Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. podjęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./.

Z przepisów tych wynika, że linie /sieci/ telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "TD." S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 maja 2004 r. 1/III SA 2939/03 w sprawie ze skargi "TD." S.A. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 25 sierpnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. - oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r. 1/III SA 2939/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "TD." S.A. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 25 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że "TD." S.A. jest operatorem telekomunikacyjnym, który w ramach realizowanych inwestycji własnych buduje na terenie gminy E. sieci telekomunikacyjne. W skład tych sieci wchodzą m.in. zabudowana umieszczona na stałe w gruncie kanalizacja techniczna oraz umieszczone w niej linie telekomunikacyjne w postaci kabli i przewodów.

W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r. Spółka wykazała wartość budowli jedynie w odniesieniu do kanalizacji technicznej, nie wliczając do tej wartości linii telekomunikacyjnych w postaci przewodów i osprzętu.

Kwestionując złożone przez Spółkę rozliczenie podatku organy obu instancji powołały obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ zawierający definicję budowli dla potrzeb tej ustawy odnoszącą się do przepisów prawa budowlanego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako podstawę wydanej decyzji powołało również art. 2 ust. 1 tej ustawy wskazujący budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz art. 3 ust. 3 prawa budowlanego wymieniający wśród stanowiących budowle obiektów budowlanych, sieci uzbrojenia terenu.

Organ II instancji podkreślił, iż definicje sieci uzbrojenia terenu zawiera z kolei art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./, zgodnie z którym przewody sieci telekomunikacyjnej uznane są jako sieć uzbrojenia terenu. W tym kontekście organ powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2000 r., IV SA 462/98 w którym Sąd wskazał, iż "przewody sieci telekomunikacyjnej uznane są wprost jako sieć uzbrojenia terenu".

Uwzględniając powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko organu I instancji, iż linia telekomunikacyjna jest budowlą, a także środkiem trwałym, którego wartość Spółka powinna określić zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację.

Odnosząc się do podnoszonych przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym zarzutów dotyczących nie powołania biegłego w celu określenia rzeczywistego przedmiotu opodatkowania i sformułowania definicji sieci telekomunikacyjnej jako budowli, organ odwoławczy wskazał, iż nie zachodzą w jego ocenie przesłanki powołania biegłego w oparciu o treść art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro podatnik wskazał, iż telefoniczne sieci rozdzielcze są środkiem trwałym, podający jednocześnie wartość tych sieci, co w świetle art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może stanowić podstawę opodatkowania.

W skardze na te decyzję Spółka domagając się jej uchylenia zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r./ oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./, w związku z art. 1a pkt 2 ww. ustawy, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega linia telekomunikacyjna, która nie jest "budowlą" oraz naruszenie art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do okoliczności faktycznych sprawy.

Zarzuciła ponadto uchybienie przepisom procesowym, w tym art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, art. 197 par. 1 tej ustawy poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez ustalenia okoliczności faktycznych sprawy na podstawie opinii biegłego, oraz art. 210 par. 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych i wydanie decyzji bez "pełnego rozstrzygnięcia w sprawie".

W ocenie Spółki "budowlą" bez wątpienia jest kanalizacja telekomunikacyjna, jednak nie sam kabel. Kanalizacja telekomunikacyjna jest bowiem odrębnym obiektem budowlanym, ale nie częścią składową sieci telekomunikacyjnej, która zgodnie z prawem telekomunikacyjnym pojmowana jest jako: "urządzenie telekomunikacyjne i linie telekomunikacyjne zestawione i połączone w sposób umożliwiający przekaz sygnałów pomiędzy określonymi zakończeniami sieci, za pomocą przewodów, fal radiowych bądź optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną".

Nieobecność kabli i przewodów nie powoduje, iż nie spełnia ona swej podstawowej funkcji jaka jest zapewnienie ochrony dla umieszczonych w niej urządzeń czy też kabli.

Pomimo, iż w odniesieniu do pojęcia "budowli" ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła w art. 1a ust. 1 pkt 2 do definicji zawartej w przepisach prawa budowlanego, to zdaniem Spółki, nie można rozszerzająco odnosić się do tejże definicji z oderwaniem od przepisów prawa podatkowego i prawa geologicznego i kartograficznego. Powołane przez organ podatkowy II instancji orzeczenie z dnia 20 kwietnia 2000 r. /IV SA 462/98/ Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie dotyczyło zaś kwestii rozstrzygania definicji określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a spraw związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę, koniecznego do wybudowania sieci kablowej. Dlatego zdaniem spółki, inkorporacja definicji określonych w prawie geologicznym i kartograficznym, czego dokonał SKO w E. było niedopuszczalne.

Spółka podniosła również, że po 1 stycznia 2003 r. nastąpiły zmiany w zakresie interpretacji pojęcia budowli zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i prawa budowlanego. Podała, że we własnym zakresie zwróciła się do rzeczoznawców z zakresu prawa budowlanego o dokonanie stosownej interpretacji przepisów prawa.

Nie podzielając zarzutów podniesionych w skardze Sąd odwołał się do przepisów art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach o opłatach lokalnych oraz definicji budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i wyjaśnił, że zgodnie z tymi przepisami do obiektów budowlanych zaliczone zostały również sieci uzbrojenia terenu. Obiekty te zostały, jak trafnie to przyjęły organy podatkowe zdefiniowane w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jako wszelkiego rodzaju naziemne, nadziemne i podziemne przewody i urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne. Przepisy te pozostawały w powiązaniu systemowym o czym świadczy treść art. 43 Prawa budowlanego i art. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego.

Wobec jednoznacznej treści powołanych przepisów w ocenie Sądu należało przyjąć, że skoro przewody sieci telekomunikacyjnej są uznane wprost jako sieć uzbrojenia terenu, to są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowanego i art. 1a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego względu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy.

Z tego też względu nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. Oceny tej nie mogła też zmienić przedstawiona Sądowi opinia sporządzona przez biegłych rzeczoznawców ze Stowarzyszenia Elektryków Polskich. Z kolei podstawę opodatkowania stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiła wartość budowli ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego przyjęta jako podstawa obliczenia amortyzacji w tym roku.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika "TD." S.A. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich nieprawidłową interpretację i zastosowanie i przyjęcie, że linia telefoniczna jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz naruszenie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie przewodu telekomunikacyjnego z budowle na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania art. 3 par. 1, art. 134, art. 135 i 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieprawidłowe ich zastosowanie i nie przeprowadzenie pełnej weryfikacji zaskarżonej decyzji, nie podjęcie odpowiednich środków w celu usunięcia naruszeń prawa oraz nie przedstawienie poprawnie ustalonego stanu faktycznego. Zarzucono ponadto naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 210 par. 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej ze względu na zaakceptowanie braku pełnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym błędnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz brak jej pełnego uzasadnienia prawnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentacje przedstawioną we wcześniejszych fazach postępowania i podkreślono, że nie było uprawnione stosowanie definicji budowli sformułowanej w prawie budowlanym do interpretacji tego pojęcia w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawa do takiego bezpośredniego stosowanie nie wynika z obowiązujących przepisów. Nieuprawnionym tym samym było odwołanie się do przepisów prawa geologicznego i kartograficznego. W wyniku tej błędnej interpretacji rozszerzono przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmując nim wartość linii /kabli/ telefonicznych.

Nie został również w sposób zgodny z obowiązującymi zasadami oceniony stan i wartość linii telefonicznych stanowiących własność Spółki. Wartość tych linii przyjęto bowiem w oparciu o wydruk z ewidencji środków trwałych w 2002 r. i nie przeprowadzono weryfikacji ich stanu w 2003 r. W ten sposób nie ustalono aktualnego stanu obiektów podlegających opodatkowaniu i ich wartości. Zauważono ponadto, iż Sąd w ogóle nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 121, art. 124 i art. 210 par. 6 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Praw o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazania na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W takiej sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie praw materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na rozstrzygnięcie zarówno w zakresie prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania - zaliczenia do budowli kabli /podziemnych przewodów telekomunikacyjnych ułożonych w wybudowanych do tego celu kanałach kanalizacyjnych/, jak i podstawy opodatkowania tego rodzaju budowli.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutów naruszenia prawa procesowego, które mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Nie zakwestionowano bowiem naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowania dowodowe jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego w obu spornych kwestiach.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny ustaleń faktycznych powinien wskazywać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W takim zakresie dla podważenia ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku zamierzonego skutku nie mogło odnieść powołanie w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego bez ich powiązania z przepisami znajdującymi zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego ograniczony do przepisów art. 121 par. 1, art. 122, art. 124 i art. 210 par. 1 ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ bez powiązania z naruszeniem przepisów procedury sądowej nie mógł posłużyć do skutecznego podważenia kwestionowanych ustaleń faktycznych. Ordynacja podatkowa nie jest stosowana przez sądy administracyjne w ich postępowaniu, dlatego nie może stanowić kryterium oceny wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie jest dopuszczalne badanie, czy w procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.

W skardze kasacyjnej wskazano również przepisy postępowania sądowoadministracyjnego nie odnoszące się jednak do weryfikacji ustaleń faktycznych.

Wskazano bowiem przepisy art. 3 par. 1, art. 134, art. 135 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśniając, że do ich naruszenia doszło ze względu na nieprawidłowe zastosowanie i nie przeprowadzono pełnej weryfikacji zaskarżonej decyzji.

Pierwszy z powołanych przepisów w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to co wynika z art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, W takim zakresie przepis ten należy zaliczyć do tych przepisów, które regulują prawo do sądu. Kryteria kontroli wykonywanej przez Sądy administracyjne określa art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka korzystając z przewidzianej prawem możliwości weryfikacji decyzji wydanych w administracyjnym toku instancji tego prawa nie została pozbawiona. Tylko bowiem w takiej sytuacji gdyby skarżącej spółce odmówiono prawa do sądowej kontroli tych decyzji można byłoby mówić o naruszeniu przepisów art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Kolejny ze wskazanych przepisów art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiera dwie niezależne jednostki redakcyjne. Postanowienia par. 1 tego przepisu wiążą się z istotną z punktu widzenia wyznaczenia granic rozpoznania skargi przez sąd administracyjny i granic orzekania kwestią nie związania tego sądu wnioskami skarżącego zawartymi w skardze. Natomiast w par. 2 omawianego przepisu wprowadzony został zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wobec nie wskazania, który z tych przepisów został naruszony i był podstawą do formułowania wniosków skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego skonkretyzowania tego zarzutu lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Z tego względu tak postawiony zarzut naruszenia przepisu art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uznać za nieskuteczny.

Trzeci ze wskazanych przepisów /art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ ma jedynie zastosowanie w razie uwzględnienia skargi. W takim przypadku podstawą do jego zastosowania jest stwierdzenie, że akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszała przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przepis ten jednak nie mógł zostać zastosowany, a tym samym naruszony przez Sąd wobec oddalenia skargi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W takiej sytuacji pozbawione podstaw było badanie konieczności zastosowania w sprawie tego przepisu.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić zarzut naruszenia ar. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten ustala warunki jakim powinno odpowiadać uzasadnienia wyroku. Uzasadnienie to powinno m.in. zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy obejmujące relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadniania wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień stanowiących kolejne elementy uzasadnienia wyroku. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wbrew wywodom skargi kasacyjnej przedstawione wymogi spełnia. Sąd przedstawił w sposób zwięzły stan faktyczny sprawy podając ustalenia, na których oparły się organy obu instancji oraz podnoszone przez stronę w tym zakresie zarzuty. Wyjaśnił również podstawę rozstrzygnięcia. Również za zasługujące na aprobatę należało uznać przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego i to nawet w sytuacji nie podzielenia w całości argumentacji przedstawionej w tym uzasadnieniu.

Wobec nie podważenia ustaleń faktycznych w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Ustalenia te są wiążące zarówno co do określenia przedmiotu opodatkowania jak i podstawy opodatkowania.

Nie podważono tym samym oceny w oparciu o przedstawione dowody, iż w tym wypadku linia telekomunikacyjna, na którą składały się zarówno wybudowane w gruncie kanały kanalizacyjne jak i okablowanie była budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń za wiążące miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2016 ze zm./ o zaliczeniu linii telekomunikacyjnej do budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Do uwzględnienia skargi kasacyjne nie mógł też doprowadzić zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, W skardze kasacyjnej - zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez "nieprawidłową interpretację i zastosowanie".

Dokonują oceny podniesionych w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnie polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega a tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, str. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 328-329/.

Autor skargi kasacyjnej odwoływał się w sposób nieprecyzyjny do obu postaci naruszenia przepisów prawa materialnego, Przy czym wskazywał na "zastosowanie" podanych przepisów prawa materialnego choć w istocie jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej chodziło o "niewłaściwe zastosowanie".

Z kolei "nieprawidłowa interpretacja" oznaczała błędną wykładnię na co wskazuje obszerna polemika przedstawiona skardze kasacyjnej z wykładnią tych przepisów przedstawioną przez Sąd.

Jak już wcześniej wyjaśniono wobec niepodważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowanie w sprawie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Nie można również zgodzić się z zarzutem, iż Sąd dokonał błędnej wykładni tych przepisów. Z treści wskazanych przepisów /art. 2. ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane/ wynika, ż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle, których definicja została podana w ustawie /art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ z odwołaniem do przepisów Prawa budowlanego /art. 3 pkt 3 i 9/.

Uregulowanie w ten sposób przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nastąpiło w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/ obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. i mającej zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Jednym z celów tej nowelizacji było doprecyzowanie przepisów i wyeliminowanie występujących trudności interpretacyjnych. W stanie prawny obowiązujący przed tą datą przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierały samodzielnej definicji "budowli" oraz nie odwoływały się w tym względzie do przepisów prawa budowlanego. Określenie przedmiotu opodatkowania w drodze wykładni następowało jednak z uwzględnieniem treści przepisów prawa budowlanego /por. E. Etel i S. Presnarowicz - Podatki i opłaty samorządowe - Warszawa 1998 r. str. 24-28; L. Etel - Opodatkowanie nieruchomości - problemy praktyczne, Białystok 2001 r. str. 163-165; uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 18 grudnia 1997 r. FPK 24/97 - ONSA 1998 Nr 2 poz. 46/. Przyjęta nowelizacja eliminowała występujące rozbieżności co do zaliczenia poszczególnych obiektów budowlanych do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W definicji art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu wprowadzonym w art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej przyjęto, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z tą definicją opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2003 r. podlegały budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Z przytoczonych regulacji wynika, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, a także urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Tym samym obejmuje również instalacje umożliwiające użytkowanie budowli. W takiej sytuacji urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są elementami składowymi budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do budowli zaliczone zostały również wszelkie sieci techniczne. Wynika to z bezpośredniego brzmienia definicji budowli ustalonej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest m.in., budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wskazane przepisy były wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, w tym wypadku linii telekomunikacyjnych. Nie było zatem podstaw, ani też takiej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia powstałego sporu odwoływać się do przepisów art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./ definiującego na potrzeby tej ustawy pojęcie sieci uzbrojenia terenu. Podstawy tego rodzaju nie stwarzały bowiem przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określające przedmiot opodatkowania. Z tych samych względów za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia w sprawie należało uznać powoływanie się przez stronę skarżącą na regulacje zawarte w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne /Dz.U. nr 171 poz. 1800 ze zm./.

Pomimo jednak błędnego odwołania się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ostatecznie rozstrzygnięcie należało uznać za prawidłowe i znajdujące oparcie w powołanych prawidłowo przez Sąd przepisach art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Za prawidłową również należało uznać ocenę Sądu wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podzielającą wniosków płynących z analizy przepisów Prawa telekomunikacyjnego /art. 2 pkt 3, 5, 20, 21 i 35/.

Stwierdzić bowiem należy, że po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że linie /sieci/ telekomunikacyjne są budowlą. Przedstawiona konstatacja czyni pozbawionym uzasadnienia przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów przez błędną ich wykładnię.

Z kolei podstawa opodatkowania budowli, w tym również sieci telekomunikacyjnych stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu ewidencję środków trwałych. Wynika to z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16 a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. szerzej na ten temat L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Dom. Wyd. ABC 2003 r., str. 65 i 66; L. Etel. Podatek od nieruchomości rolny i leśny. Wyd. C.H. Beck 2005 r., str. 101-103/.

Żaden jednak z tych przepisów nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Nie podważono zatem oceny prawidłowości dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni tych przepisów oraz ich zastosowania w sprawie. Zauważyć jedynie należy, iż Sąd odwołując się do treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prawidłowo wywiódł, iż podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi wartość budowli przyjęta dla potrzeb amortyzacji na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Skontrolowanie przez Sąd drugiej instancji czy tak określona zasada została zastosowana w sprawie nie była możliwe wobec nie przedstawienia w tym zakresie zarzutów w skardze kasacyjnej zarówno co do ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wyroku, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.