Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Z części końcowej art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika, że urząd skarbowy określa nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego i zwrotu różnicy, o czym jest mowa w art. 10 ust. 2 tej ustawy, ale także wysokość różnicy podatku /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/ podlegającej przeniesieniu na następny miesiąc /art. 21 ust. 1/ - oczywiście w razie stwierdzenia, że jest ona niższa od wykazanej w deklaracji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi spółki z o.o. "K." Gmbh w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 30 kwietnia 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - uchylił zaskarżoną decyzję; (...).

Decyzją z dnia 15 grudnia 1998 r. Drugi Urząd Skarbowy Ł.-B. ustalił Spółce z o.o. "K." GmbH w Ł. za marzec 1997 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1430 zł, odpowiadające 30 procent kwoty zawyżenia podatku naliczonego do rozliczenia w następnym miesiącu.

W uzasadnieniu podano, że materiały budowlane wykazane w opisanych fakturach zakupu w lutym /na kwotę netto 1.061,42 zł, podatek naliczony - 134,58 zł/ i marcu /na kwotę netto 1.079,92 zł, podatek naliczony - 132,82 zł/ 1997 r. nie zostały zużyte na potrzeby spółki, lecz na wykończenie i wyposażenie budynku mieszkalnego /w Ł. przy ul. O. 11/, który do dnia 2.11.1997 r. był własnością Jolanty K.; w piwnicy tego budynku mieściła się siedziba spółki, pomieszczenie były wynajmowane od Jolanty K. w okresie 15.01.- 2.11.1997 r. Ponadto spółka zakupiła zestaw mebli kuchennych i wyposażenie kuchni /okap, chłodziarka, kuchnia elektryczna, zmywarka/, na podstawie faktur zakupu z 10.02.1997 r. nr 39 /na kwotę netto 12.582,29 zł, podatek naliczony - 2.768,10 zł/ i nr 40 /na kwotę netto 10.236,86 zł, podatek naliczony - 1.733,26 zł/, które nie służyły działalności gospodarczej spółki, gdyż zostały zamontowane na parterze wymienionego budynku w kuchni, w części nieużywanej przez spółkę, w związku z czym nie można wydatków na ich nabycie uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że część tych wydatków ponieśli Jolanta K. i Sławomir K. w okresie przed zarejestrowaniem spółki.

Z powyższych względów, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatek naliczony wyniósł 52.537 zł, zaś w deklaracji za marzec 1997 r. spółka wykazała 57.304 zł, z czego 51.837 zł zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy, a 5467 zł do rozliczenia w następnym miesiącu. Urząd uznał, że spółka zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny miesiąc o 4.767 zł, natomiast wysokość dokonanego zwrotu nie ulega zmianie, przedstawiając następujące wyliczenie:

- podatek naliczony: było 57.304 zł, winno być 52.537 zł,

- zwrot: było 51.837 zł, winno być 51.83 7 zł,

- podatek do rozliczenia w następnym miesiącu: było 5467 zł, winno być 700 zł.

W odwołaniu spółka podniosła, że zakupione materiały i narzędzia służyły do przeprowadzenia małego remontu w dzierżawionych pomieszczeniach, zaś sprzęt i meble kuchenne zostały nabyte z przeznaczeniem na wyposażenie kuchni, która miała spełniać funkcję pomieszczenia socjalnego dla pracowników.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 1999 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, podzielając stanowisko tego organu co do braku prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 4.767 zł; powołano się przy tym także na ustalenia z postępowania dotyczącego podatku dochodowego za 1997 r. W uzasadnieniu przedstawiono następujące rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym /ten ostatni wyniósł "0", z uwagi na eksport/:

- nadwyżka: według spółki - 57.304 zł, po korekcie - 52.537 zł, zawyżenie - 4.767 zł, w tym: - do zwrotu: według spółki - 51.837 zł, po korekcie - 47.336 zł, zawyżenie - 4.501 zł,

- do przeniesienia: według spółki - 5.467 zł, po korekcie - 5.201 zł, zawyżenie - 266 zł.

W skardze Spółka "K." zarzuciła nierzetelne wyjaśnienie sprawy przez pominięcie wyjaśnień o zakupie mebli i sprzętu kuchennego do pomieszczenia socjalnego w siedzibie spółki. Ponadto powołała się na protokół kontroli z 13 maja 1997 r. dotyczącej zwrotu podatku VAT za styczeń-marzec 1997 r., podczas której nie stwierdzono nieprawidłowości /podatek został zwrócony/.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu dotyczącego kontroli z maja 1997 r., wyjaśniono, że kontrola ta miała charakter wyrywkowy; jej celem było potwierdzenie, iż zadeklarowane kwoty znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej spółki, w szczególności w fakturach zakupu. Dopiero następna kontrola, przeprowadzona 10.04.1998 r., pozwoliła ocenić wydatki poniesione na remont i wyposażenie lokalu przy ul. O. 11.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ale z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

W ocenie sądu zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie są zasadne. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny /art. 191 Ordynacji podatkowej/, nie uznając za wiarygodne wyjaśnień strony skarżącej o zakupie zestawu mebli kuchennych i innego sprzętu kuchennego na potrzeby skarżącej Spółki. W trakcie postępowania wyjaśniającego ustalono, że wymienione meble i sprzęt zostały zamontowane na parterze budynku, w którym pomieszczenia wynajmowała skarżąca Spółka, w części służącej właścicielom nieruchomości /mieściła się tam również siedziba innej spółki, której jedynym udziałowcem była właścicielka nieruchomości/. Potwierdza to także okoliczność, że przedpłata na wymienione sprzęty została uiszczona jeszcze przed zarejestrowaniem skarżącej Spółki przez właścicielkę budynku. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że kwota podatku naliczonego /4.501,36 zł/, wynikająca z faktur zakupu mebli i sprzętu kuchennego nie podlega odliczeniu od podatku należnego stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ To samo dotyczy podatku naliczonego w kwocie 267,40 zł wynikającego z faktur zakupu materiałów budowlanych; w postępowaniu podatkowym wykazano, że materiały te nie zostały wykorzystane na prace remontowe w pomieszczeniach zajmowanych na siedzibę Spółki. Błąd rachunkowy w sumowaniu przez Urząd Skarbowy kwot nieuznanego podatku naliczonego /4.501,36 zł +267,40 zł/, na który zwróciła uwagę Izba Skarbowa, należy uznać za nieistotny, tym bardziej że jest on korzystny dla strony skarżącej; zamiast 4.768,76 zł przyjęto niższą kwotę 4.767 zł.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego kontroli przeprowadzonej w Spółce w maju 1997 r., to należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że przeprowadzenie jej nie wykluczało możliwości przeprowadzenia następnej kontroli o bardziej szczegółowym charakterze; ta pierwsza kontrola miała charakter wyrywkowy i ograniczony zakres /sprawdzenie jedynie dokumentacji/.

Natomiast sąd - nie będąc związany granicami skargi /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - zwrócił uwagę na innego rodzaju uchybienia organów podatkowych.

Zgodnie z art. 27 ust. 6 powołanej ustawy, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.

Z części końcowej art. 27 ust. 6 wynika, że urząd skarbowy określa nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego i zwrotu różnicy, o czym jest mowa w art. 10 ust. 2 omawianej ustawy, ale także wysokość różnicy podatku /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/ podlegająca przeniesieniu na następny miesiąc /art. 21 ust. 1/ - oczywiście w razie stwierdzenia, że jest ona niższa od wykazanej w deklaracji podatkowej. Tak więc w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji powinno wyraźnie wskazywać prawidłową wysokość kwoty różnicy podatku w marcu 1997 r. do przeniesienia na następny miesiąc. Jedynie z uzasadnienia decyzji wynika, że prawidłowa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym /równająca się podatkowi naliczonemu, gdyż podatek należny wyniósł "0" z uwagi na eksport/ wynosi 52.537 zł, z czego do zwrotu bezpośredniego na rachunek podatnika przypada 51.837 zł /czyli tyle samo, ile wynika z deklaracji podatkowej/, a do przeniesienia na następny miesiąc 700 zł /czyli o 4.767 zł mniej, niż wynika z deklaracji/. O ile w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, można byłoby rozważać kwestię, czy tego rodzaju uchybienie proceduralne, polegające na zamieszczeniu części rozstrzygnięcia w uzasadnieniu, nie powinno być uznane za uchybienie nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, to wykluczone to jest w stosunku do decyzji organu odwoławczego.

Otóż Izba Skarbowa, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jednocześnie w uzasadnieniu dokonała istotnej zmiany wyliczenia zawartego w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji /które de facto stanowi element rozstrzygnięcia/, a mianowicie stwierdziła, że z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego przypada kwota 47.336 zł, czyli o 4.501 zł niższa od wykazanej w deklaracji podatkowej, a do przeniesienia na następny miesiąc 5.201 zł, czyli o 266 zł niższa od wykazanej w deklaracji. Doszło w ten sposób do sytuacji, w której decyzja Izby Skarbowej jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony utrzymuje w mocy decyzję pierwszej instancji, a z drugiej dokonuje w niej istotnej zmiany elementu, który stanowi część rozstrzygnięcia /określenia kwot zwrotu różnicy podatku i różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc/, chociaż błędnie został umieszczony w uzasadnieniu. Na dodatek Izba Skarbowa nie wyjaśniła w ogóle przyczyn, z których dokonała takiej zmiany. Stanowi to naruszenie art. 210 par. 1 i 4 oraz art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, stanowi przede wszystkim naruszenie zakazu reformationis in peius /art. 234 Ordynacji podatkowej/, gdyż - chociaż ogólna kwota określonej przez organy podatkowe obu instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest identyczna /52.537 zł/ - to kwota zwrotu różnicy /czyli nadwyżki przypadającej do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy podatnika/ jest niższa od wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji, który jej nie kwestionował. A nie ulega wątpliwości, że korzystniejsza dla podatnika jest sytuacja, w której organ podatkowy określa w niższej wysokości od wykazanej w deklaracji jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc /art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...)/, a nie kwotę zwrotu różnicy /art. 21 ust. 2 powołanej ustawy/, która już została podatnikowi zwrócona.

Niezależnie od powyższych rozważań, rozbieżności w wyliczeniach zawartych w decyzjach obu instancji - w sytuacji gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję pierwszej instancji - powodują stan niepewności u podatnika, który może mieć wątpliwości, co do tego, w jaki sposób powinien ewentualnie skorygować deklarację podatkową za następny miesiąc /w tym wypadku za kwiecień 1997 r., z akt podatkowych nie wynika, czy zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ten miesiąc/; pozycja deklaracji dotycząca kwoty nadwyżki przeniesionej z deklaracji z poprzedniego ma istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym miesiącu.

Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.