Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 746/09 w sprawie ze skargi M. Z. B. M. w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 746/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. Z. B. M. w D. (zw. dalej: Zarządem) uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Zarząd administruje w imieniu Gminy D. nieruchomościami wspólnymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wspólnoty Mieszkaniowe wystawiają rachunki na rzecz Zarządu, pełniącego we Wspólnotach obowiązki właściciela w imieniu Gminy, tytułem zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną i dostawy mediów w części dotyczącej gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Wspólnoty Mieszkaniowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług i wystawiają z tytułu zaliczek rachunki. Zarząd jest czynnym podatnikiem VAT od 1993 r. Podatkiem od towarów i usług objęta jest sprzedaż w zakresie: zaliczek na media, najem lokali użytkowych oraz materiały do przetargu, zakładanie wodomierzy, prace konserwacyjne itp. Zwolnienie z podatku od towarów i usług natomiast obejmuje czynsz za najem lokali mieszkalnych.

Najemcy gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych nie mają umów zawartych bezpośrednio z dostawcami mediów. Takie umowy zawarte są ze Wspólnotą Mieszkaniową. Za najem lokali mieszkalnych (gminnych) nie wystawia się faktur VAT na każdego najemcę.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy zaliczki na dostawę mediów naliczone najemcom gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych stanowią obrót własny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej ustawa o VAT i czy podlegają opodatkowaniu VAT?

Zarząd podkreślił, że rozliczenie między stronami będzie odbywało się w ten sposób, że Zarząd pobiera od najemców w części dotyczącej gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych zaliczki na pokrycie kosztów dostaw mediów, które przekaże na rachunki Wspólnot Mieszkaniowych. W sprawie nie będzie miał zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że wydatki za dostawę mediów do poszczególnych lokali jak również kwoty utrzymania części wspólnych nieruchomości obowiązani są pokryć najemcy tych lokali. Przepis art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (j.t. z 2005r. Dz.U. Nr 31, poz. 266 ze zm. ) dalej ustawa o ochronie praw lokatorów ,nie daje podstaw do refakturowania wydatków za media fakturą VAT czy rachunkiem lub notą uznaniową na najemców lokali gminnych. Wydatki bowiem z tytułu utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych nieruchomości, jak również opłaty za dostarczone media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu na rzecz lokatorów. Dlatego też wydatki te są świadczeniem należnym Wynajmującego z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów związanych z mediami . Tym samym wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Zarząd usług najmu będą opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj: w przypadku najmu lokali użytkowych, będzie miała zastosowanie 22% stawka podatku VAT; w przypadku najmu lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy.

Zarząd wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając m.in. naruszenie art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak uzasadnienia prawnego i nie wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanowiska organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej , podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Zarząd wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisów ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Sąd uznając, że stanowisko organu jak i strony skarżącej nie jest prawidłowe stwierdził, że gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi - art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 247 str. 1) zw. dalej: Dyrektywą Nr 112. Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 Dyrektywy Nr 112 towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług.

Tym samym w przypadku nabywcy i konsumenta, jakim jest najemca, występuje następujący ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie dostawy określonych towarów lub świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz Wspólnoty w oparciu o zawartą umowę. Następnie Wspólnota "odsprzedaje" te towary i usługi właścicielom odrębnych lokali, gdyż zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) dalej ustawa o własności lokali, ponosi koszty tylko w zakresie zarządu nieruchomością wspólną, a nie odrębnych lokali. Wydatki związane z utrzymaniem lokalu ponosi jego właściciel. Sąd stwierdził, że Wspólnota wykonuje świadczenia w postaci "odsprzedaży" towarów i usług, dlatego w ramach tak wykonywanych czynności staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnota nie jest podatnikiem, tylko nabywcą i konsumentem w zakresie wydatków związanych z zarządem nieruchomością wspólną. Wówczas właściciel (w niniejszej sprawie w jego imieniu występuje strona skarżąca) dokonuje zwrotu kosztów z tym związanych. Dopiero ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W końcu, w ramach ostatniego etapu, reprezentant właściciela wynajętego lokalu, czyli strona skarżąca, "odsprzedaje" towary i usługi najemcom lokali. Zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika najczęściej z zawartej umowy najmu. Ze Wspólnotą najemcę nie wiążą żadne stosunki prawne. Wówczas z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług staje się Zarząd jako jednostka organizacyjna reprezentująca właściciela, jakim jest Gmina. W związku z tym nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem Zarządu, że kwoty otrzymane przez stronę od najemcy z tytułu udostępnienia mediów należy uznać za zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz najemcy jako nabywcy lub usługobiorcy, o których mowa w art. 79 pkt c Dyrektywy 112. Jest to zapłata z tytułu świadczenia "odsprzedaży" towarów lub usług, która na wcześniejszym etapie obciążała stronę względem świadczenia Wspólnoty.

Reasumując, w ciągu tych świadczeń pomiędzy zakładem wykonującym świadczenia dostawy towarów i świadczenia usług, a ostatecznym odbiorcą i konsumentem, czyli najemcą odrębnych lokali, występują dwa podmioty pośredniczące: Wspólnota i Zarząd. W ten sposób podmioty dokonujące "odsprzedaży" towarów i usług stają się podatnikami podatku od towarów i usług, na których ciąży obowiązek zarejestrowania się jako podatników VAT i wystawiania faktur VAT ewentualnie tzw. refaktur.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Zarząd najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu, jak to przyjął organ w wydanej interpretacji. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w sytuacji gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ oznaczałoby, że w sprawie do podstawy opodatkowania należałby, z jednej strony, wliczać całą kwotę z noty lub rachunku, a więc również zapłacony przez Wspólnotę podatek od towarów i usług, a z drugiej, brak byłoby możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wiązałoby to się z przerwaniem opisanego wyżej ciągu świadczeń i pominięcie poprzednich etapów obrotu. Prowadziłoby do niezrealizowania zasady neutralności.

W ocenie Sądu nie zarejestrowanie się danego podmiotu jako podatnika VAT i nie wystawienie faktury VAT lub refaktury na poprzednim etapie obrotu, mimo istnienia takiego obowiązku, a tym samym brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów lub usługobiorcę nie oznacza, że z tego powodu na następnym etapie obrotu dostawa towarów i świadczenie usług nie może być opodatkowane. Jest to tylko przeszkoda faktyczna a nie prawna.

Sąd podkreślił, że nie jest możliwe kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, zatem Wspólnota dokonuje tego zakupu "całościowo" i z tego tytułu od właścicieli pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właściciel. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. Oznacza to, że w tym też zakresie wystawiane mogą być przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 5 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Zarząd najemcom lokali nie może być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. W sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, ściśle powiązanym tworzącym w aspekcie gospodarczym całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Wspólnota mieszkaniowa staje się podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobierania opłat od członków Wspólnoty z tytułu dostaw mediów do poszczególnych lokali (tzw. refaktury) oraz pobierania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu i na fundusz remontowy,

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu polegającą na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania nie można wliczyć obok czynszu opłat z tytułu udostępniania mediów wynikające z wystawionej przez Wspólnotę noty lub rachunku zawierające kwoty brutto, czyli także podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wniósł o:

- uchylenie w całości orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego ewentualnie o

- uchylenie w całości orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa , że kwestią wydatków ponoszonych przez wspólnotę mieszkaniową, a związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali ponoszonych z tytułu zakupu mediów do tych lokali zajmowały się sądy administracyjne oceniając i kontrolując indywidualne interpretacje organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08 , z 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1343/09 , z 25 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 1193/09,z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 1454/10 i z 4 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 217/10 stwierdził, że środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali -zapłata za media - nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali.

Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

W szczególności odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że ustawa o własności lokali, a w szczególności art. 13 ust. 1 tej ustawy rozróżnia dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu.

W konsekwencji w zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty występują dwie kategorie wydatków, a mianowicie koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. W art. 14 ustawy o własności lokali zostały przykładowo wymienione, jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty : 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 ).

W przypadku natomiast wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu najczęściej chodzi o tzw. media (np. energia cieplna, woda). Wspólnota, a w niniejszej sprawie Zarządca Wspólnoty, w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali praktycznie występuje jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali, przy czym środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o własności lokali.

Wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie stanowią bowiem partycypacji w kosztach wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków , zważywszy, że nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków Wspólnoty jest nie Wspólnota, a każdy z jej członków z osobna. Mamy tu więc do czynienia z sytuacją, w której od Wspólnoty jako od podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego (innego podatnika), każdy jej członek, jako konsument, nabywa towar i usługę. Zatem zakup przez Wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani dokumentować sprzedaż wystawiając fakturę VAT nabywcom towarów i usług. Natomiast Wspólnota nie może wystawiać faktur VAT dla najemców lokali użytkowych od ich właściciela, ponieważ w tym przypadku nabywcą usług od wspólnoty nie jest najemca tego lokalu, lecz jego właściciel.

W przypadku kosztów związanych z nieruchomością wspólną, przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali kwoty te nie podlegają refakturowaniu.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu.

Sąd pierwszej instancji słusznie przytoczył i zaaprobował pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że Wspólnota nie kupuje mediów, które dostarczane są do lokali dla siebie, lecz działa w imieniu właścicieli. Taki pogląd przyjęto dla potrzeb wykładni ustawy o własności lokali, taki też pogląd legł u podstaw rozwiązań w podatku dochodowym. Należy, więc uznać, zgodnie z ustawą o własności lokali, że wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów, "odsprzedając" je poszczególnym właścicielom i rozliczając się z nimi "po kosztach", a ponieważ odsprzedaż mediów jest świadczeniem usługi dla podatku VAT, Wspólnota musi - na żądanie właściciela wystawić fakturę (Stella Brzeszczyńska "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" Monitor Podatkowy 1/2007). Tym samym stwierdzić należy, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej , że rozliczenia za dostarczane media do poszczególnych lokali (rozliczane według rzeczywistych kosztów) nie mają charakteru "rozliczeń wewnątrz Wspólnoty" i nie mogą być traktowane, jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o VAT (art. 5 ust. 1).

Istotne jest przy tym wyjaśnienie, że do dnia 1 stycznia 2007 r. należało posiłkować się przepisem art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007 r. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, które stanowią, iż: "w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Zatem Zakład działający w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli lokali (wspólnoty mieszkaniowej) zawiera umowy w zakresie usług bieżącej konserwacji, napraw i remontów nieruchomości wspólnej oraz dostawy ciepłej wody i energii elektrycznej, przez co staje się stroną tych umów i kontrahentem dostawców, a w konsekwencji nabywcą towarów i usług, uprawniony jest do rozliczenia z właścicielami lokali kosztów zakupu mediów i w/w usług w drodze tzw. refakturowania. Od 1 grudnie 2008 kwestię tę normuje art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, zważywszy ,że odnośnie lokali wyodrębnionych wspólnota działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (właściciela lokalu).

W zakresie natomiast części wspólnych zasada powyższa nie obowiązuje, gdyż działa w imieniu własnym, na rzecz swoją, jako wspólnoty. Przepis ten nawiązuje do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), chociaż nie do końca go implementuje. Przepis ten, bowiem określa jedynie podstawę opodatkowania w sytuacjach określonych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.

Nie wynika natomiast z niego, tak jak w przypadku regulacji zawartych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik odprzedający usługi świadczone przez inny podmiot jest uważany za podmiot świadczący usługę. Zatem w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, nie ma możliwości odwoływania się do kompleksowości usług, skoro przepisy przewidują w takich sytuacjach refakturowanie.

W świetle powyższego stanowisko Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie , uwzględniające wszystkie aspekty faktyczne i prawne dotyczące opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego należy uznać za uprawnione.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.