III SA/Wa 627/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-12-15	
Data wpływu	2020-03-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jarosław Trelka
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Dębkowski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 873/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1996 nr 29 poz 129; art. 7 ust. 1, art. 10, art. 11, art. 12, art. 13; Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 28b ust. 4 pkt 4-6, art. 26 ust. 1, 2a i 7a, art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.469.2019.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę	
Uzasadnienie
W dniu 7 listopada 2019 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek Skarżącej S. sp. z o.o o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (UPO) oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") i możliwości niepobrania podatku.

Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym. Spółka nabywa i zamierza nabywać od nierezydentów usługi reklamowe. Nierezydenci ci mają siedzibę w Irlandii i nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład. Każdorazowo na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydenta, Spółka posiada certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana jest wypłata, wydany przez irlandzkie władze podatkowe. Ponadto na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydentów, Spółka posiada oświadczenie danego Nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła). Kwoty wypłat przekroczą limit 2.000.000 zł na rzecz danego podatnika w danym roku podatkowym. Spółka zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

• posiada certyfikat rezydencji Nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług, dokumentujący fakt rezydencji w Irlandii, obejmujący dzień dokonania wypłaty;

• przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających umowy polsko-irlandzkiej i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku. Spółka nie będzie jednak sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., tj., czy:

• w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego dla Nierezydenta spełnione zostały warunki z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b. ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

• Nierezydent jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie tego Wynagrodzenia;

• Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem Wynagrodzenia;

• Nierezydent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia.

Przy czym potwierdzenie, że nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że działa on jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji oraz powołane wyżej oświadczenie Nierezydenta. Spółka nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów .

W uzupełnieniu wniosku z 30 grudnia 2019 r. Wnioskodawca podał dane identyfikacyjne, w tym państwo siedziby, zagranicznych podmiotów. Wyjaśnił, że rzeczywistymi właścicielami przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., są wymienione podmioty, tj. odpowiednio: 1)F. Limited; 2( G. Limited.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1. Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych Usług Wynagrodzenie otrzymane przez Nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?

2. Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie wskazane w pkt 1, tj. w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, Spółka w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń, co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów UPO Polska-Irlandia, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przy czym nie jest zobowiązany do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. {i nie ma obowiązku wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu).

Ad. 2

Spółka powołała się na art. 26 ust. 1 zd. 2, zd. 3-4 u.p.d.o.p. wskazując, że przepisy te statuują warunki formalne, które muszą być spełnione, aby możliwe było zaniechanie poboru podatku u źródła w oparciu o (materialnoprawne) przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Owymi warunkami formalnymi są: udokumentowanie siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz: • dokonanie weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przy dochowaniu należytej staranności, która uwzględniać powinna charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Przy czym warunkami niepobrania podatku wynikającymi z UPO w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa na gruncie UPO jest wyłącznie fakt kwalifikacji przychodu w ramach art. 7 ust. 1 tej umowy. Weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust. 1 in fine u.p.d.o.p., winna zatem odnosić się do tego warunku.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (tj. kwotę 2.000.000 PLN), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust.1 a-1 e:

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa zasada doznaje jednak wyjątku, w szczególności w sytuacji z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisu art. 26 ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów upo;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Art. 28 ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia natomiast:

• oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

• oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy , a także oświadczenie, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, z ust. 2 pkt 1;

• oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z działalnością gospodarczą - art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Przywołane przepisy, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN. Jednocześnie, w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. przewidziano możliwość stosowania dotychczasowych zasad rozliczania podatku u źródła w sytuacji przedłożenia przez płatnika organowi podatkowemu odpowiednich oświadczeń dotyczących spełnienia wymogów formalnych (w tym uzyskanie wymaganych dokumentów od podatnika). Jednakże art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. nie powinien być postrzegany jako samodzielna podstawa składania oświadczeń co do okoliczności natury faktycznej, jeżeli wystąpienie tych okoliczności nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającym z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skarżąca powołała się na Informacje zawarte w Konsultacjach podatkowych dotyczących objaśnień podatkowych z dnia 4 lutego 2019 r, opublikowanych przez Ministerstwo Finansów (dalej: "Konsultacje dotyczące objaśnień"): nowe regulacje są przepisami o charakterze technicznym, odnoszą się do mechaniki poboru podatku u źródła lub skorzystania z preferencji braku poboru podatku u źródła. Zdaniem Skarżącej, skoro z przepisów u.p.d.o.p. oraz UPO wynika, że dla niepobrania podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia za Usługi na rzecz Nierezydentów konieczne jest wyłącznie (poza kwalifikacją tegoż jako "zysków przedsiębiorstwa") posiadanie certyfikatu rezydencji, to Spółka - dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 zd. 3-4 u.p.d.o.p. oraz składając oświadczenie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. - nie jest zobligowana do odnoszenia się do innych okoliczności (z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.), tj. czy:

• w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego dla Nierezydenta spełnione zostały warunki z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

• na Nierezydencie otrzymujący Wynagrodzenie ciąży obowiązek podatkowy do wypłacanego Wynagrodzenia;

• Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem Wynagrodzenia;

• Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z dnia 09 stycznia 2020 r. 0114-KDIP2-1.4010.469.2019.2.JC, na podstawie art. 13 § 2a. art. 14b § I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900. ze zm., "O.p.") stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy z wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1. kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 UPO jest prawidłowe;

2. spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że analizując zapisy umowy polsko-irlandzkiej, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-irlandzkiej, nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 umowy polsko-irlandzkiej) jak i odsetkowym (art. 11 umowy polsko-irlandzkiej). W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. Umowy przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane kontrahentowi irlandzkiemu nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 12 oraz 13 umowy polsko-irlandzkiej należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych usług reklamowych należy zatem kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Irlandii, pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania).

Organ podniósł również, że aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Ponadto art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z u.p.d.o.p. , konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a w/w. ustawy, w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy polsko - irlandzkiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy polsko- irlandzkiej. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 ustawy ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-irlandzką.

Organ wskazał również, że w przedmiotowej interpretacji nie odniósł się do kwestii formy certyfikatu rezydencji podatkowej podmiotów zagranicznych gdyż nie była ona przedmiotem niniejszego wniosku. Kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji, czy zostały spełnione warunki określone w cytowanych powyżej przepisach ustawy o CIT (np. poprzez uzyskanie opinii/raportu niezależnego audytora lub doradcy podatkowego), wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Spółka zakwestionowała w skardze do Sądu interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "Interpretacja") w tej części, w której stanowisko Skarżącej jako wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła Interpretacji błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 UPO i art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Skarżącą (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z UPO Polska-Irlandia warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., to jest m.in. czy rezydent podatkowy Irlandii jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącej, przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, w świetle którego owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa rezydencji podatkowej w Irlandii, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji. Stąd, naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku oderwania pojęcia należytej staranności od kontekstu, w jakim to pojęcie zostało użyte w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. doszło do rozciągnięcia obowiązku dochowania należytej staranności na okoliczności niebędące warunkami niepobrania podatku u źródła w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, a w ostatecznym rozrachunku do naruszenia art. 7 ust. 1 UPO mającego pierwszeństwo przed u.p.d.o.p. i z uwzględnieniem którego u.p.d.o.p. należy stosować. Na gruncie art. 7 UPO warunkami niepobrania podatku u źródła nie są przesłanki o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. w tym, m.in., ani przesłanka rzeczywistego właściciela należności, ani przesłanka rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i o zwrot kosztów postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca pismem z dnia 13 listopada 2020 r. podtrzymała skargę i ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Sąd wskazuje, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego interpretacji jest wyznaczona przez art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), o czym niżej.

W niniejszej sprawie sporne jest to, czy Skarżąca w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie Interpretacji, chcąc zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, zobowiązana jest sprawdzać - oprócz warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 upo Polska-Irlandia - również istnienie okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. W szczególności, budzi kontrowersje to, czy w ramach należytej staranności należy ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO polsko-irlandzkiej. W ocenie Skarżącej, na niej, jako płatniku, ciąży "wyłącznie badanie przesłanek materialnoprawnych zakresu obowiązku podatkowego określonego przez przepisy skierowane do podatnika". Zdaniem Skarżącej, przepisy dotyczące płatnika - w tym art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. jej nie dotyczą.

Należy zaznaczyć, iż organ interpretacyjny w wydanej interpretacji za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane wynagrodzenie wypłacane na rzecz Nierezydentów z tytułu Usług Reklamowych nie stanowi na gruncie UPO przychodów o charakterze dywidendowym ani odsetkowym, ani też z tytułu należności licencyjnych oraz zysków ze sprzedaży majątku (art. 10, art. 11, art. 12, art. 13 UPO), które mogą podlegać opodatkowaniu u źródła (s. 10 zaskarżonej interpretacji). Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowe przychody stanowią na gruncie UPO tzw. "zyski przedsiębiorstwa" (s. 11 ab initio zaskarżonej interpretacji).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi prawidłowe było tez stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie do pytania nr 2 z wniosku o udzielenie interpretacji.

W szczególności, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła). Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z tego powodu za słuszne należało uznać odwołanie się w sprawie do treści umowy międzynarodowej zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm, dalej "upo"). Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca – dokonująca wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika - obowiązana jest jako płatnik pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednak zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Nieporozumienie budzi w sprawie, jak wskazano powyżej, weryfikacja i sposób weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (a więc kwotę 2.000.000 zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak słusznie zauważyły obie strony niniejszego postępowania powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., zgodnie z którym: przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Wskazany przepis art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia natomiast:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zacytowane przepisy, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN. Należy jednak odnotować, iż na mocy delegacji ustawowej opartej o treść art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545). Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w §2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 30 czerwca 2019 zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r."

Sąd podziela w niniejszej sprawie pogląd, że na gruncie u.p.d.o.p. istnieją dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, tj.: - gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; lub - jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art.26b u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. należy uznać za samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej ponieważ wystąpienie okoliczności w tym przepisie wskazanych jest warunkiem zastosowania, m.in. zwolnienia i zaniechania poboru podatku u źródła jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, w zakreślonym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Spółka obok stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z u.p.d.o.p., zobowiązana będzie do weryfikowania – i to w zakresie oznaczonym w zaskarżonej interpretacji - statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, m.in., że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Sąd wskazuje, że u.p.d.o.p. wprowadza, m.in. w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 u.p.d.o.p. nowy mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, w zakresie przede wszystkim posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner,, a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach u.p.d.o.p. płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO Polska-Irlandia. Równocześnie w przypadku niespełnienia wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział w rozdziale 6a O.p. procedurę zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności, którą może uruchomić na warunkach określonych w art.28b O.p. Tym samym, w ocenie Sądu, ustawodawca wprowadzoną nowelizacją nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Irlandią, lecz stworzył – przedstawione powyżej - nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów.

W konsekwencji tego poglądu płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W szczególności natomiast, w ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Zarazem użyte w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. sformułowania "w szczególności" oznacza, iż w zależności od okoliczności danej sprawy, tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i – np.- wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku zgodnie z warunkami upo Polska-Irlandia.

Sąd akcentuje, że w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. dotyczących zasad poboru podatku u źródła wyniku nowelizacji u.p.d.o.p. wskazano, że zmiany te nie modyfikują samych zasad opodatkowania podatkiem u źródła określonych kategorii dochodów (stawek, zwolnień itp.) – zmianie uległ jedynie sposób, w jaki Polska weryfikuje prawo podatników do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. Znowelizowane przepisy służą pełniejszej realizacji celu pobierania podatku u źródła, tj. zapewnieniu opodatkowania dochodu (przychodu) w miejscu, w którym został wypracowany, zgodnie z prawem polskim, unijnym oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną. Nowelizacja u.p.d.o.p. w zakresie poboru podatku u źródła (w tym w zakresie podniesionego w skardze art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 u.p.d.o.p.) nie narusza samego sposobu opodatkowania podatku u źródła o jakim mowa w art.7 UPO Polska-Irlandia.

Sąd zaznacza też, iż również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej m.in. sposób poboru podatku u źródła w u.p.d.o.p. Druk sejmowy VIII 2860 potwierdza, iż zasadniczym celem nowelizacji w zakresie zmiany pojęcia rzeczywistego właściciela oraz klauzuli o unikaniu opodatkowania w u.p.d.o.p. było dookreślenie tego pojęcia. Jak wskazano w tym uzasadnieniu instytucja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) ma na celu zwalczanie zjawiska określanego jako kupczenie umowami (treaty shopping), które polega na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw-stron konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy. Preferencje wynikające z danej umowy nie byłyby dostępne bezpośrednio dla tego podmiotu. Podmiot ten uzyskuje do nich dostęp przez podstawienie podmiotu pośredniczącego, spełniającego formalne warunki do uznania go za rezydenta podatkowego kraju, z którego konwencji podatkowych chce skorzystać. Działania treaty shopping możliwe są z uwagi na fakt, że status rezydenta podatkowego może być uzyskany przez osoby prawne po spełnieniu pewnych formalnych wymagań (np. posiadanie formalnej siedziby na terytorium państwa). W celu przeciwdziałania sytuacji, w których formalni odbiorcy należności mających swoje źródło na terytorium Polski, korzystać będą z preferencyjnego opodatkowania, projekt przewiduje uszczegółowienie przesłanek uznania za rzeczywistego właściciela. Przesłanki te odwołują się do okoliczności faktycznych dotyczących cech odbiorcy należności i możliwości dysponowania przez ten podmiot z uzyskanych przychodów. Równocześnie Sąd podziela stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte we wskazanych wyżej objaśnieniach, iż przy interpretacji upo nie powinien być pomijany cel obowiązywania tych umów. W przypadku upo zawartych przez Polskę i nie zawierających wprost klauzuli rzeczywistego właściciela, odmowa przyznania korzyści traktatowych będzie miała umocowanie w potrzebie zwalczania nadużycia tych umów. Jak trafnie zauważyło Ministerstwo Finansów we wskazanym dokumencie uprawnienie do stwierdzenia, że dana czynność stanowi nadużycie, wynika z treści Komentarza do art. 1 Modelu Konwencji OECD. W publikowanych od 1977 r. edycjach Komentarza stwierdzono w szczególności, że nie jest celem umów podatkowych sprzyjanie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania: od 2003 r. stwierdzono w Komentarzu expressis verbis, że jednym z celów tych umów jest zapobieżenie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Końcowo Sąd wskazuje, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374), to jest na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.