaśnięcia lokatorskiego prawa spółdzielczego i wypłaty wartości rynkowej lokalu. Doszło jedynie do ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na rzecz małżonków niejako w miejsce przysługującego wcześniej lokatorskiego prawa do lokalu, i to na zasadach finasowania przekształcenia określonych w art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wskazać należy, że w przypadku gdyby nastąpiła wypłata wartości rynkowej lokalu wypłacona kwota stanowiłaby przedmiot opodatkowania jako przychód otrzymany w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, zwolniony

z opodatkowania wyłącznie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.), a więc do wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie takich udziałów lub wkładów. Wykładnia pojęcia "udokumentowanych kosztów nabycia", przedstawiona przez organy podatkowe

i akceptowana przez Sąd pozostaje, więc co do skutków podatkowych w systemowej zgodzie ze skutkami podatkowymi art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., co dodatkowo wzmacnia stanowisko, że do kosztów nabycia można zaliczyć wyłącznie koszty faktycznie poniesione.

Tym samym trafnie organ interpretujący uznał, że w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. do kosztów nabycia sprzedawanego prawa do lokalu zaliczane są wyłącznie udokumentowane koszty jej nabycia, a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie, ale zapłacone. W rezultacie kosztami takimi nie może być wartość umorzonych kwot wskazanych w umowie ze spółdzielnią w pkt 5 i 6, a tylko kwoty faktycznie spłacone na rzecz spółdzielni – wkład i spłacony kredyt wraz z odsetkami. Z tych samych względów, kosztami takimi nie może być również zwaloryzowana, na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. wartość rynkowa lokalu w dacie przekształcenia prawa lokatorskiego w prawo własnościowe, skoro Skarżący takiej wartości lokalu nigdy nie zapłacił jako udokumentowanych kosztów nabycia. Sąd zgadza się z organem, że nie ma żadnych podstaw, by wartość wpłaconego wkładu mieszkaniowego oraz wysokość spłaconego kredytu i odsetek, stanowiących element kosztów nabycia lokalu w sprawie, można było ustalać według wartości rynkowej tego lokalu.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami, z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania, odnoszących się do postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.