Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.524.2019.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Interpretacją indywidualną z 5 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko G. Sp. z o.o. S. Sp. komandytowo-akcyjna w W. ("Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.) do:

- usług inżynieryjnych,

- usług HR w części obejmującej wprowadzania procedur z zakresu HR,

- usług finansowych obejmujących wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, w tym przygotowanie ewidencji finansowych, kontrolowanie poziomu kosztów.

W pozostałym zakresie stanowisko Skarżącej uznano za prawidłowe.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest spółką osobową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność gospodarcza Spółki polega na prowadzeniu projektów nieruchomościowych w zakresie nieruchomości mieszkaniowych wraz z funkcją handlową (w tym restauracje). Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa i będzie nabywać od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("ustawa" lub "u.p.d.o.p.") szereg usług, do których należą w szczególności:

1) usługi inżynieryjne, usługi w zakresie rozwoju produktów oraz R&D ("Usługi inżynieryjne"), obejmujące m.in.:

• analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, w tym ilości m², jakie mogą nadanej nieruchomości powstać, chłonności danej nieruchomości, założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości pod względem jej programu zabudowy, przygotowanie feasibility studies (tj. studium wykonalności inwestycji) dla nieruchomości, jakie mają być przedmiotem transakcji, reprezentacja w procesie nabycia nieruchomości,

• analizę możliwości zabudowy nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, reprezentacja w tym zakresie,

• koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę,

• analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów,

• udział w ustaleniach dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych,

• dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów,

• nadzór nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji, jak również realizacji budżetu.

2. Usługi architektoniczne ("Usługi architektoniczne"):

• opracowywanie i optymalizacja projektów architektonicznych dla projektów nieruchomościowych, w tym analizy konstrukcji, elewacji, instalacji budynkowych i opracowywanie ich ostatecznego designu, kosztu realizacji i użyteczności.

3. Usługi informatyczne ("Usługi IT"), obejmujące m.in.:

• Udostępniania serwera - bieżący dostęp do serwerów celem przechowywania danych, helpdesk - bieżące rozwiązywanie problemów informatycznych, w tym dotyczących oprogramowania.

4. Usługi związane z zasobami ludzkimi ("Usługi HR"), obejmujące m.in.:

• wsparcie w zakresie prowadzonych działań rekrutacyjnych, w tym pomoc w rekrutacji personelu i konsultantów wyższego szczebla,

• wprowadzanie procedur z zakresu HR,

• organizację szkoleń oraz programów rozwojowych dla pracowników w przypadku zatrudniania pracowników.

5. Usługi w zakresie finansów, księgowości i controllingu ("Usługi finansowe"), obejmujące m.in.:

• współpracę ze Spółką przy zamykaniu okresów sprawozdawczych,

• wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, w tym przygotowywanie ewidencji finansowych, kontrolowanie poziomu kosztów,

• wsparcie w zakresie audytów wewnętrznych, w tym mechanizmów finansowych i operacyjnych,

• wsparcie w zakresie audytów zewnętrznych, w tym udział w przygotowywaniu sprawozdań finansowych,

• wsparcie w zakresie procesów due dilligence, w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów.

6. Pozostałe usługi ("Usługi prawne i podatkowe"), obejmujące:

• usługi prawne (w tym m.in. weryfikacje umów z dostawcami, najemcami i odbiorcami),

• wsparcie w zakresie ustalania warunków umów oraz sporów sądowych),

usługi podatkowe (w tym m.in. pomoc w przygotowywaniu deklaracji podatkowych).

• wsparcie w zakresie procesów due dilligence, w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów.

Spółka wskazała symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług właściwe (przykładowo) dla poszczególnych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako usługi inżynieryjne podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług określonych we wniosku jako usługi architektoniczne podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

3. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług określonych we wniosku jako usługi IT podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

4. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług określonych we wniosku jako usługi HR podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

5. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług określonych we wniosku jako usługi finansowe podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

6. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług określonych we wniosku jako usługi prawne i podatkowe podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej ponoszone koszty usług nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym w całości mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 15, art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 16 u.p.d.o.p. oraz orzecznictwo sądowe. Stwierdził, że zaprezentowane we wniosku usługi inżynieryjne zawierają również elementy usług badania rynku w zakresie, w jakim dotyczą dostarczania informacji na temat projektów konkurencyjnych, koordynowania i monitorowania rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę. Kategoria ta obejmuje bowiem usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Usługi badania rynku polegają na systematycznym gromadzeniu, a także opracowaniu i analizowaniu danych, związanych z działaniami marketingowymi, a - jak wynika z przedmiotowego wniosku - w ramach usług inżynieryjnych podmiot powiązany dostarcza Wnioskodawcy informacje na temat projektów konkurencyjnych, monitoruje rynek nieruchomości. Wskazane argumenty świadczą o tym, według Dyrektora, że w ramach usług inżynieryjnych przeważają czynności o charakterze doradczym, zarządczym, kontroli i badania rynku, a zatem obejmujące usługi wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług określonych we wniosku, jako usługi inżynieryjne podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Organu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że definiowanie stosownych procedur HR stanowi wyłącznie pomoc operacyjną. Definiowanie/wprowadzanie stosowanych procedur w zakresie HR to w istocie usługi polegające na tworzeniu oraz realizacji określonej strategii dotyczącej zasobów ludzkich w organizacji, stanowienie polityki w tym zakresie i - w konsekwencji - ustalanie procedur związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi. Procedura to ustalony sposób prowadzenia działania lub procesu. A zatem powyżej określone działanie podmiotów powiązanych należy uznać za wprowadzanie, ustalanie sposobu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności pod kątem zarządzania zasobami ludzkimi. Usługi te stanowią zatem usługi, których przeważającym elementem są usługi z zakresu zarządzania, a także doradztwa (wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie). Tym samym, w ocenie Organu, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako usługi HR, a obejmujące wprowadzanie procedur z zakresu HR, bez wątpienia mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako koszty podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Organu usługi w zakresie finansów, księgowości i controllingu, obejmujące wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, w tym przygotowywanie ewidencji finansowych, kontrolowanie poziomu kosztów, mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając tę ocenę Organ odniósł się do definicji usług doradczych oraz kontroli. Według definicji Słownika Języka Polskiego PWN (SJP.pwn.pl) doradztwo to "udzielanie fachowych porad". Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot w zakresie procedur, tu rachunkowych, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony, opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Podobnie, w odniesieniu do czynności polegających na "kontroli kosztów", nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że podmioty powiązane w ramach ich świadczenia nie dokonują czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. Kontrola kosztów, jak sama nazwa wskazuje, polega bowiem na porównywaniu stanu faktycznego z zamierzeniami, analizie odchyleń. Zgodnie z encyklopedią zarządzania (governica.com), kontrola kosztów to proces, który jest elementem sterowania ekonomicznego, mający na celu regulację wielkości ekonomicznych na podstawie wartości wzorcowych. Ponoszone (obecnie i w przyszłości) przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako koszty usług finansowych, obejmujących wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, w tym przygotowywanie ewidencji finansowych, kontrolowanie poziomu kosztów, podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W skardze na wydaną interpretację Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie prawa materialnego, tj. dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do kosztów poniesionych na nabycie usług inżynieryjnych, a także części kosztów usług związanych z zasobami ludzkimi oraz części usług w zakresie finansów, księgowości i controllingu, dotyczących wprowadzenia procedur, znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że stanowisko Organu jest nieprawidłowe i wynika przede wszystkim z błędnej wykładni art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. Fakt, iż opisane we wniosku wydatki będą ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, jest w niniejszej sprawie bezsporny. Rozważenia wymaga zatem, czy wskazane we Wniosku usługi mieszczą się w zakresie wyznaczonym art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. Prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług HR, usług inżynieryjnych oraz usług finansowych, nie podlegają ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazała, że oceniając stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku Organ winien był ocenić charakter wskazanych w nim usług kompleksowych w kontekście przesłanek art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując tej oceny Organ powinien uwzględnić to, która z czynności wskazanych przez Skarżącą ma charakter dominujący, gdyż będzie ona determinowała ocenę rodzaju całej usługi rozumianej jako zestaw czynności. Jeżeli natomiast w danym rodzaju usług wyodrębnienie czynności dominującej nie jest możliwe, należy jej charakter ocenić na podstawie całego zbioru czynności. Nie jest natomiast dopuszczalne wyodrębnianie jednej z nich. Organ nie dokonał takiej analizy. Dokonał natomiast podziału usług na poszczególne czynności, które potraktował jako odrębne usługi dla potrzeb zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarżąca w kilku miejscach skargi argumentowała, że błędem Organu było dokonanie podziału nabywanych przez Spółkę usług na poszczególne czynności wchodzące w ich skład, podczas gdy świadczone usługi będą miały charakter kompleksowy, a wskazane we wniosku czynności nie tworzą katalogu zamkniętego. Na tę ostatnią okoliczność wskazywać miało użycie sformułowania "m.in." przy opisie czynności wchodzących w skład danego rodzaju usługi. Według Spółki dany rodzaj usług stanowi jeden, niepodzielny byt. To ten właśnie "byt", zdaniem Skarżącej, powinien podlegać ocenie co do możliwości zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy. Zatem, według Spółki, zadaniem Organu było ocenić, "...która z czynności wskazanych przez Skarżącą ma charakter dominujący..." (str. 7 skargi, lit. "i"). Spółka natychmiast dodała jednak, że o ile "...w danym rodzaju usług wyodrębnienie czynności dominującej nie jest możliwe, należy jej charakter ocenić na podstawie całego zbioru czynności. Nie jest natomiast dopuszczalne wyodrębnienie jednej z nich.".

W ocenie Sądu w takim stanowisku Spółki zachodzi pewna sprzeczność. Z jednej bowiem strony Spółka opowiada się za jednością ("jeden byt") wszystkich czynności, i dopiero ta "jedność" tworzyć ma właściwą usługę, choć wymaga to zidentyfikowania czynności "dominującej". Z drugiej strony przyznaje, że wyodrębnienie czynności dominującej może się okazać niemożliwe, a wówczas miarodajny miałby być "cały zbiór czynności". Otóż, w ocenie Sądu, problem polega na tym, zarysowana przez Spółkę alternatywa jest wadliwa, ma pozornie tylko logiczne podstawy. Jeśli bowiem w danym rodzaju usług nie jest możliwe wyodrębnienie czynności dominującej, i jeśli wówczas należałoby oceniać zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy "na podstawie całego zbioru czynności", to powstaje pytanie dokładnie takie samo, jak w tym przypadku, gdy usługę dominującą da się zidentyfikować. Jest to pytanie o to, jaka usługa dominuje w takim "zbiorze czynności", czyli jak zakwalifikować usługę tworzącą ten "zbiór", co w niej dominuje, co nadaje charakter wiodący. Jeśli taka usługa dominująca istnieje, to tylko ona właśnie mogłaby (ewentualnie) nadawać zbiorowi czynności jeden charakter. Jeśli natomiast taka usługa nie istnieje, to nie można mówić o "zbiorze czynności", gdyż każda z tych czynności byłaby autonomiczna, wymagałaby odrębnej kwalifikacji podatkowej, a wówczas nie tworzyłaby ona żadnego wspólnego zbioru z żadną inną czynnością. Czynności takie nie miałyby części zakresowo wspólnej.

Alternatywa sformułowana przez Spółkę jest zatem fałszywa. Istnieją tylko dwie metodologiczne opcje analizy postawionego przez Skarżącą problemu: albo należy poszukiwać usługi dominującej wśród wszystkich czynności, jakie w ramach opisanej we wniosku usługi są świadczone na rzecz Spółki, a wtedy usługa jako całość ma taki charakter, jaki ma ta usługa dominująca, albo też każda z tych czynności jest odrębna, i wówczas każdą z nich należy zakwalifikować odrębnie – tak, jak Organ uczynił to w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do niektórych usług. W tym drugim przypadku nie tylko jest dopuszczalne wyodrębnienie jednej czynności, ale wręcz jest to konieczne.

Tak zarysowany, dychotomiczny podział metod analizy problemu postawionego w sprawie, nie zmienia jednak faktu, że u podstaw którejkolwiek metody pozostaje niezmiennie wymóg starannego, wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub (i) zdarzenia przyszłego. Art. 14b § 3 Ordynacji w każdym przypadku zobowiązuje wnioskodawcę do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Dopiero po takim "wyczerpującym" opisie możliwe będzie zastosowanie którejś z dwóch przedstawionych opcji analizy materialnoprawnej problemu postawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. W przypadku sporu o art. 15e ust. 1 ustawy, jeśli nie są znane wszystkie czynności składające się na usługę, nie można dokonać racjonalnego wyboru żadnej z tych opcji.

Odnośnie do usług inżynieryjnych Spółka podała we wniosku, że obejmują one m.in. analizę możliwości zabudowy, reprezentację w procesie nabycia nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń, reprezentację w tym zakresie, koordynowanie i monitorowanie rynku, analizę harmonogramów, terminów, przygotowanie budżetu, udział w ustaleniach dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków, dostarczanie informacji, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, nadzór nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją. W tym natomiast miejscu wniosku, w którym przedstawia się własne stanowisko wnioskodawcy (pozycja "H") Skarżąca podała, że usługodawcy "...przejmują kompetencje..." Spółki, że "...realizują funkcje..." Spółki, że celem usług inżynieryjnych nie jest zarządzanie lub doradzanie, lecz "...wykonywanie określonych codziennych czynności operacyjnych na rzecz Spółki.". Akcentowała w tym miejscu wniosku, że wynikiem usług nie jest porada, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności. W efekcie w skardze (dopiero w skardze) Spółka stwierdziła, że omawiane usługi należało postrzegać jako tzw. zastępstwo inwestycyjne.

Ze skargi wynika zatem, że Skarżąca sprowadziła całe zagadnienie w zakresie usług inżynieryjnych do kwestii sporu słownego i do nieporozumienia co do rzeczywistej treści opisanych usług. Oceniając, czy Organ rzeczywiście nieprawidłowo odczytał treść tych usług, należy odnotować, że z pierwszej części wniosku (pozycja "G" – wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego...) wynikało, że nabywane usługi inżynieryjne "obejmowały": "analizę", "doradztwo", "koordynowanie", "monitorowanie", "nadzór", "udział w ustaleniach". W ocenie Sądu istniały wszystkie przesłanki, aby te określenia na gruncie literalnym zrównać z zastosowanymi w art. 15e ust. 1 ustawy "doradztwem", "zarządzaniem", "kontrolą", i "badaniami rynku". Pomiędzy wspomnianymi dwoma częściami wniosku rzeczywiście zachodziła pewna sprzeczność, która jednak nie została przez Organ wyjaśniona w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, choć takiego wyjaśnienia wymagała. Bez jej wyjaśnienia Organ zastosował postulowaną w skardze, a wyżej zasygnalizowaną przez Sąd, koncepcję usługi dominującej, i na jej podstawie doszedł do wniosku o takim właśnie, dominującym charakterze usług inżynieryjnych. Zakwestionowanie tego sposobu postępowania Dyrektora wymagałoby postawienia w skardze zarzutu naruszenia wspomnianych art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy zastosowanie tych przepisów było konieczne w celu ustalenia, jaka była prawdziwa treść opisanych usług – czy determinowały tę treść wskazane czynności nazwane tak przez samą Skarżącą ("analiza", "doradztwo", "koordynowanie", "monitorowanie", "nadzór", "udział w ustaleniach"), czy też czynności, które w skardze (dopiero w skardze) nazwano generalnie "zastępstwem inwestycyjnym".

Wspomnianego zarzutu naruszenia art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. zabrakło w skardze, dlatego, z powodu art. 57a P.p.s.a., Sąd nie mógł w tym zakresie skargi uwzględnić.

Odnośnie do usług HR Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie, w jakim usługi te obejmowały "wprowadzanie procedur z zakresu HR". Spółka, ponownie zresztą w części "H" wniosku, wyjaśniła tu tylko, że te "procedury", które są przedmiotem "dostarczania", stanowią tylko "pomocnicze narzędzia służące ujednoliceniu procesów w obrębie całej grupy". Według Spółki nie powinny one "przeważać" przy ocenie charakteru nabywanych usług, których "trzonem" jest przede wszystkim proces zatrudniania pracowników i ich dalszego szkolenia. Sąd zauważa zatem, że w tym miejscu wniosku Spółka raczej formułuje pewne oceny, niż opisuje stan faktyczny sprawy (zresztą miejsce to temu właśnie jest dedykowane, aby formułować własne stanowisko wnioskodawcy). Skarżąca nie wyjaśniła, co oznacza "dostarczanie procedur", o jakie procedury chodzi, czemu one służą, za co konkretne Spółka płaci swoim usługodawcom. Z samego literalnego brzmienia zwrotu "wprowadzanie procedur" można było wyciągnąć generalny wniosek, że chodzi tu o podejmowanie czynności zmierzających do optymalnego zarządzania zasobami ludzkimi, a także o doradzanie, jak osiągnąć taki optymalny stan. Sam opis stanu faktycznego (część "G" wniosku) był nader lakoniczny, a nadto, co zresztą łączy opis wszystkich usług wskazanych we wniosku, wymienione trzy czynności objęte usługą HR podano tylko tytułem przykładu, na co zresztą trafnie wskazała Spółka w samej skardze. Zastosowano bowiem formułę "m.in.", która jednak, w ocenie Sądu, jest niedopuszczalna w postępowaniu interpretacyjnym w świetle ww. art. 14b § 3 O.p. Korzystanie z takiej formuły oznacza, że wnioskodawca dokonuje wybiórczej prezentacji tylko niektórych elementów usługi poddanej ocenie co do zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy, choć żąda od Organu, aby uznał prawidłowość jego stanowiska co do całej usługi, a więc co do wszystkich, a nie tylko niektórych takich elementów. Wybór taki następuje przy tym według nieznanych Organowi kryteriów, czyli według dyskrecjonalnego uznania wnioskodawcy. Nie można wykluczyć, że dobór tak przedstawionych elementów nastąpić mógłby w złej wierze, tj. z celowym pominięciem tych czynności danej usługi, które - gdyby były przedstawione Organowi - wpłynęłyby na zastosowanie innego metodologicznie podejścia co do prawnej analizy problemu, a w efekcie mogłyby zaważyć na uznaniu stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe. Organ w takich warunkach nie powinien ryzykować wydania interpretacji, skoro Spółka przedstawiła tylko niektóre elementy usługi HR. Tak samo, jak w przypadku usług inżynieryjnych, Dyrektor miał obowiązek zastosowania art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Ponieważ zaś Organ tych przepisów ponownie nie zastosował, zaś w skardze ponownie zabrakło zarzutu ich naruszenia poprzez niezastosowanie, Sąd ponownie nie mógł uwzględnić skargi w tym zakresie ze względu na obowiązywanie art. 57a P.p.s.a.

W końcu, co do usług finansowych, Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie, w jakim dotyczyło ono wsparcia w zakresie procedur rachunkowych, w tym przygotowywanie ewidencji finansowych, kontrolowanie poziomu kosztów. Kluczowe słowo w tym przypadku to "wsparcie". W tym konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czasownik "wspierać" mogło być uznane przez Organ za synonim czasownika "doradzać". Z faktu, że podmioty powiązane "przejmują część z obowiązków operacyjnych Spółki i w ten sposób odciążają jej pracowników" wcale nie wynika, o jaką usługę chodzi, co jest jej przedmiotem, za co Skarżąca płaci swoim kontrahentom. Wskazywane jako efekt realizowanych usług "dostarczenie wyników" mogło być równie dobrze potraktowane jako złożenie przez usługodawców wyników swoich prac analitycznych, które to wyniki służyć mają Spółce pomocą w podjęciu optymalnej decyzji. Stąd już bardzo prosta droga do wniosku, że istotą takich czynności jest po prostu nabycie pewnej porady co do finansów. Podstawą takich porad byłoby, jak wskazano w interpretacji, wiedza, doświadczenie i kompetencje biznesowe usługodawcy. Z kolei "kontrolowanie poziomu kosztów" to – potocznie rozumiejąc – "kontrola", o jakiej wprost mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem także w tym przypadku niejednoznaczność, ogólnikowość i hasłowość opisu stanu faktycznego doprowadziła Organ do uprawnionego wniosku (uprawnionego bez uzyskania wyjaśnień co do faktycznej treści usługi), iż Spółka nabywa w tym częściowym zakresie usługę doradztwa i kontroli. Skarżąca, o ile stan faktyczny był rzeczywiście inny, powinna opisać go czytelnie, niedwuznacznie, koncentrując się na istocie nabywanej usługi, a nie opierając się na przekonaniu, że "wsparcie" będzie odczytane przez Organ jako de facto usługi rachunkowo – księgowe i audytorskie. O ile jednak brak takiej klarowności w opisie stanu faktycznego nie dyskwalifikował jeszcze samego wniosku, gdyż Organ mógł skorzystać z przywoływanych wyżej przepisów art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., o tyle brak w skardze zarzutu naruszenia przez Dyrektora tych przepisów wykluczył możliwość uwzględnienia skargi także i tym zakresie.

Wszystkie powyższe uwagi można więc zrekapitulować zaleceniem, aby wniosek o wydanie interpretacji był wyczerpujący, jednoznaczny, aby w takim wniosku posługiwać się wyrazami o odpowiednim, leksykalnym znaczeniu słownikowym, i aby nie nadawać użytym wyrazom znaczenia pozasłownikowego, charakterystycznego dla specjalistycznych dziedzin działalności gospodarczej, w których działa wnioskodawca.

W skardze kilkakrotnie Spółka przekonywała, że bez nabycia opisywanych usług nie mogłaby funkcjonować, że są one niezbędne dla prawidłowego wykonywania zadań gospodarczych. Sąd nie wyklucza faktu takiej niezbędności nabywanych usług, ale zauważa też, że ten rodzaj argumentacji miałby znaczenie wtedy, gdyby w sprawie chodziło o spór co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Tymczasem przedmiotem wniosku interpretacyjnego Skarżąca uczyniła tylko ust. 1 tego artykułu ustawy.

W petitum skargi Skarżąca oświadczyła, że skarży całą interpretację, choć sformułowała zarzuty tylko do tych jej części, co do których stanowisko zaprezentowane we wniosku Dyrektor uznał za nieprawidłowe. Z tego względu Sąd uznał, że skarga podlegała oddaleniu w pełnym zakresie zaskarżenia, czyli w odniesieniu do całej interpretacji, choć zapewne nie było intencją Spółki podważać interpretację w tej pozytywnie dla niej rozstrzygniętej części.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Sformułowane w niej zarzuty nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji.