I SA/Gl 1378/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-01-20	
Data wpływu	2020-11-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Wojciech Gapiński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 577/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony akt w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900;  art. 14b par. 1 i 3, art. 14 c par. 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 865;  art. 18d ust. 3, art. 18d ust. 2 pkt 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, to jest w zakresie, w którym organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. A S.A. w C. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca to uznany na świecie producent półfabrykatów z [...], a w szczególności [...] i wielu innych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Wnioskodawca nie był i nie jest ani mikroprzedsiębiorcą ani małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2018 poz. 646). W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, wnioskodawca zamierza korzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową. Działalność badawczo-rozwojową spółka realizuje poprzez projekt dotyczący opracowania i weryfikacji w warunkach przemysłowych spółki technologii produkcji wyrobów ciągnionych w postaci [...], [...] i [...] ze [...] aplikacyjnych w przemyśle instalacyjnym, armaturowym, elektrotechnicznym i samochodowym (dalej: Projekt B+R).

Najważniejszym etapem prac rozwojowych jest zaprojektowanie i budowa innowacyjnej linii do wytwarzania wyrobów [...] zapewniających idealną geometrię, strukturę i własności innowacyjnych wyrobów.

Celem projektu jest komercjalizacja wyników prac rozwojowych w zakresie innowacyjnych wyrobów ze [...], przeznaczonych do obróbki na nowoczesnych automatach skrawających.

Cel ten zostanie osiągnięty poprzez realizację prac rozwojowych, których rezultatem jest ostateczny kształt technologii umożlwiający rozpoczęcie produkcji innowacyjnych wyrobów ze [...] o innowacyjnych parametrach. Realizowane prace przyczynią się do wypracowania optymalnych rozwiązań niwelujących występujące problemy technologiczne. Projekt realizowany będzie przez 5 lat tj. od 2016 do 2020 r. Projekt obejmuje następujące działania:

1. Etap opracowania, na bazie wcześniej przeprowadzonych prac badawczych, projektów i wykonania niezbędnych przemysłowych stanowisk uzupełniających istniejące ogniwa technologiczne ciągu produkcyjnego wytwarzania i przetwórstwa [...].

2. Etapy związane z testowaniem w warunkach rzeczywistych opracowanych technologii w obrębie oddziału syntezy nowych gat. [...] i odlewania wlewków, następnie procesu wyciskania i ciągnienia.

Najważniejszym etapem prac rozwojowych jest innowacyjna linia demonstracyjna do budowy technologii przetwarzania prasówki na wyroby [...] zapewniające idealną geometrię, strukturę i własności innowacyjnych wyrobów.

Opracowana i wdrożona innowacyjna technologia pozwoli na uzyskanie produktów o oczekiwanych przez rynek parametrach jakościowych.

Opracowana technologia, a także dostosowane do jej zastosowania ogniwa technologiczne w wyniku ich uzupełnienia o dodatkowe stanowiska przemysłowe mają charakter innowacyjny nie tylko w skali spółki, ale również w skali całego rynku.

Innymi słowy wnioskodawca na bazie istniejącej linii technologicznej oraz dostępnych na rynku elementów/urządzeń oraz indywidualnie zaprojektowanych i wykonanych ich prototypów stworzył całkowicie unikatowy ciąg technologiczny, pozwalający na wykorzystanie opracowanej w wyniku Projektu B+R innowacji produktowej.

Wdrożenie rezultatów Projektu B+R jest przeprowadzane po zakończeniu prac rozwojowych. W oparciu o prototypową technologię zostanie uruchomiona produkcja innowacyjnych wyrobów na rynek krajowy i zagraniczny.

Wnioskodawca wyodrębnia koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm. - p.d.o.p.).

Wnioskodawca uzyskuje przychody z zysków kapitałowych i nie zamierza skorzystać w stosunku do tych przychodów z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W związku z realizacją Projektu B+R wnioskodawca ponosi m.in. poniżej wskazane rodzaje kosztów:

1) koszty związane z zatrudnieniem pracowników technicznych i pomocniczych. Wnioskodawca do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zatrudnia pracowników. Pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę.

2) koszty związane z zakupem elementów stanowiska prototypowego.

W związku z realizacją Projektu B+R, wnioskodawca poniósł koszty związane z opracowaniem i zakupem elementów stanowiska prototypowego, tj.:

a) wyciągarka,

b) piła latająca,

c) elementy układy sterowania.

d) prostarka dwuwalcowa.

Opracowanie oraz zakup ww. urządzeń był niezbędny do budowy prototypowej linii technologicznej w obrębie prototypowych rozwiązań [...] i [...] oraz prototypowego stanowiska do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania [...], [...] i [...] w ramach opracowanego procesu technologicznego.

Podkreślono, że celem samego Projektu B+R było opracowanie zarówno nowych, prototypowych elementów innowacyjnej linii technologicznej (budowa prototypu) jak i innowacyjnej technologii produkcji możliwej do zastosowania przy ich wykorzystaniu. W konsekwencji opracowania innowacji procesowej nowe stanowiska technologiczne same w sobie będą posiadały innowacyjny charakter.

Przy czym, z uwagi na koszty budowy takiego prototypu, po jego opracowaniu prototyp ten może być wykorzystywany komercyjnie.

Ponadto, ponieważ specyfika Projektu B+R nie polegała na zaprojektowaniu i budowie całkowicie nowej linii technologicznej, a na uzupełnieniu i zmodyfikowaniu istniejącego i działającego na bieżąco ciągu technologicznego, część nowych elementów stanowiska prototypowego (prototypów) musiała być użytkowana w ramach bieżąco wykonywanej produkcji, z wykorzystaniem poprzedniej tj. zmienianej technologii produkcji. Zarówno bowiem przerwanie produkcji jak i budowa całkowicie nowej linii technologicznej, dysponując obecną, która częściowo składałaby się z tych samych elementów co nowa linia byłoby nieracjonalne i pociągałoby nieuzasadnione ekonomicznie koszty.

Dodatkowo poprzez użycie, nawet w ramach bieżącej produkcji, nowych elementów np. piły latającej, osiągnięto efekt w postaci automatyzacji jednej z czynności, która w dotychczasowym procesie była wykonywana ręcznie przez pracowników technicznych (ręcznie wykonywane [...] na uformowanym produkcie), co również można uznać za innowacje w skali przedsiębiorstwa wnioskodawcy.

Jedynie prototypowa prostarka dwuwalcowa była wykorzystywana wyłącznie do testów, wdrożenia i wykorzystania nowej technologii.

Odpisy amortyzacyjne z tytułu nabycia powyższych środków zostały (zostaną) zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu, w części nie dofinansowanej.

3) koszty związane z leasingiem urządzeń.

W związku z realizowanym Projektem B+R, wnioskodawca ponosił także koszty związane z leasingiem następujących urządzeń:

a) urządzenia w obrębie stanowiska prototypowego do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania [...], [...] i [...] oraz materiały niezbędne dla zapewniania prawidłowej pracy prototypowego stanowiska - tj.:

• ciągarka,

• prostarka profilowa,

• urządzenia do cięcia, fazowania i testowania,

• systemu podajników,

• stołów oraz koszy załadowczych i odbiorczych,

• pulpitów, szaf i systemów sterowania oraz systemów kontroli jakości.

b) urządzenie do kontroli jakości powierzchni,

c) urządzenie do badania prostości.

Ww. urządzenia wykorzystywane były jedynie w celu realizacji Projektu B+R - etap prac polegającym na testowaniu nowej technologii. Po wdrożeniu nowej technologii będą one wykorzystywane do bieżącej produkcji.

Umowy leasingu zostały zawarte przed rozpoczęciem testów i również opłaty z tytułu umów leasingu były ponoszone przed ich rozpoczęciem. Opłaty te będą również ponoszone po zakończeniu Projektu B+R (do końca realizacji umowy leasingowej).

Ponadto, wnioskodawca ponosił także koszty związane z leasingiem urządzeń prototypowych w ramach [...], a także w ramach [...] i [...] takich jak:

a) Filtr wody chłodzącej;

b) Induktor z osłonami cewek;

c) Nagrzewnica gazowa.

Ww. urządzenia wykorzystywane były przez wnioskodawcę w trybie mieszanym tj. zarówno do celów związanych z bieżącą produkcją spółki, jak i realizacją Projektu B+R (próby).

Przy czym z uwagi na fakt, iż specyfika Projektu B+R nie polega na zaprojektowaniu i budowie całkowicie nowej linii technologicznej, a na uzupełnieniu i zmodyfikowaniu istniejącego i działającego na bieżąco ciągu technologicznego, część nowych elementów stanowiska prototypowego musiała być użytkowana w ramach bieżąco wykonywanej produkcji, z wykorzystaniem poprzedniej tj. zmienianej technologii produkcji. Zarówno bowiem przerwanie produkcji jak i budowa całkowicie nowej linii technologicznej, dysponując obecną, która częściowo składałaby się z tych samych elementów, co nowa linia byłoby nieracjonalne i pociągałoby nieuzasadnione ekonomicznie koszty.

Leasing opisanych powyżej urządzeń stanowił tzw. leasing operacyjny. Poszczególne opłaty i raty i leasingowe były zaliczane przez wnioskodawcę bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 17b p.d.o.p., w części nie dofinansowanej.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Czy należności przysługujące pracownikom technicznym i pomocniczym opisanym w pkt II stanu faktycznego wykonującym działalność badawczo-rozwojową u wnioskodawcy, o których to należnościach mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (p.d.o.f.) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią - w części ustalonej na podstawie współczynnika czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo- rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa wart. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.?

2. Czy należności przysługujące pracownikom opisanym w pkt II stanu faktycznego wykonującym działalność badawczo-rozwojową u wnioskodawcy, o których to należnościach mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f., oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią - w części ustalonej na podstawie współczynnika czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo- rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.?

3. Czy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od prototypów stanowiących dla wnioskodawcy środki trwałe wytworzonych w wyniku prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w postaci wskazanych w pkt III stanu faktycznego elementów stanowiska prototypowego, mogą zostać zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 p.d.o.p.?

4. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p., wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV stanu faktycznego wykorzystywanych przez wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez wnioskodawcę przed rozpoczęciem prób związanych z tą działalnością?

5. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p., wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV stanu faktycznego wykorzystywanych przez wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo- rozwojowej, a poniesionych przez wnioskodawcę po rozpoczęciu prób związanych z tą działalnością?

6. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p., wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV stanu faktycznego wykorzystywanych przez wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo- rozwojowej, a poniesionych przez wnioskodawcę po wdrożeniu nowej technologii?

W zakresie pytania 1 i 2 stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku organ uznał za prawidłowe, a co za tym idzie nie jest to przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Odnośnie pytania 3 podano, że zgodnie z art. 18d ust. 1 p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Zgodnie z art. 18d ust. 2 p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się:

(...) 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że koszty wytworzenia prototypów, będących efektem prac badawczo-rozwojowych również stanowią koszty tych prac.

Wnioskodawca dokonuje (będzie dokonywać) odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (prototypów) będących efektem działalności badawczo-rozwojowej tj. następujących urządzeń:

a) wyciągarka,

b) piła latająca,

c) elementy układu sterowania,

d) prostarka dwuwalcowa.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż zbudowanie ww. urządzeń jest niezbędne w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Powyższe elementy posłużyły, bowiem do budowy prototypowej linii technologicznej w obrębie stanowiska do testowania opracowanego procesu technologicznego. Prawidłowa realizacja Projektu B+R, bez ww. elementów byłaby zatem niemożliwa.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż część nowych elementów stanowiska prototypowego musiała być użytkowana w ramach bieżąco wykonywanej produkcji, z wykorzystaniem poprzedniej tj. zmienianej technologii produkcji.

Fakt ten wynikał bowiem z samej specyfiki Projektu B+R, który to projekt polegał na uzupełnieniu istniejącego i działającego na bieżąco ciągu technologicznego. Zarówno przerwanie produkcji jak i budowa całkowicie nowej linii technologicznej, dysponując obecną, która częściowo składałaby się z tych samych elementów, co nowa linia byłoby nieracjonalne i pociągałoby nieuzasadnione ekonomicznie koszty, co pozostawałoby w sprzecznością z samą ideą/założeniami projektu, a także ogółem, działalności badawczo-rozwojowej.

Potwierdza to chociażby fakt, iż poprzez użycie, nawet w ramach bieżącej produkcji, nowego elementu tj. piły latającej, osiągnięto efekt w postaci automatyzacji jednej z czynności, która w dotychczasowym procesie była wykonywana ręcznie przez pracowników technicznych (ręcznie wykonywać [...] na uformowanym produkcie), co samo w sobie również można uznać za innowacje w skali przedsiębiorstwa wnioskodawcy.

Skoro zatem sam Projekt B+R (mimo, iż nie polegał na zaprojektowaniu i budowie całkowicie nowej linii technologicznej, a uzupełnieniu już istniejącej), stanowi działalność badawczo-rozwojową, to ww. elementy/urządzenia niezbędne do jego realizacji, bez wątpienia, uznać należy za opracowane w wyniku i wykorzystywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Po drugie, odpisy amortyzacyjne z tytułu nabycia powyższych środków zostały (zostaną) zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu, KUP w części nie dofinansowanej.

Po trzecie, wyżej wskazane urządzenia nie stanowią ani samochodów osobowych, ani też budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność.

Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym, wszystkie przesłanki wskazane w art. 18d ust. 3 p.d.o.p. zostały spełnione.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż odpisy amortyzacyjne od wskazanych w pkt III stanu faktycznego elementów stanowiska prototypowego wykorzystywanych w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, mogą zostać zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów kwalifikowanych.

Odnośnie pytania 5 podano, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się:

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Na podstawie ww. regulacji, ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej tj. koszty ponoszone, przykładowo, na podstawie umowy leasingu określonych urządzeń wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

W analizowanej sytuacji wnioskodawca, w związku z realizowanym Projektem B+R, ponosił koszty związane z leasingiem wskazanych w pkt IV stanu faktycznego urządzeń, w tym m.in. urządzeń w obrębie stanowiska prototypowego, urządzeń do kontroli jakości powierzchni, urządzeń do badania prostości, filtru wody chłodzącej, induktora z osłonami cewek, nagrzewnicy gazowej.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż część opłat leasingowych została przez wnioskodawcę poniesiona przed rozpoczęciem prób związanych z realizacją Projektu B+R. Umowy leasingu zostały, bowiem zawarte jeszcze przed rozpoczęciem prac, co w sposób oczywisty wynika z natury stosunków gospodarczych oraz przygotowania się organizacyjnie do realizacji określonego projektu. Zawarcie umowy leasingu danych urządzeń (oraz ponoszenie z tego tytułu opłat), co do zasady, zawsze poprzedzać bowiem będzie wykorzystywanie tych urządzeń przed leasingobiorcę, będąc swoistą podstawą (tytułem) do tego wykorzystywania.

W analizowanym kontekście, istotę stanowi fakt, iż same umowy leasingu przedmiotowego sprzętu zawarte zostały w celu realizacji Projektu B+R tj. w celu umożliwienia za pomocą leasingowanego sprzętu testowania nowej technologii. Bez wątpienia przy tym urządzenia wykorzystywane były w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jako niezbędny elementy całości projektu.

Wskazano ponadto, iż korzystanie przez wnioskodawcę z analizowanych urządzeń nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym, w związku z czym negatywna przesłanka uznania kosztów związanych z odpłatnym użytkowaniem do kosztów kwalifikowanych, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p., nie zaistnieje w analizowanej sytuacji.

W konsekwencji, zdaniem spółki nie ulega wątpliwości, iż do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p., wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt. IV stanu faktycznego wykorzystywanych przez wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez wnioskodawcę przed rozpoczęciem prób związanych z tą działalnością.

Stanowisko takie zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidulanej z [...] r., znak: [...], w której spółka wskazała, iż niezależnie od wydatków ponoszonych na nabycie urządzeń, spółka jest również stroną umów leasingu na podstawie których korzysta z urządzeń (m.in. demineralizator, dygestorium, konduktometr aparat do badania uwalniania, myjka ultradźwiękowa, spektrofotometr, aparatura chromatograficzna, waga analityczna, wirówka, wytrząsarka, zmywarka laboratoryjna) będących własnością leasingodawcy. Leasingodawca nie jest podmiotem powiązanym ze spółką. Zawarte umowy leasingu kwalifikowane są jako leasing operacyjny na gruncie podatkowym stąd też spółka zalicza wydatki ponoszone na podstawie umów leasingu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e p.d.o.p. Organ odstępując od uzasadnienia, potwierdził ocenę stanowiska spółki wskazując, iż jest ona uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi opisanych kosztów związanych z korzystaniem z urządzeń w oparciu o umowy leasingu.

W zakresie pytania nr 5 powtórzono powyższą argumentację dodając, że w związku z powyższym, spółka, w trakcie realizacji działalności badawczo-rozwojowej (tj. po rozpoczęciu prób związanych z realizacją Projektu B+R) ponosiła opłaty z tytułu odpłatnego użytkowania przedmiotowych urządzeń.

W konsekwencji, zdaniem spółki nie ulega wątpliwości, iż do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p., wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV stanu faktycznego wykorzystywanych przez wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez wnioskodawcę po rozpoczęciu prób związanych z tą działalnością.

W zakresie pytania 6 również powtórzono powyższą argumentację, nadto wskazując, że bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż część opłat leasingowych została przez wnioskodawcę poniesiona po wdrożeniu nowej technologii będącej wynikiem realizacji Projektu B+R. Konieczność ponoszenia opłat leasingowych już po wdrożeniu nowej technologii wynika, bowiem z samego stosunku umownego łączącego wnioskodawcę oraz leasingodawcę. Wnioskodawca zobowiązany jest bowiem do ponoszenia opłat (wywiązania się z umowy leasingu), aż do końca realizacji umowy leasingowej.

Również i w tym przypadku, zdaniem spółki nie ulega wątpliwości, iż do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p., wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV stanu faktycznego wykorzystywanych przez wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez wnioskodawcę po wdrożeniu nowej technologii.

2.2. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko spółki w zakresie pytania 1 i 2 za prawidłowe, z kolei stanowisko w zakresie pytań 3-6 za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania 3 wskazał, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od prototypów stanowiących dla wnioskodawcy środki trwałe wytworzonych w wyniku prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w postaci wskazanych w pkt III stanu faktycznego elementów stanowiska prototypowego, mogą zostać zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 p.d.o.p., zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Wskazano, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d p.d.o.p.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 p.d.o.p. sformułowania "wyłącznie", to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ustosunkowując się do powyższej kwestii, stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie nie można uznać za prawidłowe, bowiem koszty z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od prototypów stanowiących dla wnioskodawcy środki trwałe wytworzone w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 p.d.o.p.

W art. 18d ust. 3 p.d.o.p., jest mowa o odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a nie o odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w wyniku działalności badawczo- rozwojowej.

Zatem, stanowisko wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 3 uznano za nieprawidłowe.

W zakresie pytań od 4 do 6 organ wskazał, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Na podstawie ww. regulacji, ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej tj. koszty ponoszone, przykładowo, na podstawie umowy leasingu określonych urządzeń wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Podano, że należy zatem rozważyć, czy opisane we wniosku urządzenia można uznać za aparaturę badawczo-rozwojową.

W tym miejscu wskazano, że ustawa p.d.o.p. nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Odnosząc się do przedstawionej powyżej definicji stwierdzono, że urządzeń wskazanych we wniosku w pkt 3, nie można uznać za aparaturę badawczo-rozwojową. Nie można bowiem uznać, że stanowią zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych.

Ponadto, z art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p., wynika, że aparatura badawczo-rozwojowa musi być wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ten warunek również nie jest spełniony w przypadku wnioskodawcy, bowiem jak wynika z opisu zawartego we wniosku urządzenia będące przedmiotem leasingu będą wykorzystywane po wdrożeniu nowej technologii również do bieżącej produkcji lub były wykorzystywane przez wnioskodawcę w trybie mieszanym tj. zarówno do celów związanych z bieżącą produkcją spółki, jak i realizacją Projektu B+R (próby).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem organu jest brak możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów rat leasingowych, które są/będą ponoszone przed rozpoczęciem prób i po wdrożeniu nowej technologii.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie w jakim organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię

- art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 3. p.d.o.p. polegającą na błędnym przyjęciu, że spółka nie ma prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (elementów stanowiska prototypowego), które zostały zarówno wytworzone jak i wykorzystywane w ramach prowadzonych działań badawczo rozwojowych;

- art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, błędnej, zawężającej definicji aparatury naukowo-badawczej odwołując się do definicji Głównego Urzędu Statystycznego i błędne uznanie, że wykorzystywana przez spółkę aparatura nie stanowi aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej i w konsekwencji stwierdzenie braku możliwości uznania kosztów leasingu tej aparatury jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 p.d.o.p.

2) przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14 b § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - o.p.) poprzez pominięcie w uzasadnieniu wskazywanej przez spółkę okoliczności, że wytworzone w wyniku elementy stanowiska prototypowego zostały zarówno wytworzone jak i wykorzystywane w ramach prowadzonych działań badawczo rozwojowych i tym samym ustalenie przez organ podatkowy we własnym zakresie stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy interpretacja indywidualna powinna stanowić ocenę stanowiska spółki, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku.

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14 b § 3 o.p. poprzez ustalenie przez organ podatkowy we własnym zakresie stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, co do charakteru leasingowanych przez spółkę urządzeń pomiarowych jako nie posiadających cech właściwych dla aparatury naukowo-badawczej i bezpodstawnego przyjęcia, że nie stanowią one aparatury naukowo-badawczej, podczas gdy interpretacja indywidualna powinna stanowić ocenę stanowiska spółki, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku.

- art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia prawnego przesłanek przyjętej przez organ negatywnej oceny stanowiska spółki w zakresie braku możliwości uznania aparatury wykorzystywanej przez spółkę jako aparatury naukowo-badawczej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p.

Wniesiono o uchylenie zaskarżanej interpretacji indywidualnej w części, w której stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe oraz uznanie stanowiska reprezentowanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podano, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku spółka wyraźnie wskazała, że budowa Prototypu była działaniem koniecznym i immanentnie związanym z prowadzonymi działaniami badawczo-rozwojowymi. Bez wybudowania tego stanowiska nie byłoby możliwości przeprowadzenia testów i prób, w wyniku których opracowano innowacyjną technologię oraz wdrożono do produkcji innowacyjne wyroby.

W tym przypadku należy dokonać zarówno wykładni językowej jak i uzupełniająco wykładni celowościowej art. 18d ust. 1 i ust. 3 p.d.o.p.

Nie powinno przy tym ulegać wątpliwości, że pojęcie środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mieści w swoim zakresie również środek trwały, który powstał w trakcie prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W istocie Projekt B+R, nie ogranicza się do wytworzenia Prototypu, lecz obejmuje również etapy związane z testowaniem w warunkach rzeczywistych opracowanych technologii w obrębie oddziału syntezy nowych gat. [...] i odlewania [...], następnie procesu wyciskania i ciągnienia.

Co zostało wskazane jednoznacznie we wniosku, w związku z prowadzonymi powyżej działaniami o charakterze badawczo-rozwojowym spółka wykorzystywała Prototyp.

Okoliczność ta została całkowicie pominięta w uzasadnieniu wydanej przez organ interpretacji.

Pominięcie przez organ w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazywanej przez spółkę okoliczności, że wytworzone elementy stanowiska prototypowego zostały zarówno wytworzone jak i wykorzystywane w ramach prowadzonych działań badawczo rozwojowych i tym samym ustalenie przez organ podatkowy we własnym zakresie stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanowi naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14 h § 3 o.p.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego konsekwencji organ błędnie uznał, że art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 3 p.d.o.p. nie mają zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Tymczasem, nie powinno ulegać wątpliwości, ze względu na fakt, że Prototyp był wykorzystywany w działalności badawczo-rozwojowej, w ocenie skarżącej, przysługuje jej prawo do rozliczenia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów kwalifikowanych dla celów usługi badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu z kolei do kosztów związanych z leasingiem urządzeń organ błędnie oparł swoje stanowisko na nieprawidłowej, zawężającej to pojęcie definicji aparatury naukowo-badawczej, do którego to pojęcia odwołuje się art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p.

Organ całkowicie bezpodstawnie odwołał się do definicji "aparatury naukowo-badawczej" przyjętej przez Główny Urząd Statystyczny (dalej: GUS).

Tymczasem, skoro pojęcie "aparatury" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, to zgodnie z jednolitą liną orzeczniczą, prawidłowym sposobem ustalenia znaczenia tego terminu jest odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym.

W znaczeniu potocznym aparat to "urządzenie spełniające określone zadania w wyniku zachodzących w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które w przeciwieństwie do działania maszyn nie służy do przetwarzania lub wytwarzania energii mechanicznej." Natomiast aparatura to "zespół aparatów współpracujących przy wykonywaniu określonych zadań (definicja z Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978,1.1, s. 67-68).

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a p.d.o.p. aparatura ta powinna być wykorzystywana w działalności naukowo-badawczej, której definicje zawiera art. 4a pkt 26 p.d.o.p.

Zgodnie z art. 4a pkt. 26 p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojowa oznacza "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Pojęcie badań naukowych zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 27 p.d.o.p. jako:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce".

Odwołując się do ww. art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668 - p.s.w.n.): "badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;", a badania aplikacyjne rozumiane jako "badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń".

Pojęcie prac rozwojowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 4a pkt. 28 p.d.o.p. jako: "prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce".

Odwołując się do ww. art. 4 ust. 3 p.s.w.n.: "Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń".

Na gruncie ustawy p.d.o.p., aby dana działalność uznana być mogła za działalność badawczo-rozwojową, spełnione łącznie zostać muszą bowiem następujące, podstawowe przesłanki.

a) działalność podatnika musi być działalnością twórczą,

b) działalność ta prowadzona być musi w sposób systematyczny,

c) obejmować musi badania naukowe lub prace rozwojowe (w rozumieniu przepisów p.s.w.n.),

d) jej celem musi być zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że aparatura naukowo-badawcza w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a p.d.o.p. to:

a) zespół współpracujących urządzeń,

b) wykorzystywanych wyłącznie w twórczej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Tak skonstruowana definicja "aparatury naukowo-badawczej", a nie zawężająca to pojęcie definicja sformułowana przez GUS dla celów statystycznych powinna stanowić dla organu podstawę do oceny, czy spółka może skorzystać z ulgi podatkowej wskazanej w art. 18d ust. 1 p.d.o.p.

Identycznie stanowiska w tej kwestii zaprezentował np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 września 2019 r., I SA/Bd 369/19.

Tymczasem przyjmując prawidłową definicję tego pojęcia, nie powinno ulegać wątpliwości, że opisane we wniosku złożonym przez spółkę zespół urządzeń, spełnia definicję pojęcia "aparatury naukowo-badawczej", w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a p.d.o.p., ponieważ:

a) tak jak zostało to opisane we wniosku urządzenia stanowiły zespół współpracujących urządzeń,

b) ww. urządzenia wykorzystywane były w celu realizacji Projektu B+R - etapu prac rozwojowych polegającym na testowaniu nowej technologii oraz ocenie parametrów fizykochemicznych wytworzonych w ramach testów produktów.

c) nie ulega przy tym wątpliwości, co potwierdza sam organ w wydanej interpretacji, że realizacja Projektu B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 p.d.o.p., a zatem koszty rat leasingowych (jako koszty użytkowania) przedmiotowej aparatury powinny bez wątpienia zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 p.d.o.p.

Nadto wskazano, że ustawodawca, ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów użytkowania (leasingu) aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że chodziło o koszty kwalifikowane ponoszone na tę aparaturę w związku z jej wyłącznym wykorzystaniem do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

To, że po zakończeniu takiej działalności aparatura ta może zostać wykorzystana w innym celu pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania z ulgi, w odniesieniu do kosztów poniesionych w okresie, w których użytkowano tą aparaturę w celach badawczo-rozwojowych.

Innymi słowy celem ustawodawcy było ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi B+R w stosunku do aparatury, która w tym samym czasie (równoległe) była użytkowana do celów badawczo rozwojowych i innych np. produkcyjnych.

W odmiennym przypadku ustawodawca stworzyłby absurdalną i nieuzasadnioną ekonomicznie sytuację, w której aby skorzystać z ulgi B+R w przypadku opracowania nowej technologii produkcji najpierw w stanowisku testowym należy użytkować jeden komplet urządzeń, a następnie zamówić kolejny, identyczny komplet urządzeń, już po wdrożeniu tej nowej technologii.

Ponadto, nawet opierając się na błędnej definicji pojęcia aparatury naukowo-badawczej, organ ograniczył swoje uzasadnienie w zasadzie do jedynie enigmatycznego stwierdzenia, że odnosząc się do powyższej definicji, urządzeń wskazanych we wniosku nie można uznać za aparaturę badawczo-rozwojową. Nie można bowiem uznać, że stanowią zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych.

Dodatkowo, w dalszej części uzasadnienia organ wskazał cyt.: "Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem organu jest brak możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów rat leasingowych, które są/będą ponoszone przed rozpoczęciem prób i po wdrożeniu nowej technologii.

Organ w żaden sposób nie wyjaśnił, jakie okoliczności opisane w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym stanowiły przesłanki dla sformułowania zacytowanego powyżej wniosków tego organu.

Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Tymczasem zaskarżona interpretacja powyższych wymogów nie spełnia, ponieważ organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, nie wyjaśniając w świetle wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w tym zakresie organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 o.p. i naruszenie to miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo wskazano, że nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, w tym: z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3, a także art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Powołane w zaskarżonej interpretacji przepisy prawa podatkowego rozstrzygające zagadnienie będące jej przedmiotem w całości wyjaśniają dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Organ, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie zmodyfikował niektórych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego. Organ związany treścią art. 14b § 3 o.p., uwzględnił w całym zakresie opis stanu faktycznego.

Fakt że dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącego jako stanowisko nieprawidłowe nie może świadczyć o naruszeniu przepisów art. 14b i 14c o.p.

Zatem, organ w zaskarżonej interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych. W opinii organu, analizując przedstawione przez skarżącą okoliczności, nie ma możliwości zajęcia innego stanowiska, jak to, które zostało wyrażone w spornej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 14 grudnia 2020 r.

Dalej zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

5. Na wstępie zauważyć należy, że zaskarżona interpretacja w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prototypów stanowiących dla wnioskodawcy środki trwałe, narusza art. 14b § 1 i § 3 o.p. poprzez wykreowanie nowego elementu stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić też trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.nsa.gov.pl). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny, obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że zgodzić się należy ze skarżącą, iż organ przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez nią we wniosku. Organ wykroczył poza zakres opisanego przez skarżącą stanu faktycznego.

W rozpoznanej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca wykładni przepisów art. 18d p.d.o.p. odnoszących się do ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 p.d.o.p., zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 p.d.o.p. badania naukowe to:

- badania podstawowe, tj. oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

- badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

- badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 p.d.o.p., prace rozwojowe to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

- opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

- opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Przywołane przepisy przyznają preferencje podatkowe dla podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową. Podatnicy, którzy faktycznie prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ponoszą na tę działalność wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, mogą część tych kosztów uzyskania przychodów dodatkowo odliczyć od podstawy opodatkowania.

Preferencja przyznana podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową polega zatem na tym, że koszty związane z tą działalnością dwukrotnie wpływają u nich na wysokość podstawy opodatkowania. Do takich kosztów należą w świetle art. 18d ust. 3 p.d.o.p. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Analiza treści przywołanych wyżej przepisów pozwala stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych, przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym w postaci zwiększonych odpisów amortyzacyjnych, odpisy te muszą dotyczyć środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle brzmienia art. 18d ust. 3 p.d.o.p., za koszt kwalifikowany mogą być uznane odpisy amortyzacyjne jedynie od takich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Powyższe oznacza, że służące aktywności badawczo-rozwojowej środki mogą być uznane za takie, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszt kwalifikowany.

Skarżąca we wniosku o interpretację, prezentując elementy stanu faktycznego, na tle którego postawiła pytanie wyeksponowała, że w związku z realizacją Projektu B+R, wnioskodawca poniósł koszty związane z opracowaniem i zakupem elementów stanowiska prototypowego, tj.:

a) wyciągarka,

b) piła latająca,

c) elementy układy sterowania,

d) prostarka dwuwalcowa.

Opracowanie oraz zakup ww. urządzeń był niezbędny do budowy prototypowej linii technologicznej w obrębie prototypowych rozwiązań [...] i [...] oraz prototypowego stanowiska do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania [...], [...] i [...] w ramach opracowanego procesu technologicznego.

Podkreślono, że celem samego Projektu B+R było opracowanie zarówno nowych, prototypowych elementów innowacyjnej linii technologicznej (budowa prototypu) jak i innowacyjnej technologii produkcji możliwej do zastosowania przy ich wykorzystaniu.

Dodatkowo poprzez użycie, nawet w ramach bieżącej produkcji, nowych elementów np. piły latającej, osiągnięto efekt w postaci automatyzacji jednej z czynności, która w dotychczasowym procesie była wykonywana ręcznie przez pracowników technicznych (ręcznie wykonywane [...] na uformowanym produkcie), co również można uznać za innowacje w skali przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Jedynie prototypowa prostarka dwuwalcowa była wykorzystywana wyłącznie do testów, wdrożenia i wykorzystania nowej technologii.

Z powyższego opisu stanu faktycznego bezsprzecznie w ocenie Sądu wynika, iż we wniosku zostało wskazane, że w związku z prowadzonymi działaniami o charakterze badawczo-rozwojowym, spółka wykorzystuje prototypy. Elementy stanowiska prototypowego zostały zarówno wytworzone jak i wykorzystywane w ramach prowadzonych działań badawczo-rozwojowych.

Organ tymczasem w wydanej interpretacji stwierdził, że koszty z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od prototypów stanowiących dla wnioskodawcy środki trwałe wytworzone w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 p.d.o.p. W art. 18d ust. 3 p.d.o.p., jest bowiem mowa o odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a nie o odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej.

W opinii Sądu organ interpretacyjny pominął element stanu faktycznego, zgodnie z którym elementy stanowiska prototypowego zostały zarówno wytworzone jak i wykorzystywane w ramach prowadzonych działań badawczo-rozwojowych oraz, że są one niezbędne do budowy prototypowej linii technologicznej, a to stanowi naruszenie wskazanego w skardze art. 14 § 3 o.p.

6. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 4 p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Na podstawie ww. regulacji, ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, koszty opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej tj. koszty ponoszone, przykładowo na podstawie umowy leasingu określonych urządzeń wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Z wniosku wynika, że spółka w związku z realizowanym Projektem B+R, ponosi koszty związane z leasingiem następujących urządzeń:

a) Urządzenia w obrębie stanowiska prototypowego do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania [...], [...] i [...] oraz materiały niezbędne dla zapewniania prawidłowej pracy prototypowego stanowiska - tj.:

• ciągarka,

• prostarka profilowa,

• urządzenia do cięcia, fazowania i testowania,

• systemu podajników,

• stołów oraz koszy załadowczych i odbiorczych,

• pulpitów, szaf i systemów sterowania oraz systemów kontroli jakości.

b) Urządzenie do kontroli jakości powierzchni,

c) Urządzenie do badania prostości.

Ww. urządzenia wykorzystywane były jedynie w celu realizacji Projektu B+R - etap prac polegającym na testowaniu nowej technologii. Po wdrożeniu nowej technologii będą one wykorzystywane do bieżącej produkcji.

Umowy leasingu zostały zawarte przed rozpoczęciem testów i również opłaty z tytułu umów leasingu były ponoszone przed ich rozpoczęciem. Opłaty te będą również ponoszone po zakończeniu Projektu B+R (do końca realizacji umowy leasingowej).

Ponadto, wnioskodawca ponosił także koszty związane z leasingiem urządzeń prototypowych w ramach [...], a także w ramach [...] i [...] takich jak:

a) Filtr wody chłodzącej;

b) Induktor z osłonami cewek;

c) Nagrzewnica gazowa.

Ww. urządzenia wykorzystywane były przez wnioskodawcę w trybie mieszanym tj. zarówno do celów związanych z bieżącą produkcją spółki, jak i realizacją Projektu B+R (próby).

Przy czym z uwagi na fakt, iż specyfika Projektu B+R nie polega na zaprojektowaniu i budowie całkowicie nowej linii technologicznej, a na uzupełnieniu i zmodyfikowaniu istniejącego i działającego na bieżąco ciągu technologicznego, część nowych elementów stanowiska prototypowego musiała być użytkowana w ramach bieżąco wykonywanej produkcji, z wykorzystaniem poprzedniej tj. zmienianej technologii produkcji.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, umowy leasingu nie są zawierane z podmiotami powiązanymi.

Należało zatem rozważyć, czy opisane we wniosku urządzenia można uznać za aparaturę badawczo-rozwojową.

Organ wskazał, że ustawa p.d.o.p. nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej i odwołał się do definicji aparatury naukowo-badawczej przyjętej przez Główny Urząd Statystyczny (GUS), w świetle której aparatura naukowo-badawcza to zestaw urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych. Do aparatury tej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Odnosząc się do przedstawionej powyżej definicji organ stwierdził, że urządzeń wskazanych we wniosku nie można uznać za aparaturę badawczo-rozwojową. Nie można bowiem uznać, że stanowią zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych.

Z powyższym stanowiskiem organu, nie można się zgodzić. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu wyrażone w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 369/19 z dnia 10 stycznia 2021 r. zgodnie, z którym nie można zaakceptować odwołania się przez organ do definicji "aparatury naukowo-badawczej" przyjętej przez GUS. Pojęcie "aparatury" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. W takim razie zasadne jest dla ustalenia znaczenia tego terminu odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. Zgodnie bowiem z regułami języka normatywnego, w aktach normatywnych należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (por. wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1994 r., SA/Po 243/94; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 89-90). W znaczeniu potocznym aparat to "urządzenie spełniające określone zadania w wyniku zachodzących w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które w przeciwieństwie do działania maszyn nie służy do przetwarzania lub wytwarzania energii mechanicznej." Natomiast aparatura to "zespół aparatów współpracujących przy wykonywaniu określonych zadań" (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 67-68). Aparatura ta powinna być wykorzystywana w działalności naukowo-badawczej, której definicje zawiera art. 4a pkt 26 p.d.o.p. W świetle powyższego stwierdzić należy, że aparatura naukowo-badawcza to zespół współpracujących urządzeń wykorzystywanych w twórczej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 27 i 28 p.d.o.p.

W oparciu zatem o tak skonstruowaną definicję "aparatury naukowo-badawczej", a nie definicję sformułowaną przez GUS dla celów statystycznych organ powinien dokonać oceny, czy skarżąca może skorzystać z ulgi podatkowej wskazanej w art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p.

Nadto organ wskazał, że z art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p., wynika, że aparatura badawczo-rozwojowa musi być wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ten warunek również nie jest spełniony w przypadku wnioskodawcy, bowiem jak wynika z opisu zawartego we wniosku urządzenia będące przedmiotem leasingu, będą wykorzystywane po wdrożeniu nowej technologii również do bieżącej produkcji lub były wykorzystywane przez wnioskodawcę w trybie mieszanym tj. zarówno do celów związanych z bieżącą produkcją spółki, jak i realizacją Projektu B+R (próby).

Zdaniem Sądu ustawodawca, ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów użytkowania (leasingu) aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej. Chodziło o koszty kwalifikowane ponoszone na tę aparaturę w związku z jej wyłącznym wykorzystaniem do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Fakt, że po zakończeniu takiej działalności aparatura ta może zostać wykorzystana w innym celu pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania z ulgi, w odniesieniu do kosztów poniesionych w okresie, w których użytkowano tą aparaturę w celach badawczo- rozwojowych. Celem ustawodawcy było ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi B+R w stosunku do aparatury, która w tym samym czasie (równoległe) była użytkowana do celów badawczo-rozwojowych i innych np. produkcyjnych. We wniosku spółka wyraźnie wskazała, że część tych urządzeń była wykorzystywana jedynie w celu realizacji Projektu B+R, a po wdrożeniu nowej technologii będą wykorzystywane do bieżącej produkcji.

Nadto należy wziąć po uwagę wskazywaną przez spółkę we wniosku okoliczność, że z uwagi na fakt, iż specyfika Projektu B+R nie polega na zaprojektowaniu i budowie całkowicie nowej linii technologicznej, a na uzupełnieniu i zmodyfikowaniu istniejącego i działającego na bieżąco ciągu technologicznego, część nowych elementów stanowiska prototypowego musiała być użytkowana w ramach bieżąco wykonywanej produkcji, z wykorzystaniem poprzedniej tj. zmienianej technologii produkcji.

Mając na uwadze powyższe organ w sposób nieprawidłowy dokonał interpretacji pojęcia "aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej", co narusza art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p. również objęty zarzutem skargi.

7. Nadto w zaskarżonej interpretacji, organ odnosząc się do pytań skarżącej oznaczonych numerem 4 i 5 wskazał, jedynie, że brak jest możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów rat leasingowych, które są/będą ponoszone przed rozpoczęciem prób i po wdrożeniu nowej technologii.

W tym zakresie organ w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska, nie wyjaśnił dlaczego wyrażony przez skarżącą pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Tymczasem zgodnie z art. 14c o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13, wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazał, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08).

Niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10).

W ocenie Sądu interpretacja wydana w niniejszej sprawie, pomijając dokonanie oceny czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p., wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych przez wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez wnioskodawcę przed rozpoczęciem prób związanych z tą działalnością i po wdrożeniu nowej technologii, narusza wskazany wyżej przepis art. 14c § 1 i 2 o.p. nie zawiera, bowiem uzasadnienia prawnego w tym względzie.

Zasadne zatem okazały się również zarzuty podniesione przez stronę skarżącą, dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 o.p.

8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazane wyżej poglądy prawne i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien sporządzić uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p.

9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.- p.p.s.a.) uchylił interpretację indywidualną z zakresie w jakim organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

10. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł. Składa się na nią uiszczony wpis sądowy (200 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).