Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi M.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M.R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 9 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.775.2021.2.WN, uznał za nieprawidłowe stanowisko M.R. – zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem, odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług rekompensaty z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej.

Występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący przedstawił opis stanu faktycznego, w którym jest on jednoosobowym przedsiębiorcą, podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych.

W ramach prowadzonej działalności zawarł umowę o świadczenie usług przewozowych, w zakresie publicznego transportu zbiorowego w powiatowych przewozach pasażerskich. Organizatorem przedmiotowych usług jest powiat mielecki. W ramach zawartej umowy strony ustaliły, iż operator (skarżący) będzie świadczył usługę w zakresie przewozów pasażerskich na określonych liniach, zgodnie z określonym rozkładem jazdy i zgodnie z cennikiem ustalonym przez organizatora.

Przedmiotowa umowa została zawarta przez powiat mielecki, jako organizatora publicznego transportu zbiorowego na obszarze swojej działalności bezpośrednio z operatorem na podstawie art. 1 ust. 1, art. 7 oraz art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2016 ze zm., zwanej dalej u.pz.) z uwzględnieniem art. 5 ust. 5 Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, zmienionego Sprostowaniem z dnia 3 grudnia 2007r. (Dz. Urz. UE, I. 240/65 z dnia 16 września 2015r.) oraz Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/2338 z dnia 16.12.2016r. (Dz. Urz. UE, I. 354/22 z dnia 23 grudnia 2016 r.).

Zgodnie z zawartą umową skarżący we własnym zakresie drukuje i dystrybuuje bilety, z których wpływy przysługują jemu. Jednocześnie strony umowy skarżącemu rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w umowie.

Zgodnie z umową wysokość maksymalnej rekompensaty stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto, który określa się jako różnicę pomiędzy kosztami realizacji umowy, na które składają się: koszty wynagrodzeń z pochodnymi kierowców autobusów; koszty eksploatacyjne (w tym paliwa, części, przeglądy); pozostałe koszty bezpośrednie; koszty wydziałowe – w odpowiedniej części; koszty ogólnozakładowe - w odpowiedniej części; pozostałe koszty oraz przychodami związanymi z realizacją usług objętych umową, na które składają się przychody ze sprzedaży biletów za przewóz osób i bagażu oraz pozostałe przychody tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe.

Wysokość należnej rekompensaty określa się jako wartość wyliczenia rekompensaty pomniejszoną o przychody netto ze sprzedaży biletów; przychody z dotacji przedmiotowej za wyrównanie utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do przejazdów bezpłatnych i ulgowych oraz pozostałe przychody tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe. Wartość podstawy wyliczenia rekompensaty stanowi iloczyn wykonanych wozokilometrów oraz stawki jednostkowej określonej kwotowo. W wyliczeniach należnej rekompensaty uwzględniono rozsądny zysk o określonej wartości za wozokilometr. Określenie wysokości należnej rekompensaty wylicza się dla każdego miesiąca kalendarzowego, oddzielnie dla każdej linii. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o rozsądny zysk, operator (wnioskodawca) nie występuje o dopłatę z funduszu dla tej linii komunikacyjnej. Przedmiotowa umowa została zawarta w oparciu o wzór przedstawiony przez organizatora transportu tj. powiat mielecki. W treści zawiera informację, iż "Rekompensata nie zawiera podatku VAT" a płatność następuje w określonym terminie na podstawie wystawionej "noty księgowej".

Uzupełniając, na wezwanie organu opis stanu faktycznego skarżący dodał, że zgodnie z zawartą umową powiat mielecki jako organizator powiatowych przewozów pasażerskich, o charakterze użyteczności publicznej, na obszarze powiatu mieleckiego określa rozkład jazdy oraz taryfy opłat za przewóz osób, a także ustala wysokość opłat dodatkowych i manipulacyjnych na obszarze powiatu. Operator ma zaś zapewnić świadczenie określonych usług, zgodnie z ustalonymi w umowie warunkami. W okresie realizacji umowy organizator będzie przekazywał operatorowi należną rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w umowie.

Zgodnie z załącznikiem nr 8 do umowy rekompensata maksymalna stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto, który oblicza się w sposób następujący: wszystkie koszty poniesione w związku z zobowiązaniem z tytułu świadczenia w okresie obowiązywania umowy o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zależne od stawki jednostkowej za wozokilometr i liczby zrealizowanych wozokilometrów) minus przychody ze sprzedaży biletów wygenerowane podczas realizacji umowy o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, minus wszystkie pozostałe dodatnie wpływy finansowe wygenerowane w związku z realizacją umowy o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Tak wyliczona kwota stanowi wartość rekompensaty obejmującą refundację za utracone przychody z tytułu honorowania ulg ustawowych oraz rekompensatę w postaci dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych i dopłatę ze środków własnych organizatora, w tym rozsądny zysk. Wysokość podstawy wyliczenia rekompensaty stanowi iloczyn wykonanych wozokilometrów niezależnie od ilości przewiezionych pasażerów i uzyskanych z tego tytułu wpływów oraz stawki jednostkowej wynoszącej 5 zł za wozokilometr, gdzie przez wozokilometr rozumie się przejazd jednego autobusu w ramach wykonywania przewozów na odcinku jednego kilometra. Za koszty realizacji umowy uznaje się koszty wynagrodzeń z pochodnymi kierowców autobusów, koszty eksploatacyjne (w tym paliwa, części, przeglądów), pozostałe koszty bezpośrednie, koszty wydziałowe w odpowiedniej części, koszty ogólnozakładowe w odpowiedniej części, pozostałe koszty.

Skarżący zaznaczył również, że czym innym są usługi w zakresie transportu zbiorowego a czym innym przewozy o charakterze użyteczności publicznej. Zgodnie z u.t.z., przez przewozy o charakterze użyteczności publicznej rozumie się powszechnie dostępną usługę w zakresie publicznego transportu zbiorowego wykonywaną przez operatora publicznego transportu zbiorowego w celu bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb przewozowych społeczności na danym obszarze. Nie sposób jest porównywać z ekonomicznego punktu widzenia działalność przedsiębiorcy, którego celem jest osiągnięcie maksymalnego zysku i działalności jednostki samorządu terytorialnego, której celem jest osiągnięcie określonego celu społecznego, polegającego na zapewnieniu bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb przewozowych społeczności na danym obszarze.

Skarżący dodał również, iż wysokość otrzymywanej rekompensaty nie ma wpływu na ustaloną odpłatność pasażerów. Taryfę opłat za przewóz osób oraz sposób ustalania wysokości opłat dodatkowych i manipulacyjnych określa samodzielnie organizator czyli powiat mielecki. Operator pobiera opłaty zgodnie z zasadami ustalonymi przez organizatora.

Zgodnie z zawartą umową operator ma zapewnić respektowanie wszystkich ulg w opłatach za przejazd wynikających ze stosownych ustaw. Stosowane są więc ulgi ustawowe. Dodatkowo operator zobowiązuje się do honorowania prawa do bezpłatnego przejazdu pracowników organizatora w czasie wykonywania zadań służbowych związanych z organizacją i kontrolą wykonywania przewozów - na podstawie upoważnienia wydanego przez organizatora.

Skarżący nadmienił również, że zawarta umowa nie określa w jakim zakresie przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów mają pokrywać koszty działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu.

Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżący sformułował następującej treści pytanie, skierowane do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: czy otrzymywana przez wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Według skarżącego odpowiedź na tak postawione pytanie winna być twierdząca, jako że otrzymywanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega bowiem opodatkowaniu jedynie w zakresie ceny czynności (dostawy, usługi), z którą ta dotacja jest związana, a także gdy wpływa bezpośrednio na jej cenę. Tak więc dotacja niedająca się powiązać z innymi czynnościami i nie mająca bezpośredniego wpływu na cenę nie zwiększa podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29 a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług).

Skarżący podkreślił, że w stanie faktycznym przez niego przedstawionym, wypłacana rekompensata nie ma wpływu na cenę usług. Ceny te, zgodnie z art. 50a ust. 2 u.t.z. ustala rada powiatu, w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. On zaś świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych mu w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają kosztów tej działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.t.z. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania jego przedsiębiorstwa, w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje. Otrzymywana rekompensata ustalana na podstawie wymienionego powyżej rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług. Wysokość rekompensaty nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Postawą wyliczenia rekompensaty jest przyjęta kwotowo stawka za "wozokilometr". Tym samym wypłacana rekompensata nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wpływa wprost (bezpośrednio) na ceny usług, lecz służy głównie pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych. W tej więc sytuacji wypłacana rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: NSA z dnia 30 stycznia 2019r. (sygn. akt I FSK 1673/16), wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018r. (sygn. akt I FSK 1692/16), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2019r. (sygn. akt I SA/Rz 304/19), wyrok WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018r. (sygn. akt I SA/Op 473/17), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2020r. (sygn. akt I SA/Bd 269/20), wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 września 2020r. (sygn. akt I SA/Kr 429/20), wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021r. (sygn. akt I SA/Kr 12/21) – wszystkie dostępne w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej, odnośnie postawionego przez niego pytania.

Organ podkreślił, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Powołując się na orzecznictwo TSUE (sprawy C-154/80, C-16/93, Wyrok TS z 1.04.1982 r., 89/81, STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN v. HONG-KONG TRADE DEVELOPMENT COUNCIL, ECR 1982, nr 4, poz. 1277 ) organ stanął na stanowisku, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając na względzie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust 6 ustawy o VAT organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Uznał więc, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił bowiem wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Zwrócił także uwagę, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT , podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29 a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Mając na względzie okoliczności przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że zarówno powiat, jak i skarżący, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT. Przy tym skarżący, będący odrębnym od powiatu podmiotem, nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organ.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych powiatu w zakresie usług komunalnych, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT.

Skarżący mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych powiatu, wymienionych w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Tym samym, w świetle wskazanych regulacji, skarżący w zakresie wykonywania czynności związanych z realizacją części zadań własnych powiatu finansowanych z otrzymywanych od powiatu środków finansowych, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie niniejszej sprawy, według organu, mamy więc do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (powiat), jak również podmiotu wykonującego zlecenie - świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od powiatu) – w przedmiotowej sprawie skarżący – operator. Rekompensata stanowi zatem źródło finansowania realizowanych przez skarżącego ww. usług na rzecz powiatu. Zatem z uwagi na charakter opisanej rekompensaty, uznać należy że stanowi ona wynagrodzenie za świadczone na rzecz powiatu usługi.

Mając powyższe na uwadze, to powiat, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego, jest de facto stroną na rzecz której wnioskodawca świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczny beneficjent) w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty. W konsekwencji, otrzymane przez wnioskodawcę środki finansowe (rekompensata) zakwalifikować należy jako wynagrodzenie za świadczone usługi zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymana kwota rekompensaty, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia skarżącego w istocie stanowi zapłatę (wynagrodzenie) za świadczone przez niego usługi.

Wnosząc skargę na interpretację z 9 grudnia 2021 r. skarżący wystąpił o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie art. 29 a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kwota otrzymanej przez niego rekompensaty podmiotowej, z tytułu poniesionych kosztów, w związku ze świadczeniem na rzecz operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowiła wynagrodzenie, a tym samym element podstawy opodatkowania, tj. zapłatę za świadczone usługi, w ramach publicznego transportu zbiorowego, w rozumieniu art. 29 a ustawy o Vat, a w rezultacie błędną ocenę, co do zastosowania wskazanego przepisu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku,

2) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) i wynikającej z niej zasady budowania zaufania do organów podatkowych, w zw. z art. 14 b § 1 Ordynacji poprzez odstąpienie, bez wystarczającego uzasadnienia, od ukształtowanej linii orzeczniczej, bez odniesienia się do stanowiska wyrażonego w piśmie Ministerstwa Infrastruktury z 11 września 2019 r., nr DBI-3.070.25.29.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że pomimo istnienie stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a powiatem, to jednak beneficjentem świadczonych usług jest społeczeństwo. Poza tym brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazany stosunek prawy oparty jest na zasadzie wzajemności, jako że powiat wypłaca skarżącemu rekompensatę w związku ze świadczeniem usług transportowych o charakterze publicznym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie pomiędzy Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej a organem sprowadza się do oceny charakteru środków, jakie podatnik uzyskuje od organizatora transportu, którym jest jednostka samorządu terytorialnego, z tytułu realizacji zleconych mu zadań. Według organu stanowią one wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz powiatu, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podstawą realizacji których jest stosunek zobowiązaniowy, wynikający z zawartej przez strony umowy. Skarżący twierdzi natomiast, że otrzymywane przez niego środki mają charakter rekompensaty, a ściślej swoistego charakteru dotacji o charakterze podmiotowym, której wypłata pozostaje bez wpływu na płaconą przez pasażerów cenę za przejazd.

W sporze tym racje należy przyznać skarżącemu, gdyż z przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego nie sposób jest wywieźć, że świadczy on na rzecz powiatu usługi, z którego to tytułu otrzymuje wynagrodzenie.

W omawianym bowiem aspekcie przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podstawą do skalkulowania kwoty należnej skarżącemu rekompensaty, w każdym miesiącu (rekompensata jest rozliczana w okresach miesięcznych) jest wynik finansowy netto, stanowiący różnicę pomiędzy wysokością kosztów prowadzonej działalności przewozowej, a kwotą wpływu z biletów, których cenę dla pasażerów ustala organizator transportu. W sytuacji więc, w której wartość wpływów z biletów zrównoważyłaby wysokość kosztów realizacji przewozów oraz odpowiedniego poziomu zysku (rozsądnej marży) skarżącemu żadna rekompensata by nie przysługiwała. Trudno więc w tym wypadku mówić więc o jakichkolwiek świadczeniach wzajemnych stron, a tym bardziej o ich ekwiwalentności.

Odnosząc się do rozpatrywanej problematyki nie sposób pominąć także tego, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oprócz tego, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 528, zwanej dalej u.s.p.), do zadań własnych powiatu należy organizacja transportu zbiorowego.

W świetle powyższego nie można mówić, że wykonując swoje zadania w zakresie organizacji transportu publicznego, powiat działa w oderwaniu od swojego statusu organu władzy publicznej.

W okolicznościach sprawy nie sposób zakwestionować tego, że w oparciu o zapisy zawartej z powiatem umowy, skarżący nie uzyskał przymiotów właściwych organom władzy publicznej czy też ich urzędom, jednakże regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p. stanowi w tym wypadku istotną wskazówkę, z punktu widzenia oceny charakteru realizowanych przez skarżącego czynności, a co za tym idzie środków otrzymywanych w związku z ich wykonywaniem.

W świetle powyższego błędne jest stanowisko organu, iż uzyskiwane przez skarżącego środki od organizatora przewozów mają charakter typowej zapłaty za wykonywane usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Noszą one wyraźne cechy rekompensaty- dotacji i tak też należy jest rozpatrywać, jeżeli chodzi o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawodawca statuuje więc zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. Jednakowoż od tej zasady ustala odstępstwa, bowiem zastrzega jednocześnie, że dopłaty te muszą mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub wykonywanej usługi.

W analizowanym przepisie nie wskazano kryteriów pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu "bezpośredniego wpływu na cenę". Nie zostały one sprecyzowane także w regulacjach unijnych, w szczególności w art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa Rady 2006/112/WE), gdzie również występuje nawiązanie do bezpośredniości związku z ceną. Nieodzowne staje się więc odwołanie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który podejmował się wykładni tego pojęcia.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest bowiem stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Odnosząc wskazane w w/w wyroku kryteria do rozpatrywanego finansowania, stwierdzić należy, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymywana przez skarżącego rekompensata - dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia bezpośredniego związku tej rekompensaty z ceną konkretnej, świadczonej usługi transportowej, realizowanej na rzecz pasażera.

Dotacja jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący świadczy na podstawie umowy zawartej organizatorem tegoż transportu usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Otrzymywana przez niego z tego tytułu rekompensata, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, służy pokryciu ewentualnej straty powstałej w danym okresie rozliczeniowym, w związku z wykonywaniem zadań publicznych. Rekompensata ta nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych w/w umową, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez skarżącego za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej rekompensaty jest bowiem dofinansowanie całej działalności skarżącego, której zasadniczym przedmiotem jest świadczenie usług transportu zbiorowego na rzecz lokalnej społeczności, która to działalność jest z reguły deficytowa.

W uzasadnieniu skarżonego aktu organ wprawdzie dostrzega okoliczność, że skarżący, jako podmiot świadczący usługi transportu, nie ma wpływu na kształtowanie cen biletów (te są bowiem ustalane przez organizatora transportu), ale bagatelizuje tę okoliczność, podczas gdy ma ona zasadnicze znaczenie dla ustalenie charakteru omawianej dotacji – rekompensaty. Ceny biletów pozostają bowiem poza sferą wpływów skarżącego.

Sama rekompensata ma ze swej istoty kompensować deficyt jaki powstał w przychodach skarżącego, jako przedsiębiorstwa, z tytułu świadczenia usług po narzuconych cenach czy wskutek stosowania ustawowych ulg i zwolnień. Także sposób kalkulacji wskazuje, że nie jest ona powiązana w sposób ścisły, bezpośredni z ceną świadczonych usług. Jak chodzi o zasadniczą część tej rekompensaty to jest ona ustalana w oparciu o iloczyn liczby wozokilometrów i wysokości stawki za wozokilometr, a następnie pomniejszana o wartość przychodów z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

W tej perspektywie rekompensata, którą otrzymuje skarżący na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych usług publicznego transportu zbiorowego dotyczy niewątpliwie kosztu ogólnej jego działalności i nie wpływa na cenę usługi, za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności podatnika. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z cytowanego już wyroku TSUE w sprawie C -184/00 wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są ze świadczeniem usług (lub dostawą towarów) i w praktyce zmniejszają cenę w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie. W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją, jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (W. Varga, Glosa do wyroku TS z 13 dnia czerwca 2002 r., C-353/00, LEX/el. 2012.).

Komentatorzy zwracają uwagę na wnioski płynące z orzeczeń TSUE wskazując, że w praktyce, w większości przypadków, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zawsze zaliczana do podstawy opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji, a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (R. Namysłowski, A. Kapczuk, B. Niedziółka [w:] Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, Warszawa 2008).

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi, na podstawie 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, a także zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wynoszących 17 zł.