Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), znajduje zastosowanie do dochodów marynarzy, o których mowa w art. 14 ust. 3 tej umowy, bez względu na sposób rezygnacji przez państwo-stronę umowy z opodatkowania tych dochodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: sędzia NSA Beata Cieloch, sędzia NSA Anna Dumas, sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), sędzia NSA Jerzy Płusa, sędzia NSA Hieronim Sęk, sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant: asystent sędziego Wojciech Zagórski, , , , po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1599/21 w sprawie ze skargi B.S. i K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 września 2021 r. nr 2201-IOD-2.4102.46.2021.5 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz B.S. i K.S. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Stan sprawy.

1.1. Przebieg postępowania.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1599/21, którym Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 września 2021 r. wydaną w sprawie B.S. i K.S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności omówił przepisy dotyczące ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), następnie przytoczył postanowienie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680 – dalej: "Konwencja"). Następnie, przedstawił wykładnię, zgodnie z którą użyty w tym artykule zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1759/10 (cytowane w uzasadnieniu wyroki dostępne są Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie pod ww.orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd stwierdził, że objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję) nie wyłącza, co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce. Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji może być zatem opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tzn. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, publ. CBOSA). Sąd przytoczył następnie treść art. 22 ust. 1 lit. a)-d) Konwencji, w których uregulowano sposoby stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania. Nie przeprowadzając szerszej analizy art. 14 ust. 3 Konwencji, Sąd przyznał rację Skarżącym w zakresie jej zastosowania w sprawie, a zatem także uprawnienia do skorzystania z ulgi abolicyjnej na podstawie krajowych przepisów w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) i w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji. Za kluczowe zaś dla rozstrzygnięcia sprawy uznał, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji z uwagi na sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii", a konkretnie czy podmiot T. mógł zostać uznany za eksploatujący statek, na którym Skarżący pracował w 2016 r.

Sąd uchylił decyzję organu nakazując zbadanie powyższej kwestii.

1.2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego wynik:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu odwoławczego, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, w szczególności nie naruszało wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa materialnego i procesowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez niewłaściwą ocenę przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego i przyjęcie, że organy naruszyły art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. dokonując wybiórczej i dowolnej oceny dowodów oraz nie dokonując łącznej oceny zebranych w sprawie dowodów, co stanowiło także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podczas gdy organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny prawnej poprzez przyjęcie, że Konwencja nie mogła mieć w sprawie zastosowania z uwagi brak opodatkowania przychodów podatnika z pracy najemnej na statku w Norwegii co skutkuje bezcelowością szerszego dokonywania wykładni w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek niż dokonane w zaskarżonej decyzji przez organ;

c) art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wyrażające się pominięciem przez Sąd argumentacji organu dotyczącej braku podstaw do stosowania Konwencji oraz dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, a w szczególności całkowite pominięcie znajdującego się w aktach sprawy dowodu w postaci wyjaśnień norweskiej administracji podatkowej, która wykluczyła opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatnika z pracy najemnej na statku w Norwegii, które to wyjaśnienia w ocenie organu posiadają walor dokumentu urzędowego, a także brak rozważenia przez Sąd okoliczności braku opodatkowania dochodów osiągniętych przez podatnika z pracy najemnej na statku w kontekście zastosowania przepisów Konwencji.

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że:

- organ uchylił się od dokonania ich wykładni w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek i mimo to odmówił ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie,

- o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga ani kwestia bandery (szerzej - własności) statku, ani kwestia "obowiązku podatkowego" w Norwegii, ani miejsce rejestracji, tylko kwestia faktycznego zarządu statku, jeśli statek jest eksploatowany w transporcie morskim podczas gdy, skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji, który ma wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii, tym bardziej, że art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji odnosi się bezpośrednio do prawa wewnętrznego Norwegii regulującego opodatkowanie podatkiem dochodowym;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 27g ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że o zastosowaniu Konwencji nie rozstrzyga kwestia obowiązku podatkowego tylko miejsca faktycznego zarządu statku podczas gdy o podwójnym opodatkowaniu i zastosowaniu przepisów Konwencji możemy mówić tylko w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu i w Polsce i w Norwegii, a w rozpoznawanej sprawie z wyjaśnień norweskiej administracji podatkowej wynika, że w związku z pracą najemną podatnika na statku nie powstał obowiązek podatkowy w Norwegii.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł także o przeprowadzenie dowodu z informacji na okoliczność braku obowiązku podatkowego Skarżącego w Norwegii.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżących wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.3. Pytanie prawne.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 785/22, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

Czy na gruncie sformułowania użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków

od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), mówiącego o tym, że "wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie", zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a)-d) tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu?".

2. Uzasadnienie postanowienia o przekazaniu w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów.

2.1. Rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uznał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, czy mechanizm unikania podwójnego opodatkowania, określony w art. 22 ust. 1 lit. a)-d) Konwencji znajduje w ogóle zastosowanie do dochodów z tytułu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, w przypadku, gdy osoba uzyskująca dochody z tego tytułu w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego (marynarz), jest polskim rezydentem podatkowym, a zgodnie z przepisami wewnętrznymi Norwegii nie podlega w tym państwie obowiązkowi podatkowemu w zakresie tych dochodów. Jest to podstawowe zagadnienie prawne, od którego zależy możliwość stosowania wpierw przepisów Konwencji, a następnie krajowych przepisów dotyczących tzw. ulgi abolicyjnej. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwala na rozpatrywanie zagadnienia związanego ze statusem norweskiego przedsiębiorstwa zatrudniającego Skarżącego jako eksploatującego statek morski. Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazane przepisy Konwencji znajdują zastosowanie, gdyż Skarżący zgodnie z jej art. 22 ust. 1 lit. d), jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Na tle wykładni i stosowania wskazanych w sentencji postanowienia przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarysowały się jednak dwie rozbieżne linie orzecznicze.

2.2. Stanowisko, zgodnie z którym Konwencja nie ma zastosowania w stosunku do marynarzy świadczących pracę na statku, który nie figuruje w rejestrach norweskich.

W reprezentatywnym dla pierwszej linii orzeczniczej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022 r., o sygn. akt II FSK 689/21 (publik. CBOSA), stwierdzono, że z treści informacji udzielonych przez norweską administrację podatkową w zestawieniu z analizą przepisów norweskiego prawa podatkowego, wynika, że ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii nie podlegały dochody skarżącego w tej sprawie marynarza osiągane w 2014 r. z tytułu pracy najemnej świadczonej na statku, który nie figurował w norweskich rejestrach (NIS, NOR). Skoro sporne dochody nie podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to w konsekwencji zastosowania w sprawie nie miały postanowienia umowy polsko-norweskiej co do unikania podwójnego opodatkowania, skoro dochody te nie podlegały norweskim przepisom prawa podatkowego. Inaczej mówiąc, w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu tylko w jednym kraju (Polsce), to brak jest jakichkolwiek podstaw do stawiania zarzutów dotyczących ich ewentualnie podwójnego opodatkowania. Jeśli skarżący marynarz wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, to zgodnie z informacją norweskiej administracji podatkowej nie było wymagane zastosowanie do jego wynagrodzenia norweskich podatków i ich nie zastosowano. Nie podlegał on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statku pływającym pod banderą Wysp Bahama. Okoliczność ta wykluczała możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Do dochodów skarżącego marynarza nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) oraz lit. d) Konwencji.

2.3. Stanowisko, zgodnie z którym Konwencja ma zastosowania w stosunku do marynarzy świadczących pracę na statku, który nie figuruje w rejestrach norweskich.

Z kolei w reprezentatywnym dla drugiej linii orzeczniczej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2022 r., o sygn. akt II FSK 419/22 (publ. CBOSA) stwierdzono, że należy uwzględnić regulację skierowaną do marynarzy zawartą w art. 14 ust. 3 Konwencji. Wskazano, że w rozpatrywanej sprawie skarżący marynarz nie był rezydentem Norwegii i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Strony umowy (Polska i Norwegia), na mocy Protokołu podpisanego w Oslo 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kluczowa jest interpretacja zapisów art. 14 ust. 3 oraz 22 ust 1 lit. d) Konwencji, w brzmieniu po zmianach dokonanych w 2012 r. Wskazał, że zmiana w art. 14 ust. 3 Konwencji umożliwia opodatkowanie wynagrodzeń polskich marynarzy uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Przepis ten nie zawiera wymogu, aby statek ten był zarejestrowany w norweskim rejestrze. Z prawa wewnętrznego wynika, że z takiej możliwości Norwegia nie skorzystała. Zgodnie z zapisem art. 14 ust. 3 Konwencji może to jednak uczynić w każdym momencie. Konsekwencją wprowadzenia zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji jest dodanie lit. d) w art. 22 ust. 1 Konwencji odnoszącego się do polskiego rezydenta, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

3. Stanowisko Prokuratora Prokuratury Krajowej.

Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z dnia 30 września 2025 r. wniósł o podjęcie uchwały o treści:

Na gruncie sformułowania użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), mówiącego o tym, że "wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie", w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu, nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a)-d) tej Konwencji.

4. Stanowisko organu.

W przesłanym stanowisku z 2 września 2025 r. organ dokonał krytycznej oceny stosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stwierdził, że nie mają one pierwszeństwa w stosowaniu przed ustawami. W zakresie objętym pytaniem dokonał własnej interpretacji prawa norweskiego i wywiódł, że hipotezą przepisu konwencyjnego objęci są jedynie ci marynarze, którzy świadczą pracę na statkach wpisanych do norweskiego rejestru statków (NIS).

Ponadto organ w piśmie z 27 września 2025 r. wskazał m.in. że żadna umowa UPO nie stanowi "samoistnej podstawy do opodatkowania dochodów, w którymkolwiek z państw będącym stroną tej umowy, ani nie może narzucić obowiązku podatkowego, czyli opodatkowania dochodu w tym państwie, jeśli nie wynika to z regulacji prawa podatkowego tego państwa". Odwołał się do treści art. 4a u.p.d.o.f., który mówi o tym, że zakres nieograniczonego obowiązku podatkowego obowiązującego polskich rezydentów może być "korygowany" umowami UPO (a nie odwrotnie). "Aby opodatkować dochód w tym państwie musi istnieć ku temu podstawa prawna w przepisach wewnętrznych prawa podatkowego (ustawowy przepis nakładający obowiązek podatkowy). Dlatego jedynie istnienie w przepisach podatkowych danego państwa obowiązku podatkowego w stosunku do określonego dochodu (który co do zasady stanowi podstawę do opodatkowania tego dochodu w tym państwie), stanowi podstawę stosowania postanowień umowy UPO w tym zakresie (jeśli umowa została podpisana)."

Organ stwierdził ponadto, że to czy państwo źródła korzysta z przysługującego mu prawa opodatkowania dochodów (tu z pracy na statku morskim) rozstrzygają regulacje prawa podatkowego obowiązującego w Norwegii. Te zaś nie obejmują obowiązkiem podatkowym dochodów polskich marynarzy, za wyjątkiem dochodów marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w rejestrze norweskim NIS.

5. Stanowisko Skarżących.

Skarżący odnieśli się do pisma organu wskazując, że twierdzenia organu wypaczają podstawę zawarcia UPO a prezentowane przez nie "teorie obalają sens zastosowania postanowień tych umów".

Jednocześnie pełnomocnik Skarżących wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma. Jest to korespondencja międzyresortowa (Ministerstwa Finansów z Ministerstwem Infrastruktury oraz pomiędzy Ministerstwem Finansów i Norweskim Stowarzyszeniem Armatorów).

Korespondencja ta wskazuje na motywy, jakimi kierowało się Ministerstwo Finansów w porozumieniu ze stroną norweską przy dokonywaniu zmiany Konwencji. Wynika z niej, że celem tym było zrównanie sytuacji wszystkich marynarzy zatrudnionych przez norweskich armatorów poprzez wprowadzenie metody proporcjonalnego odliczenia i dania możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

6. W przedmiocie zastosowania art. 187 § 3 p.p.s.a. i przejęcia sprawy do rozpoznania w składzie siedmiu sędziów.

Wyjaśnić należy podstawy, dla których Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., postanowieniem wydanym na rozprawie dnia 9 czerwca 2025 r., nie podjął uchwały, lecz przejął sprawę niniejszą do rozpoznania.

Stwierdził mianowicie, że wskazywana w postanowieniu z 19 lutego 2025 r. rozbieżność orzecznicza nie wynika z podejmowania przez sądy administracyjne odmiennej wykładni przedmiotowej regulacji, lecz stanowi przejaw odmiennych okoliczności faktycznych, determinujących ostateczny skutek stosowanej regulacji w toku jej subsumpcji z różnymi, odmiennymi względem siebie okolicznościami faktycznymi poszczególnych spraw, co szerzej wyjaśnione zostaje na kolejnych kartach niniejszego uzasadnienia. Jednocześnie jednak, mając na względzie doniosłość prawną przedmiotowego zagadnienia dla praktyki stosowania prawa, trafnie w tym względzie zidentyfikowaną w postanowieniu o jego przedstawieniu składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne dla zachowania jednolitości i spójności orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w zakresie objętym przedmiotowym zagadnieniem, zasadne stało się przejęcie niniejszej sprawy do rozpoznania na zasadzie art. 187 § 3 p.p.s.a.

7. Uzupełniające stanowiska uczestników postępowania.

7.1 Stanowisko Ministra Finansów i Gospodarki.

W opinii Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 19 listopada 2025 r., stanowisko uzależniające zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Norwegią od tego, czy podatnik, będący polskim rezydentem podatkowym, został objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii, nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach prawa, jak również międzynarodowej praktyce stosowania oraz interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku marynarzy osiągających dochody z pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd w Norwegii - w stanie prawnym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów osiąganych do 31 grudnia 2020 r. - właściwą normę podatkową stanowi art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. a) i d) polsko - norweskiej umowy.

Artykuł 14 ust. 3 umowy znajduje zastosowanie jeżeli zostały spełnione w stanie faktycznym następujące przesłanki:

- dochody są uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego;

- statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym (zgodnie z definicją transportu międzynarodowego zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) umowy);

- statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

Jeżeli zgodnie z art. 14 ust. 3 umowy, dochód marynarza może być opodatkowany w Norwegii, w Polsce unika się podwójnego opodatkowania za pomocą podstawowej metody, którą jest metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. a) i c) umowy. Jednakże, stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d) umowy, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy Norwegia, pomimo przysługującego jej prawa, nie nakłada podatku na dochód polskiego rezydenta podatkowego (dochód jest zwolniony z podatku zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii), to Polska jest zobowiązana do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia.

Na żadnym etapie ustalenia zasad opodatkowania polskich rezydentów podatkowych osiągających dochody w Norwegii, polsko-norweska umowa nie przewiduje konieczności ustalenia czy podatnik objęty został za granicą ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Minister Finansów i Gospodarki zwrócił uwagę, że sytuacja występowania konkurujących obowiązków podatkowych w dwóch państwach została opisana z punktu widzenia zasadności zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania przewidzianych w umowach, także w pkt 37 Komentarza do art. 23A i 23B Modelowej Konwencji OECD (dalej jako "MK"). Komentarz do MK nie wskazuje jednak, aby wystąpienie takiej sytuacji było warunkiem zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W doktrynie nie występuje argument podlegania przez podatnika ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w drugim państwie jako warunku koniecznego dla zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przytoczył tezy zawierające konkluzje przeciwne, niewiążące stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania z koniecznością skorzystania przez drugie państwo z możliwością opodatkowania dochodu przewidzianej w umowie.

W opinii Ministra Finansów i Gospodarki, interpretacji pojęcia dochód "zwolniony z podatku", o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. d) umowy należy dokonać mając na uwadze przede wszystkim cel przepisu oraz jego kontekst. Jest nim uniknięcie na gruncie umowy podwójnego nieopodatkowania dochodów. Zakresem tego przepisu powinny być objęte wszelkie sytuacje braku opodatkowania dochodów w Norwegii. Pojęcie "zwolniony z podatku" użyte w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskiwanych do 31 grudnia 2020 r. należy interpretować w świetle celu tego przepisu oraz w kontekście wynikającym z konwencji tj., z uwzględnieniem różnych form braku opodatkowania przewidzianych przez prawo norweskie, a nie jedynie odpowiadające wąskiemu rozumieniu pojęcia "zwolnienia z podatku", które może być przyjęte w polskim prawie podatkowym.

Minister stwierdził także, że aktualne pozostaje stanowisko wyrażone w Interpretacji Ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą interpretacją, zapłata podatku za granicą nie jest warunkiem koniecznym dla zastosowania metody eliminacji podwójnego opodatkowania, a tym samym dla zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z której metoda ta wynika. Niezapłacenie podatku za granicą nie może zatem samo w sobie stanowić argumentu dla odmowy zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 Nr 74 poz. 439; dalej jako: KWPT) przewiduje w art. 31 i 32, możliwość odwołania się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania powyżej opisanej reguły ogólnej lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja ta pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

Powyższe dodatkowo potwierdza konieczność rozumienia pojęcia "zwolniony z podatku" w kontekście międzynarodowego prawa podatkowego, szerszym zatem niż prawo wewnętrzne danego państwa.

Minister Finansów i Gospodarki wskazał końcowo, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie będzie posiadać walor fundamentalny dla istoty stosowania wszystkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania których stroną jest Polska. W każdym bowiem przypadku, gdy Polska posiada obowiązującą umowę z innym państwem, może powstać wątpliwość czy jej stosowanie zależne jest od objęcia podatnika ograniczonym obowiązkiem podatkowym w drugim państwie. Taką sytuację, w ocenie Ministra Finansów i Gospodarki, należy uznać za wysoce niepożądaną, gdyż będzie powodować niepewność zarówno dla podatników jak i dla organów podatkowych w zakresie obowiązującego w Polsce prawa.

7.2. Stanowisko organu.

Organ w piśmie z 3 grudnia 2025 r. odnosząc się do rozstrzyganej sprawy stwierdził, że kwestionowany przez WSA w Gdańsku materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że nie wystąpiła kolizja obowiązku podatkowego nieograniczonego (w Polsce) i obowiązku podatkowego ograniczonego lub nieograniczonego (w Norwegii), a tym samym w sprawie tej w ogóle nie ma zastosowania Konwencja. Skoro Norwegia wyklucza możliwość opodatkowania dochodów osiągniętych przez Skarżącego na statku, który zarządzany był przez podmiot norweski (managment personalny), to: ani polska administracja podatkowa, - ani żadne inne organy, lub osoby nie mogą narzucić temu państwu zmiany stanowiska w tym zakresie.

Możliwość (prawo) opodatkowania dochodów musi bowiem wynikać z przepisów prawa, które obowiązuje w danym państwie. Próby jakiejkolwiek ingerencji w norweskie ustawodawstwo podatkowe jest nie tylko niedopuszczalne, ale przede wszystkim niewykonalne. WSA w Gdańsku całkowicie pominął zatem fakt, że Konwencja (ani żadna inna umowa UPO) nie stanowi samoistnej podstawy do opodatkowania dochodów w państwie będącym stroną tej umowy. Aby opodatkować dochód w danym państwie musi istnieć ku temu podstawa prawna w przepisach podatkowych tego państwa (ustawowy przepis nakładający obowiązek podatkowy).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 września 2021 r. wykazano, że norweskie przepisy podatkowe uniemożliwiają opodatkowanie polskiego marynarza, który świadczy pracę na statku, który nie nosi norweskiej bandery (statek nie jest zarejestrowany w rejestrze NIS lub NOR). Statek N. nosił banderę Bahamów, dlatego (zgodnie z wyjaśnieniami administracji norweskiej): dochodów Skarżącego z pracy na tym statku nie można było opodatkować w Norwegii, a tym samym - nie ma do nich zastosowania art. 14 ust.3 Konwencji (ani żaden inny przepis tej Konwencji).

Nie znajduje zatem uzasadnienia pogląd zaprezentowany w kwestionowanym wyroku nakazujący poszukiwanie przedsiębiorstwa, o którym mowa w tym przepisie.

Przedmiotowy art. 14 ust. 3 Konwencji określa bowiem jedynie ogólna zasadę kolizyjną, tzn. wskazuje, które państwo (Polska, czy Norwegia) ma pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodu (z pracy na statku morskim), jeśli w obu tych państwach wystąpi obowiązek podatkowy od tego dochodu. Dlatego nie można nadawać dodatkowego znaczenia zawartego w tym przepisie sformułowaniu odwołującemu się do miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Jest ono jedynie swoistym "kluczem" do wyznaczenia państwa, które ma prawo do opodatkowania dochodów, co jednak wcale nie oznacza, że państwo źródła z tego prawa skorzysta. Świadczy o tym choćby zawarty w art. 14 ust.3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane". O tym, czy państwo źródła korzysta z przysługującego mu prawa opodatkowania dochodów (tu z pracy na statku morskim) rozstrzygają regulacje prawa podatkowego (obowiązującego w Norwegii). To, czy T. jest podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, czy też podmiotem tym jest jakieś inne przedsiębiorstwo (niezidentyfikowane w toku postępowania), jest obojętne (nieistotne) dla rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby Skarżący świadczył pracę najemną na statku zarejestrowanym w norweskim rejestrze, to wówczas, pomimo brak zapłaty podatku, byłby uprawniony dla skorzystania z ulgi abolicyjnej, gdyż zwolnienie przedmiotowe takiego dochodu w Norwegii co prawda wyłącza obowiązek zapłaty podatku, ale nie znosi obowiązku podatkowego w tym państwie. Ten właśnie fakt ma kluczowe znaczenie dla możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w Polsce.

7.3. Podsumowujące stanowisko Skarżących.

Skarżący w piśmie z dnia 8 grudnia 2025 r. wskazali, że Konwencja ma na celu unikanie podwójnego opodatkowania, ale nie wpływa na obowiązek opodatkowania dochodu przez dane państwo.

Z uwagi na drobiazgowe i rozmijające się z celem Protokołu zmieniającego Konwencję interpretacje, polskie organy podatkowe muszą jednoznacznie doprecyzować rozumienie pojęć:

1) powstania w Norwegii obowiązku podatkowego,

2) zwolnienia pewnej grupy osób z opodatkowania dochodów.

Należy wyjaśnić rozumienie pojęcia zwolnienia z opodatkowania w Norwegii oraz sposób interpretowania tego pojęcia w zgodzie z celem Protokołu. Norwegia wyraziła zgodę na zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania w Polsce pod warunkiem zastosowania w Polsce ulgi w podatku, która skutkuje faktycznym brakiem opodatkowania tych dochodów w Polsce, dla statków zarządzanych przez norweskie przedsiębiorstwo.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.

8. Ramy prawne.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2032):

Art. 3 ust. 1. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

1a. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Art. 27 ust. 1. Podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali podatkowej: (...);

8. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

9. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

9a. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Art. 27g. [Ulga abolicyjna]

1. Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz.U.2010 nr 134 poz. 899 (wersja obowiązująca od 2 kwietnia 2013 r.):

Art. 3 ust. 1 lit. g

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

(...)

(g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Art. 3 ust. 2

Przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Art. 14 ust. 3

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Art. 22 ust. 1

W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;

(d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

9. W przedmiocie zarzutów skargi kasacyjnej.

9.1. Uwagi wstępne.

Wobec przekazania sprawy do rozpatrzenia w składzie siedmiu sędziów NSA, koniecznym stało się ustosunkowanie do zarzutów skargi kasacyjnej organu. To one bowiem wyznaczają zakres rozpoznania sprawy w postępowaniu kasacyjnym.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, jako pierwsze podlegają rozpatrzeniu zarzuty procesowe. Zwykle odnoszą się one do wad w ustaleniach stanu faktycznego, co powoduje, że celowym jest rozpoznanie ich przed zarzutami naruszenia prawa materialnego. Jednak specyfika niniejszej sprawy wymaga omówienia i ustosunkowania się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego. To od wykładni przepisów Konwencji i polskiej ustawy podatkowej uzależniony jest bowiem ewentualny zakres postępowania dowodowego i to, czy dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Przed oceną zarzutów skargi kasacyjnej zwrócić należy uwagę, że w sprawie swoje stanowisko przedłożył organ nie będący stroną postępowania, czyli Minister Finansów i Gospodarki. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wprawdzie nowo wprowadzony art. 106 § 3a p.p.s.a. uprawnia sąd administracyjny jedynie do żądania od organu (niebędącego stroną postępowania) stanowiska w sprawie, to należy uznać, że w kompetencji tej kryje się także uwzględnienie takiego stanowiska, które wpłynie do sądu z inicjatywy tego organu. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny na tej podstawie, przy rozstrzyganiu spornych zagadnień występujących w sprawie, uwzględnił argumentację zaprezentowaną przez Ministra Finansów i Gospodarki, który zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm.) jest organem KAS. Zgodnie z powołaną ustawą, minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje i współdziała w kształtowaniu polityki państwa w zakresie zadań KAS (art. 12 tej ustawy). W celu zapewnienia sprawnego i efektywnego wykonywania zadań KAS minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje ich realizację oraz sprawuje nadzór nad jednostkami organizacyjnymi KAS, w szczególności może: żądać informacji i materiałów, wyjaśnień i dokumentów z realizacji zadań przez jednostki organizacyjne KAS; zlecić przeprowadzenie analiz w określonym zakresie (art. 12c ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy).

Stanowisko Ministra jest szczególnie pożądane w sprawach, w których występują poważne wątpliwości prawne w związku ze stosowaniem prawa podatkowego w zastrzeżonym do jego kompetencji współdziałaniu przy redagowaniu zawieranych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, o czym poniżej. W tym miejscu, należy zwrócić uwagę, że pogląd zaprezentowany przez Ministra w niniejszej sprawie, pozostaje w zasadniczym zakresie w sprzeczności ze stanowiskiem organu podatkowego.

9.2. Stosowanie Konwencji do dochodów polskich marynarzy.

W punkcie wyjścia koniecznym było przesądzenie, czy w stosunku do polskiego marynarza osiągającego dochody z tytułu zatrudnienia na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, jednak niezarejestrowanym w rejestrze norweskim, zastosowanie znajduje Konwencja, a w szczególności jej art. 14 ust. 3.

Organ w swoim stanowisku wyraźnie zaakcentował, że w sprawie nie ma potrzeby ustalania podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym. Podatnik nie zapłacił bowiem podatku w Norwegii i nie podlegał tam ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z kolei zdaniem Skarżącego oraz Ministra Finansów i Gospodarki, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela, ani podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, ani też sam fakt zapłaty podatku w Norwegii, nie jest warunkiem koniecznym do zastosowania przepisów Konwencji. Należy przypomnieć, że w roku 2012 dokonano zmiany Konwencji poprzez nowelizację jej art. 14 i art. 22 ust. 1. Zmiana ta miała charakter istotny w tym znaczeniu, że zmieniła zasady opodatkowania marynarzy pracujących na statkach w Norwegii. Do zmiany przepisów umowa ta miała zastosowanie w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez marynarzy na statkach zarejestrowanych w rejestrach NIS i NOR. Jednakże, jak to wynika z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zmiany do Konwencji, wobec rejestrowania statków przez armatorów do nisko kosztowych bander, pojawił się problem opodatkowania marynarzy osiągających dochody na statkach niezarejestrowanych w rejestrach norweskich. (druk sejmowy nr 818 Sejmu VII kadencji dostępny na stronie: https://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=818).

W związku z tym zmieniono art. 14 ust. 3 Konwencji i objęto nią dochody uzyskiwane przez marynarzy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii. Nie zmieniło to sytuacji prawnej marynarzy osiągających dochody z pracy na statkach zarejestrowanych w rejestrach norweskich z uwagi na to, że prawo wewnętrzne Norwegii zwalnia tego rodzaju dochody z opodatkowania. Co do pozostałej grupy marynarzy spełniających warunek określony w art. 14 ust. 3 Konwencji i niepracujących na statkach zarejestrowanych w rejestrach norweskich, dla zwolnienia ich dochodów z opodatkowania zmieniono również art. 22 Konwencji poprzez zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania. Spowodowało to sytuację, w której do ich dochodów zastosowanie znajduje tzw. ulga abolicyjna, uregulowana w u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rację ma Minister Finansów i Gospodarki wskazując, że dla stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) nie jest konieczna faktyczna kolizja nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego (czyli faktyczne, jednoczesne opodatkowanie tego samego dochodu w obu krajach). Kluczowym warunkiem zastosowania umowy o unikaniu opodatkowania jest potencjalna możliwość opodatkowania danej osoby w obu państwach, wynikająca z ich wewnętrznych przepisów podatkowych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Występuje tu powszechny konflikt pomiędzy opodatkowaniem w kraju, w którym znajduje się źródło przychodów (dochody z pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie), a opodatkowaniem w kraju rezydencji podatkowej (Polska); czyli konflikt rezydencja - źródło przychodu.

Minister Finansów i Gospodarki przedstawił poglądy doktryny wskazując, że nie wynika z nich, aby warunkiem koniecznym do stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania było podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym państwie. Wręcz przeciwnie, wskazuje się że warunkiem tym jest potencjalna możliwość podlegania opodatkowaniu w państwie źródła (przywołano poglądy prezentowane przez K. Vogla (w:) E. Reimer, A. Rust, K. Vogel, On Double Taxation Conventions, wydanie czwarte, 2015 r. str. 1587 i 1596; a także H. Litwińczuk, Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Warszawa 2020 r., str. 367 368 i 372).

Trzeba tu poczynić zastrzeżenie, że w rozpoznawanej sprawie ten, wynikający z ograniczonego obowiązku podatkowego – podatek u źródła, potencjalnie może wystąpić, gdyż przepisy Konwencji umożliwiają Norwegii opodatkowanie tych dochodów. Konsekwencją tego jest ustanowienie normy kolizyjnej, która to znajdować będzie zastosowanie w przypadku, gdy Norwegia zdecyduje się na opodatkowanie tych dochodów, do czego ma prawo.

Zasadnie Minister Finansów i Gospodarki odwołał się także do KM OECD. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jedynie uwagę, że artykuły 23A i 23B mają zastosowanie w wielu opisanych w Komentarzu do nich stanach faktycznych, odbiegających od ogólnych zasad, do których ogranicza się organ w swoim stanowisku.

9.3. Skutki zmiany Konwencji dla opodatkowania dochodów marynarzy

W uzasadnieniu projektu ustawy ratyfikującej Protokół zmieniający Konwencję wskazano, że: "Przedmiotem zmiany ma być wykreślenie z Konwencji zapisu art. 14 ust. 3 zdanie drugie. Norma ta funkcjonuje w Konwencji zawartej między Polską a Norwegią dnia 9 września 2009 r. i wprowadza opodatkowanie marynarzy, zatrudnionych na statkach morskich zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) wyłącznie w kraju ich rezydencji. Celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania dla tej grupy podatników (przewidzianej w art. 14 ust. 3, zdanie pierwsze), co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej.".

Systematyzując, w wyniku zmiany Konwencji:

- usunięto normę, która odnosiła się do marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków;

- wprowadzono regułę ogólną, wynikającą ze zmienionego art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze Konwencji, że dochód marynarzy uzyskany z tytułu wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie podlega opodatkowaniu w Norwegii - to jest przepis, który decyduje o tym, że Konwencja ma zastosowanie;

- miejsce rejestracji statku pozostaje bez znaczenia dla stosowania Konwencji.

Marynarze ze statków zarejestrowanych w Norwegii, po zmianie i stosowaniu reguły ogólnej z art. 14 ust. 3 Konwencji, nadal nie płacą podatku, bo ich dochody z omawianego tytułu korzystają w Norwegii ze zwolnienia z opodatkowania.

Z kolei marynarzom ze statków norweskich tam niezarejestrowanych, Norwegia nie opodatkowuje wynagrodzeń (są wyłączone – exempted - z opodatkowania). W konsekwencji wprowadzenia metody wyłączenia z progresją, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.

Podsumowując tę część rozważań można stwierdzić, że przepisami Konwencji objęte są dochody dwóch grup marynarzy polskich pracujących na statkach: zarejestrowanych w rejestrze norweskim, oraz niezarejestrowanych w rejestrze norweskim; przy czym wszyscy zatrudnieni są na statkach eksploatowanych przez podmioty norweskie w transporcie międzynarodowym.

Pierwsza grupa podlega opodatkowaniu w Norwegii, ale podatek u źródła wynosi "0", gdyż korzystają ze zwolnienia od osiąganych dochodów. Do drugiej grupy nie stosuje się w ogóle norweskich przepisów o opodatkowaniu ich dochodów. Potencjalnie mogłyby być zatem opodatkowanie w Polsce, jednak zastosowanie do nich znajduje ulga abolicyjna – bo w Konwencji zmieniono metodę unikania podwójnego opodatkowania i w konsekwencji stosuje się to tych dochodów ulgę abolicyjną uregulowaną w u.p.d.o.f.

Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu do projektu ustawy ratyfikującej Protokół, sama Konwencja nie prowadzi do podwójnego nieopodatkowania dochodów marynarzy, wynika to z wewnętrznych przepisów umawiających się państw – stron umowy poprzez zwolnienie z podatku jednej grupy marynarzy (Norwegia) i przyznaniu ulgi abolicyjnej dla drugiej grupy (Polska). Tym samym sytuacja prawnopodatkowa marynarzy uzależniona została od prawa wewnętrznego krajów – stron konwencji: w pierwszym przypadku zwolnienia w prawie norweskim, w drugim przypadku – zastosowania ulgi abolicyjnej według ustawy polskiej. Zmiana i poddanie tych dochodów opodatkowaniu nie wymagała zatem zmiany Konwencji i była zależna jedynie od ustawodawstwa krajowego. Należy wyraźnie podkreślić, że wbrew twierdzeniu organu, Konwencja nie kreowała żadnego zwolnienia z opodatkowania, bo te wynikały z krajowych ustawodawstw stron umowy. O poprawności takiej interpretacji przepisów Konwencji świadczą jednocześnie okoliczności towarzyszące zawarciu Protokołu zmieniającego Konwencję.

Ze względu na to, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należą do kategorii umów prawa międzynarodowego podlegają one regułom wykładni określonym w KWPT.

Ponadto, umowy oparte na KM OECD zawierają zwykle postanowienie (bazujące na art. 3 ust. 2 KM OECD) stanowiące, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w Konwencji Modelowej będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono według prawa państwa stosującego KM OECD w zakresie podatków, do których Konwencja Modelowa ma zastosowanie. Jednocześnie znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym danemu określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Oznacza to, że pierwszeństwo należy przypisać tym znaczeniom pojęć, które nadaje im umowa. Jeśli dane pojęcie nie jest zdefiniowane w konkretnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, dopiero gdy kontekst nie wskazuje inaczej, należy odwołać się do znaczenia nadanego przez prawo podatkowe państwa będącego stroną umowy. Nie jest zatem pożądanym aby definiować tego rodzaju przepisy poprzez odwoływanie się do znaczenia potocznego, korzystając z definicji słownikowych.

Jak stanowi ogólna reguła interpretacji określona w art. 31 ust. 1 KWPT: traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. KWPT wskazuje, że do celów interpretacji traktatów kontekst obejmuje, oprócz tekstu, wstępu czy załączników, każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu oraz każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji oraz wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron. Artykuł 32 KWPT wskazuje natomiast na uzupełniające środki interpretacji. Stanowi on, że można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31: a) pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo b) prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

Zaakcentować należy, że omawiana zmiana normatywna Konwencji miała charakter istotny. Przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że nie doszło do żadnej zmiany sytuacji prawnej marynarzy polskich, mimo że treść przepisów uległa nowelizacji, która została szeroko omówiona zarówno w uzasadnieniu ustawy ratyfikującej, interpretacji ogólnej Ministra Finansów, jak i obecnym stanowisku Ministra Finansów i Gospodarki.

Organ ten (minister właściwy do spraw finansów publicznych) uczestniczy bowiem w zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z postanowieniami wydanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz. 443) § 2 i nast. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 79, poz. 891), zob. na ten temat K. Dybiec, Negocjowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, I. Mirek, T. Nowak, Prawo finansowe po transformacji ustrojowej. Międzynarodowe i europejskie prawo podatkowe (red.), Łódź 2013, s. 358-367.

Podobnie, dołączone przez Skarżących materiały stanowiące korespondencję między armatorami norweskimi a Ministrem Finansów potwierdzają prawidłowość dokonanej powyżej wykładni przepisów Konwencji.

Na podstawie dostępnych materiałów związanych ze zmianą Konwencji można zatem wyprowadzić wniosek, że intencją zmiany było wykreowanie stanu prawnego, w którym wynagrodzenie marynarza polskiego może w ogóle nie podlegać opodatkowaniu. Oczywiście w sytuacji, gdy wynagrodzenie uzyskane zostało w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Zagadnieniem wymagającym przesądzenia jest także warunek określony w art 22 ust. 1 lit. d Konwencji, zastosowania zmienionej metody pozwalającej uniknąć podwójnego opodatkowania, którym jest zwolnienie dochodów z pracy marynarzy w Norwegii. Pozostają tu aktualne powyższe rozważania związane ze zmianą Konwencji. Dodatkowo można zauważyć, że wobec braku definicji pojęcia: "zwolniony z podatku" na gruncie umowy międzynarodowej, istotny jest zamiar stron umowy, a jak wskazano powyżej, było nim nieopodatkowywanie wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych przez przedsiębiorstwo norweskie uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Pojęcie "zwolniony" w tym przypadku odnosi się do dochodów, od których Norwegia rezygnuje z poboru podatku. Do takiego wniosku prowadzi także analiza rozstrzygającego w tym przypadku, zgodnie z postanowieniami samej Konwencji i art. 33 ust. 1 i 2 KWPW, tekstu Konwencji w języku angielskim. Posługuje się on mianowicie w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji sformułowaniem "exempt from tax". Pojęciu "tax exemption" przypisuje się w opracowaniach angielskojęzycznych szerokie znaczenie. Tytułem przykładu, J. W. Martin wskazuje, że może ono być rozumiane wąsko – jako wyraźne, ustawowe wyłączenie od zakresu opodatkowania, jak i szeroko – w znaczeniu ekonomicznym, jako uniknięcie poniesienia jakiegoś ciężaru finansowego ("The >>tax exemption<< may be used in the narrow sense of an explicit exclusion from the scope of a tax or in the broad economic sense of omission from a levy", tak J. W. Martin, The Social Aspects of Tax Exemption, "The Annals of the American Academy of Political and Social Science" 1936, Vol. 183, Government Finance in the Modern Economy, s. 48 i n.). W systemie amerykańskim genezę instytucji tax exemption wiąże się z jednej strony z opodatkowaniem rdzennej ludności amerykańskiej (Indian), a z drugiej – z problematyką podziału kompetencji władz stanowych i federalnych w zakresie opodatkowania obywateli amerykańskich (zob. na ten temat F. J. Goodnow, The Nature of Tax Exemptions, "Columbia Law Review" 1913, Vol. 13, No. 2, s. 104-120, G. E. Putnam, Income Tax Exemption, "The Bulletin of the National Tax Association", 1920, Vol. 6, No. 3, s. 75 i n., na temat tej terminologii zob. też M. Wołowiec, Discretionary Nature od the Tax Authority’s Decision in the Matter of the Tax Write-Off’s, Biuletyn Stowarzyszenia Absolwentów i Przyjaciół Wydziału Prawa Katolickiego Uniwersytetu Lubelskiego 2022/19, s. 350).

Stanowisko w rozstrzyganej kwestii zajął również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 31 października 2016 r., która wskazuje na możliwość stosowania ulgi abolicyjnej, gdy marynarze osiągają dochody z pracy najemnej na statku i nie zapłacili podatku za granicą (Dz. Urz.MRiF.2016.12 z dnia 4 listopada 2016 r.).

Minister wprost nie zgodził się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. "Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tej konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia konwencji.". Pogląd ten należy podzielić i traktować jako zasadę. Wielość zawartych umów i stanów faktycznych, w tym związanych z przyjęciem Konwencji MLI nakazuje jednak, aby dokładnie badać każdy stan faktyczny i prawny. Należy też mieć na uwadze, że interpretacja odnosi się do marynarzy którzy są polskimi rezydentami.

W podsumowaniu Minister wskazał, że "prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Norwegii. Spełnienie określonych w art. 14 ust. 3 konwencji przesłanek spowoduje możliwość zastosowania przepisów tejże konwencji, a zatem również ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.".

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że istotne jest przesądzenie, czy z informacji od norweskiej administracji podatkowej wynika, że Skarżący wynagrodzenie uzyskał w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W takiej sytuacji powinno ono być potencjalnie opodatkowane w Norwegii. Tymczasem władze norweskie informują, że skoro Skarżący pracę wykonuje poza Norwegią i nie jest norweskim rezydentem – to nie podlega on opodatkowaniu w Norwegii. Oznacza to jedynie tyle, że pomimo takiej możliwości Norwegia zrezygnowała z opodatkowania tych dochodów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że spełnia on warunki do uznania, że jego dochody podlegają zwolnieniu na podstawie Konwencji. W przypadku wątpliwości, co do tego, że podatnik jest uprawniony do korzystania z metody proporcjonalnego odliczenia organ może tę okoliczność zbadać w postępowaniu podatkowym, w toku którego uprawniony jest do wystąpienia do administracji podatkowej Norwegii w celu zweryfikowania przedłożonej informacji.

W ponownie przeprowadzonym przez organy postępowaniu koniecznym zatem będzie ustalenie, czy podatnik uzyskiwał dochody pracując na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie w transporcie międzynarodowym.

10. Statek eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dla rozstrzyganego sporu koniecznym jest ustalenie znaczenia pojęć: podmiotu eksploatującego statek, oraz transportu międzynarodowego. Organy ponownie rozpoznając sprawę uwzględnią wykładnię tych pojęć zaprezentowaną w niniejszym wyroku.

Jak zasadnie wyjaśniono w wyroku WSA w Gdańsku z 5 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 631/25 (publ. CBOSA): "miejsce faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek to inaczej miejsce, z którego podejmowane są kluczowe decyzje odnoszące się do działalności danego podmiotu np. w zakresie zaopatrzenia statku załogą. Przedsiębiorstwa eksploatujące statki z uwagi na ilość statków oraz kompetencje personelu, dokonują podziału zarządu statkiem na: zarząd właścicielski (siedziba zarządu spółki) general management; zarząd techniczny statkiem - technical management; zarząd operacyjny statkiem - operational management. Zarząd jest to operacyjna eksploatacja statku, natomiast zarząd techniczny w tym zakresie nie ma wpływu na bieżącą eksploatację statku.". Sąd dalej wskazał, że "W transporcie międzynarodowym z uwagi na wielość podmiotów eksploatujących statek trzeba dokonać zawężenia znaczenia tego terminu. (...) abstrahując, od terminologii jaką można odnieść do podmiotu eksploatującego statek nie będący jego własnością (shipping company, ship`s operator i inne) istotne jest, czy taki podmiot ma władztwo operacyjne nad statkiem, tj. czy decyduje o zasadniczych elementach eksploatacji statku, a tymi elementami jest decydowanie z pozycji przewoźnika o przyjęciu ładunku i akceptacji trasy przewozu. Natomiast (...) kwestie czy dany podmiot odpowiada za bezpieczeństwo statku, jego stan techniczny, czy skompletowania załogi oraz świadczenia usług dla załogi, ma drugorzędne znaczenie.".

Zwrócić także należy uwagę na problem czarteru na czas (art. 188 Kodeksu morskiego) i treści czarterpartii. "Czarterujący określa bowiem jedynie i aż w jaki sposób statek ma być zatrudniony. O ile właściciel czy armator zachowują posiadanie statku (realizuje je kapitan statku), o tyle kwestie przewozu pozostają często w wyłącznej gestii czarterującego. O ile w przypadku czarteru krótkoterminowego w czarterpartii określono wskazanie rodzaju przewożonych ładunków i rejonu eksploatacji (tras przewozu) o tyle czarterujący raczej nie może być uznany za podmiot eksploatujący statek. Nie można jednak wykluczyć w sytuacji długoterminowego czarteru (C. Łuczywek, D. Pyć, I. Zużewicz-Wiewiórowska - autorzy komentarza do art. 188 Kodeksu morskiego WKP 2022, dostępny na stronie lex.pl, wskazują przykład statku czarterowanego przez 25 lat), że klauzule w czarterpartii dają czarterującemu swobodę w dysponowaniu statkiem. Wówczas można go traktować, jako podmiot eksploatujący statek.".

Jeżeli kompetencje norweskiego podmiotu (T.) są ograniczone do kwestii technicznej eksploatacji i usług załogi, to nie można wykluczyć, że faktycznym podmiotem eksploatującym statek jest inny podmiot. Natomiast, jeżeli zakres tych kompetencji odpowiada przedstawionej definicji eksploatacji statku, wówczas podmiot ten zaliczyć należy w poczet eksploatujących ten statek. Istotnym jest jednak, aby statek ten eksploatowany był w transporcie międzynarodowym.

Z kolei odnosząc się do poruszanego już w niniejszym uzasadnieniu problemu definiowania pojęcia transportu międzynarodowego, podzielić należy pogląd Ministra Finansów i Gospodarki, że pojęcie to powinno być wykładane zgodnie z definicją zawartą w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym w umowie z Norwegią. W rozpoznawanej sprawie nie występuje jednak spór, co do tego, że Skarżący pracował na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, zatem brak jest podstaw do rozważań w tym zakresie.

11. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

W zasadniczej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do problematyki wykładni przepisów mogących mieć zastosowanie w sprawie opodatkowania dochodów marynarzy na podstawie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności przepisów Konwencji (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy).

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni tych przepisów, wskazał również kierunek postępowania organów, wyznaczony właśnie dokonaną interpretacją. W rozpoznawanej sprawie wykładnia przepisów determinuje bowiem zakres koniecznego postępowania dowodowego, o ile istnieją podstawy do kwestionowania rozliczenia rocznego podatku dokonanego przez Skarżących.

W tym kontekście za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego. Treść ich i sposób sformułowania wskazują ponadto, że również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uzależniał ich skuteczność od zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Odwołuje się bowiem w poszczególnych zarzutach do prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonania przez organy "prawidłowej jego oceny prawnej poprzez przyjęcie, że Konwencja nie mogła mieć w sprawie zastosowania z uwagi brak opodatkowania przychodów podatnika z pracy najemnej na statku w Norwegii (...)". Z kolei naruszenie art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. miałoby nastąpić "poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wyrażające się pominięciem przez Sąd argumentacji organu dotyczącej braku podstaw do stosowania Konwencji (...). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie stanowi naruszenia tego przepisu brak odniesienia się przez Sąd do wszystkich argumentów podnoszonych w toku postępowania. Obowiązek ten dotyczy tylko tych, których naruszenie mogłoby wpływać na treść rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się natomiast do wszystkich istotnych zagadnień, w tym prawidłowości stosowania przepisów Konwencji.

W tej sytuacji, wobec niezasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego również zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się niezasadne.

12. Podsumowanie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W szczególności ostatecznie ustali, w jakim przedsiębiorstwie eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym Skarżący był zatrudniony. W zależności od tego, albo zastosuje przepisy Konwencji i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo uzna, że zastosowanie znajdą przepisy innej umowy o unikaniu opodatkowania albo też uzna, że Skarżący osiągnął dochody w kraju, z którym Polska nie podpisała takiej umowy. Dla dokonania powyższych ustaleń organ wykorzysta tezy z niniejszego uzasadnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, ze zm.).