Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 414/23 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r., nr 1401-IOV-2.4103.96.2022.JKr w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 414/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę T. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 29 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, że choć towar (kosmetyki) faktycznie istniał, to faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez O. sp. z o.o., mające dokumentować jego dostawy, oraz faktury wystawione przez skarżącą na rzecz N. Ltd z Singapuru oraz E. z Hong Kongu (mające dokumentować dalszy eksport tych kosmetyków) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższy "obrót" produktami kosmetycznymi miał na celu dokonanie oszustwa w zakresie rozliczeń VAT, a skarżąca występowała w tym procederze w sposób świadomy w roli tzw. brokera (była głównym beneficjentem płynących z niego korzyści).

Sąd powołał się przy tym na ocenę tych samych lub analogicznych transakcji wyrażoną już w swoich orzeczeniach: z 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1406/20, dotyczące O. sp. z o.o. w zakresie tych samych okresów rozliczeniowych, oraz z 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2150/21, dotyczące skarżącej, ale w zakresie innych okresów rozliczeniowych, przyjmując ją jako własną również na gruncie zbieżnego stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej i odsyłając do szczegółowych motywów tych orzeczeń.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

1) na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez jego niezastosowanie, tj. nierozpoznanie sprawy, a w konsekwencji również nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a przez jego bezpodstawne zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi i tym samym odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego z 30 czerwca 2022 r., nr [...], podczas gdy w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci nieprawidłowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz w postaci naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez jego błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że spółka nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji i w konsekwencji bezpodstawną odmowę odliczenia przez spółkę podatku naliczonego przy nabyciu określonych towarów,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione na spółkę przez jej kontrahentów (dostawców) są fakturami, które nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego (fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, przyznanie jej należnych kosztów, a także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów (wydruków wyroku i postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1406/20).

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie odnotować należy, że na rozprawie 21 maja 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny, poza sprawą niniejszą, rozpoznawał również skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2669/22, oddalającego skargę na decyzję organu z 29 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. (sprawa o sygn. akt I FSK 1638/24). Z uwagi na fakt, że istota sporu w obu sprawach jest tożsama (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. oraz zakwestionowanie "eksportu" nabytych na podstawie tych faktur kosmetyków do spółek z Azji), zarzuty podniesione w obu skargach kasacyjnych opierają się zasadniczo na tych samych podstawach, również motywy oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny obu skarg kasacyjnych są co do zasady analogiczne.

4.3. W pierwszej kolejności ocenić należy sformułowany przez kasatora zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co miało polegać na zawarciu przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu tego wyroku odesłania do oceny prawnej zawartej w uzasadnienia innego orzeczenia tego sądu, wydanego w sprawie innego podmiotu, która to ocena nie była skarżącej znana i z którą skarżąca nie mogła się zapoznać z uwagi na brak opublikowania tego uzasadnienia w publicznie dostępnej bazie orzecznictwa.

Przypomnieć należy w tym miejscu, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie (tj. zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a w przypadku gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji — także wskazań co do dalszego postępowania) oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskazał, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, a w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wniosku, że zawiera ono wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa, co daje rękojmię, że sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, oraz umożliwia również sądowi kasacyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał natomiast, jaki wpływ na wynik sprawy miało zawarcie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia odesłania do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu innego orzeczenia tego sądu, a nadto czy był to wpływ istotny. Nie został zatem spełniony podstawowy warunek zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

4.4. W tym miejscu należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów — wydruków wyroku i postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1406/20.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., mającym w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przez co należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy.

Złożony przez skarżącą wniosek dowodowy nie spełniał przesłanek określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przede wszystkim nie mogły z niego wynikać okoliczności niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tej sprawie. Celem wnioskowanego dowodu miało być bowiem wykazanie braku publicznej dostępności uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1406/20, która to okoliczność jest irrelewantna z punktu widzenia rozpoznania sprawy niniejszej.

4.5. Przechodząc w tym miejscu do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1638/24, za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p.

Zdaniem sądu kasacyjnego sposób sformułowania przez kasatora omawianego zarzutu powoduje, że w istocie trudno odnieść go do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Po pierwsze, w opinii skarżącej, skutkiem naruszenia ww. przepisów prawa miało być pozostawienie przez sąd pierwszej instancji w obrocie prawnym decyzji organu z 30 czerwca 2022 r., nr [...], a zatem decyzji innej niż ta, która jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie (decyzja z 29 listopada 2022 r., nr 1401-IOV-2.4103.96.2022.JKr).

Po drugie, podnosząc ten zarzut, skarżąca w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej normujących gromadzenie i ocenę dowodów. Lekturę uzasadnienia skargi kasacyjnej utrudnia jednak brak powiązania zarzutów dotyczących konkretnych przepisów z adekwatną argumentacją. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się bowiem do przywoływania oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1721/18, uchylającym decyzję organu z 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. Skarżąca uważa, że pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji, na skutek wydania ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ponownego postępowania podatkowego, "(...) wnioski zawarte w uzasadnieniu tego wyroku pozostają nadal aktualne na gruncie niniejszej sprawy na obecnym etapie (...)". W dalszej części swojej argumentacji kasator, cytując poszczególne fragmenty ww. orzeczenia, w przeważającej części zestawia je wprost z rezultatem działań organów podatkowych podjętych w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy.

Skarżąca nie dostrzega przy tym, że postępowanie przed organami podatkowymi prowadzone w rozpoznawanej obecnie sprawie miało przebieg całkowicie odmienny. Już bowiem wydanie pierwszej decyzji organu pierwszej instancji miało miejsce po zapadnięciu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1721/18 (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 5 września 2019 r.), a ponadto decyzją organu odwoławczego z 10 marca 2021 r. rozstrzygnięcie to zostało uchylone, a sprawa została przekazana ww. organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

Skarżąca marginalizuje przy tym fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2150/21, oddalił jej skargę od decyzji organu wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy (orzeczenie to wprawdzie zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 1638/23, jednakże, co sądowi znane jest z urzędu, z powodów innych niż dotyczące meritum sporu).

Co do zasady zatem uzasadnienie zarzutu kasacyjnego w zakresie naruszenia przepisów postępowania również nie odnosi się do rozpoznawanej obecnie sprawy.

4.6. Uwzględniając dość specyficzny sposób argumentowania autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje jednak za zasadne wyjaśnić, że z treści art. 180 § 1 o.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Już brzmienie tego przepisu wskazuje, że do jego naruszenia mogłoby dojść jedynie w sytuacji, gdyby organ oparł ustalenia faktyczne na dowodach sprzecznych z prawem.

W skardze kasacyjnej skarżąca nie powołuje żadnych dowodów, wobec których można byłoby powziąć wątpliwości co do ich sprzeczności z prawem. Nie można bowiem uznać za takie w szczególności dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej. Wprost stanowi o tym art. 181 o.p., który uprawnia organ podatkowy do wykorzystania jako dowodów w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Co więcej, jak wynika z akt niniejszej sprawy, organ przy jej rozstrzyganiu posłużył się nie tyle protokołami kontroli i decyzją, wydanymi wobec kontrahentów skarżącej, ile dowodami zebranymi w tych kontrolach i postępowaniach. Spółka nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych w takim zakresie, w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Spółka zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy, z zastrzeżeniem tych ich fragmentów, które stanowią część akt niejawnych.

4.7. Odnosząc się natomiast do ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca w zasadzie nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w ustalonym łańcuchu dostaw. Sprzeciwia się natomiast stwierdzeniu, że była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i że w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, zwłaszcza w sytuacji gdy organ nie kwestionuje istnienia towaru.

Zasadnie zwrócił jednak uwagę sąd pierwszej instancji, że samo istnienie towaru nie wyklucza oszustwa podatkowego. Istota oszustwa sprowadza się bowiem do tego, że transakcje odnoszące się do realnie istniejącego towaru pozbawione są sensu gospodarczego i dokonywane zasadniczo w celu wyłudzenia lub obniżenia VAT. Działania uczestnika takiego łańcucha transakcji, nawet w przypadku istnienia towaru, do którego strony się odnoszą, pozostają poza systemem VAT. Nabycie towaru w ramach oszustwa podatkowego nie powoduje więc powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT czy eksport.

4.8. Na elementy świadczące o braku sensu gospodarczego transakcji wskazano obszernie w zaskarżonej decyzji. Pozwalają ona na stwierdzenie, że w zidentyfikowanych okolicznościach faktycznych chodziło w istocie o wymyślenie towaru jako nośnika VAT dla obrotu nim w oszustwie podatkowym, aby można było swobodnie ustalić wysoką cenę i sztucznie podbijać wolumen fakturowania i wysokość zwrotu podatku żądanego przez spółkę. Przy tym skład i właściwości zdrowotne kosmetyków były bez znaczenia, nikt tymi walorami się nie interesował i w istocie wszystkim fakturującym towar były one obojętne. Wartość towaru była wysoka (liczona w dziesiątki milionów złotych), miał on stwarzać wrażenie towaru luksusowego, aby maksymalizować wysokość podatku do odliczenia, a przy okazji dawać podstawy do roszczeń odszkodowawczych w razie zniszczenia towaru. Ten towar miał też cechę przydatną w oszustwach podatkowych, tj. nie dawał się zindywidualizować z uwagi na jego jednostkową nieoznaczoność.

Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił również uwagę, że fakturowanie towaru odbywało się bez żadnych przeszkód na rynku wręcz idealnym. Znamienne jest też to, że istnienie łańcucha dostaw musiało być znane podmiotom występującym w łańcuchu fakturowania z tego względu, że w znacznej części "rozliczano" się potrąceniami z wierzytelności między nimi (datio in solutum). Podkreślenia wymaga, że tego idealnego rynku nie zakłócało także to, że za towar faktycznie nie płacono. Dostawa na ogół pociągała za sobą płatność w wysokości należnego VAT i kilku procent ceny netto. Resztę płatności błyskawicznie przerzucano jedynie w drodze cesji wierzytelności na "odbiorców" zagranicznych, szacowanych na dziesiątki milionów złotych.

4.9. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na istnienie oszustwa w rozpoznawanej sprawie wskazuje szybkość transakcji, a także występujące po stronie uczestników "obrotu", w szczególności skarżącej: brak renomy i znajomości branży kosmetycznej, brak niezbędnej wiedzy o towarze, brak ryzyka handlowego i zaplecza gospodarczego, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw. Jakość towaru była obojętna i nie przywiązywano wagi do składu i walorów kosmetyków, mimo że cenowo lokowano je w kategorii towarów luksusowych.

W świetle przedstawionych wyjaśnień nie może być skuteczne akcentowanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej istnienia towaru, dbałości o aspekty formalne zawieranych umów oraz rozliczanie transakcji potrąceniami wierzytelności.

4.10. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja kasatora kwestionująca świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca podejmowała współpracę ze spółką O. jako podmiotem nowopowstałym, bez doświadczenia, bez pracowników, zaplecza i historii biznesowej, który wedle dokumentacji rejestrowej nie zajmował się hurtową dystrybucją kosmetyków. Mimo że przedmiotem obrotu był towar trudny w produkcji, wrażliwy w transporcie i magazynowaniu, dostarczenie go zlecano podmiotom z niskim kapitałem, bez żadnego zaplecza i znajomości branży. Skarżąca ograniczała się jedynie do powierzchownej weryfikacji kontrahenta, sprawdzając, czy formalnie istnieje. Nie sposób też nie dostrzec, że skarżąca, ze względu na sposób rozliczania płatności, znała cały łańcuch dostaw i mogła dotrzeć bezpośrednio do źródeł zakupu, a przynajmniej ominąć kilka z podmiotów i uzyskać niższą cenę zakupu.

W rezultacie z opisanych okoliczności wynika, że skarżąca nie przywiązywała uwagi do ceny towaru, warunków dostaw, procesu produkcyjnego, receptury i technologii.

4.12. Celem uzupełnienia należy wskazać, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadome z urzędu, że wyrokiem z 13 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 312/22, oddalono skargę kasacyjną O. sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1406/20. W ten sposób prawomocnie przesądzone zostało, że wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącej faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz że były elementem oszustwa podatkowego. W świetle brzemienia art. 170 p.p.s.a. ocena ta ma charakter wiążący dla sądu kasacyjnego również w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiotem tej oceny są przecież te same faktury.

4.13. Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego — art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała w ich zastosowaniu albo odmowie zastosowania w wadliwie ustalonym stanie faktycznym.

Uznanie zasadności tak sformułowanych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wymagałoby w pierwszej kolejności skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy i zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji. Tymczasem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne.

Należy także zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że nie jest dopuszczalne kwestionowanie ustaleń faktycznych w oparciu o zarzuty naruszenia prawa materialnego.

4.14. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ zasadnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Podkreślenia bowiem wymaga, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. bufora, świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a także jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT.

4.15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak