I SA/Gd 494/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-11-24	
Data wpływu	2009-07-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /sprawozdawca/
Zbigniew Romała /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 502/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono indywidualną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 1992 nr 21 poz 86; art.12 ust 1pkt 7, art 4a pkt 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
I SA/Gd 494/09

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2008 r. A Sp. z o.o. w T. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesionym wkładem niepieniężnym.

Spółka wskazała, że jest producentem stolarki otworowej PCV. W związku

z ograniczeniem produkcji ze względu na zmianę struktury organizacyjnej oraz kłopoty lokalowe (proces sądowy o udostępnienie drogi koniecznej) planuje wnieść

w formie aportu do podmiotu powiązanego, tj. B Sp. z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci wydziału do produkcji szyb zespolonych. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, know-how, patenty, atesty itp.), które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego – w tym przypadku produkcji szyb zespolonych. Tak wyodrębniony zespół składników uzupełniony zostanie o związane z tym rodzajem działalności zobowiązania (należności dla dostawców materiałów do produkcji).

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy czynność wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. wydziału produkcji szyb zespolonych, powoduje powstanie przychodu podatkowego na moment objęcia udziałów w zamian za ww. wkład niepieniężny. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)- dalej jako PDP, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W stanie faktycznym sprawy zorganizowana część przedsiębiorstwa to wydział produkcji szyb zespolonych. Wydział ten produkuje szyby zespolone w określonych przez zamawiającego formatach w ściśle określonym procesie technologicznym, którego końcowym produktem jest szyba zespolona o określonych wymiarach. Wszystkie etapy produkcji wykonywane są na maszynach lub urządzeniach stanowiących określony ciąg technologiczny (stoły do rozkroju szkła, linia technologiczna złożona z myjki, stacji nakładania ramek, prasy zespalającej z napełnieniem gazem, ekstrudera uszczelnienia wtórnego). Maszyny sterowane są odpowiednimi programami komputerowymi, w celu zapewniania odpowiedniej jakości szyb zespolonych. W produkcji wykorzystywane jest wieloletnie doświadczenie i umiejętności pracowników wydziału produkcji szyb zespolonych. Wydział ten stanowi ponadto osobną strukturę organizacyjną w przedsiębiorstwie (Wydział Produkcji Szyb Zespolonych), dla którego prowadzone są analityczne zapisy księgowe, umożliwiające rozliczenia finansowe, analizę kosztów oraz wyników finansowych, w tym zobowiązań wynikających z zaopatrzenia w materiały i surowce do produkcji szyb zespolonych.

W ocenie Spółki wydział ten stanowi organizacyjnie i finansowe wydzieloną strukturę, która ze względu na swoją kompleksowość, może służyć do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli do produkcji kompletnego wyrobu w postaci wkładów szybowych zespolonych. Biorąc pod uwagę elementy materialne oraz niematerialne, tak wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo produkujące szyby zespolone.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust 1 pkt 7 ww. ustawy przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust 1-3 stosuje się odpowiednio. Zatem otrzymanie udziałów w zamian za wkład niepieniężny tzw. aport, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychodem w takiej sytuacji jest nominalna wartość objętych udziałów, a koszty ustala się zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1j ww. ustawy. Jednak a contrario nie będzie stanowiło przychodu podatkowego objęcie udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 powołanej ustawy. Dopiero ewentualne późniejsze zbycie udziałów lub akcji otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, staje się przychodem podatkowym zaś koszty ustala się zgodnie z przepisem art. 15 ust 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Tym samym wniesienie w formie aportu do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. wydziału produkcji szyb zespolonych (opisanego w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego) nie powoduje powstaniem przychodu podatkowego na moment objęcia udziałów w zamian za ww. wkład niepieniężny.

W dniu 18 marca 2009 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawowym wymogiem jest by zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W związku z powyższym w ocenie organu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Przyjąć zatem należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy) musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Organ wskazał, że jednym z podstawowych elementów niezbędnych dla funkcjonowania przedstawionego w treści wniosku zespołu składników, jako przedsiębiorstwa jest miejsce, w którym prowadzona jest wskazana działalność. Brak w wymienionych składnikach majątkowych wnoszonych w formie aportu nieruchomości, czy też tytułu prawnego do nieruchomości (np. umowa dzierżawy), na terenie której mogłaby funkcjonować wyodrębniona część przedsiębiorstwa, prowadzi do wniosku, iż w omawianej sytuacji nie można mówić o zespole składników, które jak stanowi przepis art. 4a ust. 4 ww. ustawy zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ale o sumie poszczególnych składników majątkowych, które mogą posłużyć do prowadzenia określonego zadania gospodarczego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale same nim nie są.

W tej sytuacji w odniesieniu do wnoszonego aportu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r. wnioskodawca – A Spółka z o.o. - wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że w wydanej interpretacji indywidualnej dokonano błędnej wykładni i nieprawidłowo zastosowano przepisy art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na brak w składnikach majątkowych wnoszonych aportem do innej spółki nieruchomości, bądź też tytułu prawnego do nieruchomości, na terenie której mogła by funkcjonować wyodrębniona cześć przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał przedstawione w interpretacji podatkowej stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że wobec wprowadzenia przez przepis art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych legalnej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) na potrzeby ww. ustawy, to brak jest podstaw, aby interpretując w ramach tejże ustawy pojęcie ZCP, odwoływać się do definicji zamieszczonych w innych dziedzinach prawa. Rozróżnienie przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części jest istotne, gdyż występują zasadnicze różnice w zakresie składników determinujących te pojęcia, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZP 45/08). W ocenie Spółki należy zdecydowanie odróżnić sytuację wnoszenia aportem całego przedsiębiorstwa od wnoszenia jego zorganizowanej części. W doktrynie prawa przyjmuje się, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo. W prawie podatkowym ustawodawca postanowił określać te, niejako wewnętrzne przedsiębiorstwa, mianem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można jednak utożsamiać, zdaniem Spółki, prawnych aspektów przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym z jego zorganizowaną częścią. Składniki przedsiębiorstwa określone w art. 551 k.c. wyliczone są przykładowo.

Skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi jego element (innymi słowy składniki majątku ZCP zawierają się w składnikach przedsiębiorstwa jako całości), to składniki te nie mogą się w całości pokrywać ze składnikami przedsiębiorstwa, lecz stanowią ich zorganizowaną część, np. elementem ZCP nie mogą być księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności, jako że te pozostają w przedsiębiorstwie. Podobnie przedstawia się sytuacja z nieruchomościami lub prawami wynikającymi z umowy najmu lub dzierżawy (jak to ma miejsce w niniejszym przypadku). Składniki te lub prawa nie muszą stanowić elementu ZCP, o ile nie są niezbędne do prowadzenia działalności z wykorzystaniem ZCP.

Organ wydający interpretację, chociaż twierdzi, że nie utożsamia przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym oraz ZCP, to de facto, prezentuje w interpretacji pogląd zrównujący te pojęcia, przyjmując, że trudno mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy w jej skład nie wchodzi żadna nieruchomość ani tytuł prawny do nieruchomości. Zdaniem organu składniki te są na tyle kluczowe, że bez nich ZCP nie ma zdolności działania jako samodzielne przedsiębiorstwo, co wynika wprost z przepisów art. 4a pkt 4 ustawy. Organ wyprowadza stąd wniosek, że możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze uzależniona jest przede wszystkim od miejsca, w którym ta działalność jest prowadzona.

W ocenie Spółki wniosek ten wydaje się być błędny. W doktrynie oraz literaturze przedmiotu prezentuje się poglądy odmienne. Nie utożsamiając przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części, można przyjąć, że zdolność działania ZCP jako samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze nie jest uzależniona od wyczerpania wszystkich składników przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. ( por. wyrok SN z dn. 8 IV 2003, sygn. akt IV CKN 51/01, wyrok SN z 17 X 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98 czy wyrok NSA z dn. 20 II 2007 r. sygn. akt II OSK 350/06). W literaturze zaprezentowano pogląd nazwany teorią funkcjonalnego ograniczenia wyłączeń, zgodnie z którym wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 26 i następne). Teoria ta w dużej mierze oparta jest na pojmowaniu przedsiębiorstwa jako swoistego dobra w znacznym zakresie niematerialnego, które determinowane jest przez pryzmat know-how, patentów i praw własności przemysłowej, renomy, klienteli oraz tajemnic przedsiębiorstwa. Wszelkie składniki materialne są łatwo zastępowalne i pełnią ważną, ale drugorzędną rolę. Zakupienie linii technologicznych do produkcji wkładów szybowych i wynajęcie nieruchomości nie stwarza zasadniczo żadnych problemów, nie oznacza to jednak, że przedsiębiorstwo takie może działać skutecznie na rynku, bez wiedzy i doświadczenia w zakresie takiej produkcji. Szczególnie mało istotnym elementem w tym zakresie, wydaje się być prawo do dysponowania nieruchomością.

Zdaniem Spółki prawo do lokalu lub nieruchomości może stanowić istotny element majątku przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy przedsiębiorstwo korzysta z zasobów naturalnych (kopalnia), produkuje towary oznaczone znakiem towarowym miejsca pochodzenia (np. rozlewania wody mineralnej) lub prowadzi sprzedaż detaliczną w określonej lokalizacji (sklep lub market). Ustawodawca, zdając sobie sprawę ze znaczenia lokalizacji przedsiębiorstwa, w niektórych wypadkach, uznał ją za istotny element tego przedsiębiorstwa poprzez wymienienie w art. 551 k.c. Ma to jednak tylko o tyle istotne znaczenie, że jeżeli w umowie zbycia nie postanowiono inaczej, przedsiębiorstwo obejmuje także jego nieruchomości.

W tym sensie, zdaniem Spółki, jedynie woli stron pozostawia się włączenie lub wyłączenie nieruchomości jako elementu składników majątku przedsiębiorstwa a tym bardziej jego zorganizowanej części, co wynika wyraźnie z art. 552 k.c. stanowiącego, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Poza sytuacjami wymienionymi powyżej (istotny wpływ lokalizacji przedsiębiorstwa na przedmiot działalności lub przepisy szczególne dotyczące zbywania nieruchomości) w znakomitej większości przypadków określone zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo, czy jego zorganizowaną część, mogą być prowadzone w dowolnej lokalizacji, poprzez fizyczne przemieszczenie składników majątku do nieruchomości, będącej we władaniu przyjmującego aport. Produkcja szyb zespolonych nie jest związana z określoną lokalizacją i może być prowadzona w zasadzie w dowolnym miejscu, po zainstalowaniu zespołu składników materialnych w innej lokalizacji. Miejsce prowadzenia działalności ma oczywiście istotne znaczenie, gdyż ZCP musi funkcjonować w określonym fizycznie miejscu. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby prawem do nieruchomości lub prawem wynikającym z umowy dzierżawy dysponował podmiot przyjmujący aport, jak ma to miejsce w niniejszym stanie faktycznym.

Zakres wyłączeń składników majątkowych podlega obiektywnej ocenie pod względem zachowania funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętej części przedsiębiorstwa, lecz w niniejszej sprawie w ocenie Spółki przeniesienie wszystkich składników ZCP jedynie poza prawem do umowy dzierżawy wystarcza do przyjęcia, że nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie byłoby możliwe.

Jeśli zatem z treści czynności prawnej wynika, że podmiot wnoszący aport oraz go przyjmujący nie mogą uznać prawa do dysponowania nieruchomością jako elementu ZCP, ze względu na przepis art. 519 k.c, to należy przyjąć, że wnoszone składniki stanowią ZCP, o ile spełniają inne ustawowe kryteria, w szczególności stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, stanowiący wystarczające minimum do realizacji określonych zadań gospodarczych in concreto, nie naruszając funkcjonalnej tożsamości ZCP, która zarazem mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Opisane we wniosku składniki w postaci organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnionego zespołu składników majątkowych (maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, know-how, patenty, atesty itp.), które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego (w tym przypadku produkcji szyb zespolonych), uzupełniony dodatkowo o związane z tym rodzajem działalności zobowiązania (należności dla dostawców mat. do produkcji) – wypełniają ustawowe kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniesienie tych składników w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, nie będzie stanowiło przychodu podatkowego jako objęcie udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo wskazano, że strona dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa wskazał, że spółka, do której wnoszony jest aport, będzie posiadała stosowną nieruchomość oraz fakt, iż z treści czynności prawnej wynika, że podmiot wnoszący aport oraz podmiot przyjmujący nie mogą uznać prawa do dysponowania nieruchomością jako elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na przepis art. 519 k.c. Organ dokonując interpretacji oparł się wyłącznie na treści wniosku. Uzupełnienie wniosku nie może skutkować zmianą interpretacji, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadami i logiką postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swoich kompetencji bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Wniosek strony o interpretację indywidualną sformułowany w pytaniu (rubryka 51 formularza) sprowadza się w istocie do zamiaru uzyskania odpowiedzi odnośnie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 w opisanym stanie faktycznym, co wymaga dokonania oceny na gruncie przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pytanie zatem dotyczy w pierwszym rzędzie wątpliwości, czy przekazywane przez Spółkę składniki majątku spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazaną w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiedź na to pytanie warunkuje ocenę prawidłowości stanowiska strony odnośnie skutków podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDP nie budzi wątpliwości. Przychodami osób prawnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo udziałów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem jeżeli aportem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, wniesienie jej w zamian za otrzymanie udziałów nie powoduje powstania przychodu. Co do zasady nie stanowi przychodu podatkowego objęcie udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnionej części.

Według stanowiska strony w opisanym we wniosku stanie faktycznym wnoszony w formie aportu wydział szyb zespolonych ma cechy uzasadniające uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 4 PDP. Spór interpretacyjny sprowadza się do wyjaśnienia, czy nieodłącznym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nieruchomość lub tytuł prawny do nieruchomości, będącej miejscem prowadzenia działalności. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że warunek zdolności samodzielnej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze wymaga miejsca, w którym może działać to przedsiębiorstwo. Zatem w ocenie organu podatkowego "trudno mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy w jej skład nie wchodzi żadna nieruchomość ani tytuł prawny do nieruchomości". W ocenie Sądu takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia. Należy zauważyć, że wniesienie aportu jest czynnością przysporzenia na rzecz innego funkcjonującego w obrocie gospodarczym podmiotu prawnego. Z opisu stanu faktycznego wynika, że kłopoty lokalowe A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. spowodowały zamiar wniesienia w formie aportu wydziału do produkcji szyb zespolonych do podmiotu powiązanego, tj. B Spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Z treści wniosku wprawdzie nie wynika, jaki jest adres siedziby podmiotu powyższego – spółki B, ale forma prawna prowadzonej działalności gospodarczej przesądza o istnieniu siedziby. W ocenie Sądu warunek określony w art. 4a ust 4 PDP pozwalający na uznanie, że część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych niezawierający praw do nieruchomości może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. Czynność wniesienia aportu z istoty dokonuje się pomiędzy zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi mającymi zdolność do zawierania również czynności cywilnoprawnych. W sytuacji wątpliwości organu, czy Spółka przyjmująca aport B ma możliwości lokalowe uruchomienia produkcji wydziału szyb zespolonych, istniała możliwość zobowiązania strony do sprecyzowania wniosku. Zapis stanu faktycznego, z którego wynika, że przyczyną zamiaru wniesienia aportu do podmiotu powiązanego były m.in.: kłopoty lokalowe, uzasadnia wnioskowanie, iż w nowym podmiocie wydział do produkcji szyb zespolonych znajdzie miejsce realizacji zadania gospodarczego. Trafnie zarzuca strona nieuwzględnienie, że dotychczas wydział szyb zespolonych działał w zakładzie całego przedsiębiorstwa, zatem wniesienie nieruchomości jako związanej z zespołem składników aportu uniemożliwiłoby kontynuację działalności gospodarczej przez A Sp. z o.o. w S. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona słusznie wskazuje, że składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mogą w całości pokrywać się ze składnikami przedsiębiorstwa. W opisanym stanie faktycznym uzasadnione jest twierdzenie, że zadanie produkcji szyb zespolonych może być prowadzone również po zainstalowaniu składników materialnych w innym zakładzie. Strona ostatecznie stwierdziła, że prawem do nieruchomości lub prawem wynikającym z umowy dzierżawy dysponuje podmiot przyjmujący aport. Wbrew stanowisku organu podatkowego treść wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie zmienia treści wniosku strony, lecz zawiera doprecyzowanie w związku z zaniechaniem przez organ oceny wskazanych we wniosku przyczyn zmiany lokalizacji wydziału do produkcji szyb zespolonych. Okoliczność, że spółka, do której ma być wniesiony aport, posiada własne nieruchomości, w których zamierza uruchomić produkcję szyb zespolonych, wbrew stanowisku organu zawartemu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ma istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego na gruncie definicji art. 4a ust. 4 PDP. Warunek "mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" został zapisany w formie przyszłej. Aktualnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, w przyszłości mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z uwagi na różnorodność ewentualnych stanów faktycznych w definicji nie zapisano wszystkich symulacji czynności prawnych umożliwiających uzyskanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa statusu niezależnego przedsiębiorstwa. Potencjał polegający na takiej możliwości nie musi doprowadzić do utworzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania. Wniesienie w formie aportu do innego podmiotu gospodarczego przewidziano prawnie m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 7 PDP. Wbrew stanowisku organu zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością. Sposób organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia, nie kwestionowane przez organ podatkowy, uzasadniają uznanie, że struktura opisana we wniosku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 PDP. Z tych względów Sąd na mocy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 powołanej ustawy orzeczono jak w punkcie II. Na mocy art. 209 powołanej ustawy Sąd orzekł o kosztach postępowania.