II FSK 457/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-08-18	
Data wpływu	2010-02-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Maria Świderska /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Stefan Babiarz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 306/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 80 poz 350; art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7,; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 306/09 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 10.588 (dziesięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 roku sygn.akt I SA/Lu 306/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2009 r. , który uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił T.P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości 1.397.487 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Ponieważ przedmiotem postępowania była kontrola źródeł pochodzenia majątku w 2002 r., dlatego też uwzględniono stan prawny obowiązujący w tym roku podatkowym, powołując się na zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, Organ wskazał, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez skarżącego w 2002 r. konieczne było określenie wartości poniesionych w 2002 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, a także dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2002 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2002 r., a zgromadzonych w latach wcześniejszych.

Ustosunkowując się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia, organ odwoławczy podniósł, że nie budzi wątpliwości, że prawo do wydania decyzji, z tytułu opodatkowania dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego. Zaskarżona decyzja z dnia 20 maja 2008 r. ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 6 czerwca 2008 r., zgodnie z wymogami art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżący w 2002 r. posiadał środki finansowe, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i czy stanowiły one zasób majątkowy będący w jego dyspozycji przed rokiem 2002.

Bezsprzecznie w latach 90-tych podatnik prowadząc działalność gospodarczą zgromadził znaczny majątek, o czym świadczy wartość posiadanych na dzień 31 grudnia 2001 r. środków trwałych. Uzyskiwane pieniądze przeznaczał na zakup środków transportu w związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej o transport międzynarodowy. Tym samym nie posiadał oszczędności, gdyż wszystkie środki pieniężne przeznaczał na rozwój firmy. Wykazane w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r. kwoty znajdują w pełni odzwierciedlenie w przedstawionej dokumentacji, z wyjątkiem środków pieniężnych (w tym w gotówce w kwocie 1.710.000 zł), stanowiących według skarżącego, zwrot pożyczki udzielonej małżonkom M. i K. W..

Skarżący utrzymywał, iż wielokrotnie pożyczał pieniądze różnym osobom krajowym i zagranicznym, między innymi także małżonkom M. i K. W. Pożyczka została udzielona w dniu 29 września 1999 r. w kwocie 700.000 zł i 14 września 2000 r. w kwocie 500.000 zł. Odsetki od pożyczki udzielonej w 1999 r. stanowiły kwotę 355.000 zł, zaś odsetki od pożyczki udzielonej w 2000 r. stanowiły kwotę 155.000 zł. W listopadzie 2001 r. M. W. miał przekazać skarżącemu kwotę 1.055.000 zł, tytułem zwrotu pożyczki wraz z odsetkami. Zwrot pożyczki udokumentowany został czterema pokwitowaniami napisanymi na komputerze i podpisanymi tylko przez podatnika. Pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył on umów pożyczek, ani zabezpieczających ich spłatę weksli bankowych.

Przesłuchany w charakterze świadka M. W. potwierdził, że otrzymał pożyczki od T. P. i je zwrócił, zaś jego żona K. W. oświadczyła, iż była obecna przy udzielaniu pożyczek i podpisywała umowę, nie była jednak obecna przy wręczaniu, jak i zwrocie pieniędzy.

Zeznania te organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne. Na podstawie zeznań rocznych składanych przez świadka W. w urzędzie skarbowym uznał za niemożliwe, aby z uzyskiwanych przychodów był on w stanie zwrócić wysoko oprocentowaną pożyczkę, posiadając również inne zobowiązania. Wątpliwości budzi zarówno kwota i data udzielonej pożyczki, jak i okoliczności w jakich rzekoma transakcja miała miejsce. Umowy nie były rejestrowane w urzędzie skarbowym.

W związku z powyższym podany przez podatnika w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r., stan oszczędności nie znalazł - zdaniem organu - odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Za nie zasługujące na wiarę zostały ocenione wyjaśnienia skarżącego dotyczące przechowywanie tak dużej gotówki, bez stosownego zabezpieczenia, w kasie przedsiębiorstwa, czy w domu, przy jednoczesnym korzystaniu z kredytów bankowych.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika dotyczących oszczędności poczynionych w latach 1991-1992 z wyjazdów handlowych do Korei i Turcji oraz sprzedaży zakupionych tam towarów na terenie Białorusi i Rosji organ podkreślił, iż nie zostały one poparte żadnymi dokumentami także w zakresie opodatkowania tych przychodów. Skarżący nie przedłożył umów pożyczek rzekomo udzielanych na procent osobom krajowym i zagranicznym, jak również darowizn i depozytów. Nie przedłożył także dokumentów potwierdzających sprzedaż akcji PKN Orlen, na dochód ze sprzedaży których się powoływał.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż skarżący w toku postępowania koncentrował się na wykazaniu wielu, różnorodnych, występujących równolegle poza prowadzoną działalnością gospodarczą źródeł dochodów np. wyjazdy zagraniczne w celach handlowych, usługi świadczone sprzętem rolniczym, skup i sprzedaż metali kolorowych, udzielanie oprocentowanych pożyczek, handel samochodami, obrót walutą, inwestycje finansowe, handel samochodami, otrzymane wysokie odszkodowania cywilne - jednakże ani nie uprawdopodobnił wysokości uzyskanych dochodów zgłoszonych do opodatkowania, ani też nie skonkretyzował faktów związanych z tymi źródłami.

Odnosząc się do wyjaśnień, iż skarżący pożyczał i brał w depozyt pieniądze od swoich rodziców w latach 1987-2004 r., organ odwoławczy stwierdził, iż biorąc pod uwagę ich wysokość trudno dać im wiarę, gdyż dochód wykazywany w zeznaniach rocznych przez rodziców podatnika – J. i Z. P. był znacznie niższy od udzielanej synowi pożyczki. Rodzice nie dysponowali także środkami finansowymi pozwalającymi na równoczesne utrzymywanie dwojga dorosłych dzieci tj. skarżącego i jego studiującej siostry.

Całokształt zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego w postaci analizy przychodów i wydatków, wyjaśnień składanych przez stronę, zeznań świadków, informacji bankowych doprowadził - zdaniem organu odwoławczego - do wniosku, iż podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt posiadania oszczędności pochodzących z legalnych źródeł, a zatem nie można uznać tych oszczędności za pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tym samym przypisać im waloru legalności. Dodatkowo organ podkreślił, iż skarżący odmówił złożenia zeznań w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, co musiało skutkować negatywną oceną zaprezentowanego przez niego i nie popartego żadnymi dowodami stanowiska.

Podkreślono także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. udzielił informacji w zakresie dokonanych przez podatnika wpłat własnych, zwrotów podatku dokonanych przez Urząd na rachunek bankowy oraz zaliczeń na inne zobowiązania za lata 2002-2004. Jednocześnie strona pismem z dnia 19 listopada 2007 r. wskazała kwoty otrzymanych zwrotów podatku VAT za lata 2001-2004, z czego wynika, w 2002 r. otrzymała zwrot z tytułu podatku VAT w kwocie 412.331,90 zł, natomiast z tytułu podatku dochodowego w kwocie 1.407 zł.

Organ drugiej instancji wskazał, że dążąc do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności kwot faktycznie poniesionych wydatków na zakup i wytworzenie środków trwałych częściowo uznał zarzuty strony za zasadne i skorygował kwotę wydatków, uwzględniając jedynie rzeczywiste kwoty wpłaconych podatków w danym roku podatkowym, co zostało opisane w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

Od tej decyzji tej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie za podstawę prawną rozstrzygnięcia brzmienia tegoż przepisu obowiązującego w roku 2002, a nie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., a także przepisów Ordynacji podatkowej:

1/ art. 21 § 1 pkt. 2 poprzez błędne przyjęcie, iż zaskarżona ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny;

2/ art. 121 § 1 poprzez traktowanie nierówno interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

3/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz brak działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania;

4/ art. 124 poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadność przesłanek, którymi organ skarbowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy;

5/ art. 187 poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

6/ art. 191 poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

7/ art. 199a § 3 poprzez jego niezastosowanie gdy była ku temu podstawa zarówno faktyczna jak i prawna;

8/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 68 § 4 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na jej przedawnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 1 października 2009r., pełnomocnik skarżącego złożył dodatkowe wyjaśnienia do skargi oraz wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zakresie zarzutu najdalej idącego, tj. dotyczącego przedawnienia, stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z tym, w stosunku do rozpatrywanego zobowiązania podatkowego za rok 2002, prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawniłoby się, jeżeli skarżący nie otrzymałby decyzji najpóźniej do końca 2008 roku. Wbrew stanowisku skarżącego decydujące znaczenie ma doręczenie podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale koryguje już istniejące. Skoro zatem bezsporne jest, iż w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 maja skarżący otrzymał w dniu 6 czerwca 2008r.,a więc przed upływem 2008 roku, zarzut dotyczący naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej uznany został za chybiony.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi WSA w Lublinie wskazał, że wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych. Zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i według art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Wbrew stanowisku podatnika Sąd uznał, że brak było podstaw, aby w sprawie zastosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jej wydania, czyli z roku 2009, a nie z roku 2002, jak to uczyniły organy podatkowe. W systemie prawa polskiego obowiązuje zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków i zdarzeń czy też stanów rzeczy danego rodzaju, które dopiero powstaną. Skoro zatem przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 2002r., a nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to ocena skutków podatkowych ww. zdarzeń musi być dokonywana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie, której dotyczy postępowanie.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania tak jak w niniejszej sprawie decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.

W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków oraz tego, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Organ podatkowy zobowiązany jest natomiast do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego.

Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, a także złożonych na etapie skargi dokumentów, które Sąd dopuścił na rozprawie w dniu 20 listopada 2009r., dowody uzupełniające z dokumentów uznając, ze jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Jednocześnie uznając, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji i wskazanie organowi odwoławczemu zakresu postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Dotyczyło to w szczególności podnoszonej przez skarżącego w toku postępowania podatkowego okoliczności zwrotów bezpośrednich podatku VAT na jego rachunek bankowy począwszy od 1994r. Jako dowód uzupełniający na rozprawie podatnik złożył pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z dnia 29 września 2009r. zawierające tabelaryczne zestawienie tych zwrotów za lata 1998-2001. Organ odwoławczy w oparciu o informacje udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., dotyczące zwrotów podatku za lata 2002-2004., częściowo uznał zarzuty skarżącego za zasadne i skorygował kwotę wydatków, uwzględniając jedynie rzeczywiste kwoty wpłaconych podatków w danym roku podatkowym. Nie uwzględnił natomiast zestawienia zwrotów bezpośrednich podatku VAT za lata 1998-2001 na rachunek bankowy skarżącego, choć dowód ten winien być mu znany z urzędu. Zdaniem Sądu nie ulega przy tym wątpliwości, iż zwrot podatku VAT stanowił źródło dochodów skarżącego mające przymiot legalności. Wobec nieuwzględnienia tej okoliczności przez organy podatkowe doszło do ustalenia stanu faktycznego w sposób wadliwy, z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć znaczenie dla jej wyniku.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy został zobowiązany do dokonania ustaleń faktycznych w zakresie źródeł dochodów skarżącego i ich wysokości na dzień 31 grudnia 2001r., z uwzględnieniem wskazanych wyżej zwrotów podatku VAT. Dodatkowo organ odwoławczy winien także dokonać oceny pozostałych dowodów, dołączonych do pisma procesowego z dnia 1 października 2009r., z punktu widzenia wskazania przez skarżącego źródeł finansowania wydatków w roku 2002, jako pochodzących z lat wcześniejszych.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodów z

dokumentów nieznanych organom podatkowym w chwili wydania zaskarżonej

decyzji, wbrew przesłankom określonym w tym przepisie, niebędących

dokumentami niezbędnymi do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w

rozpoznawanej sprawie oraz powodujących konieczność odroczenia rozprawy,

co doprowadziło do nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

2. art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227, 229-231, 233-245,

248-257 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, póz. 296 z późn. zm.)2 poprzez wydanie postanowienia dowodowego niezawierającego tezy dowodowej oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów, które nie mają znaczenia dla sprawy;

3. art. 141 § 4 i art. 145 § l pkt l lit. c p.p.s.a., poprzez to, że Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Lublinie dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że organ podatkowy nie zbadał i nie rozpatrzył w całości materiału dowodowego oraz przekroczył zakres swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji ustalił stan faktyczny z naruszeniem art. 187 § l i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.)3 poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zwrotów bezpośrednich podatku VAT za lata 1998-2001 na rachunek bankowy skarżącego,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez:

- nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do stanowiska i argumentów organu, odnośnie złożonych przez skarżącego dowodów uzupełniających z dokumentu,

- niewskazanie oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na brak wskazania naruszenia konkretnego przepisu prawa, - poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania;

5. art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej, że zwrot podatku VAT stanowi źródło dochodów skarżącego mające przymiot legalności w sytuacji, gdy stanowił on jedynie

zwrot części poniesionych wcześniej wydatków na zakup towarów i usług i nie mógł stanowić źródła dochodów skarżącego;

6. art. 200, w związku z art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a., poprzez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona.

W konsekwencji powyższe uchybienia, zdaniem skarżącego, skutkują naruszeniem przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. przez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, czyli nie oddalenie skargi pomimo, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzję ostateczną w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., nie wyjaśnił (wbrew wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a.) jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć stwierdzone przez niego uchybienia przepisom postępowania, choć tylko naruszenia o takim znaczeniu mogą stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu.

Stwierdzając niewyjaśnienie okoliczności faktycznych w zakresie źródeł dochodów skarżącego i ich wysokości na dzień 31 grudnia 2001 roku, z uwzględnieniem zwrotów podatku VAT za lata 1998-2001, Sąd nie rozważył, czy okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji - wskazując na regulację z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – wyjaśniono bowiem, że analiza przychodów i wydatków podatnika za lata 1995 - 2001 wykazała, iż wprawdzie osiągał on znaczne przychody z działalności gospodarczej, ale jednocześnie dokonywał znacznych inwestycji w środki trwałe, co uniemożliwiało równoczesne gromadzenie oszczędności. Teza ta została poparta zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Organ odwoławczy w swojej decyzji wyliczając faktyczne przychody i wydatki podatnika za 2002 rok uwzględnił otrzymany przez niego na konto zwrot podatku VAT. Jednocześnie zgodzić się trzeba ze stanowiskiem skarżącego, że podatnik zanim uzyskał zwrot tego podatku musiał go uiścić w wartości nabywanych towarów i usług, a zatem ponieść wydatek, który nie został rozliczony jako koszt uzyskania przychodu. Potraktowanie zwróconego podatku VAT jako dochodu podatnika jest nieuprawnione, gdyż stanowi on jedynie zwrot podatku uprzednio zapłaconego. Z tego względu nie może być zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków.

Dlatego też zgodzić się należy z argumentacją zawartą w kasacji, że zalecenia Sądu I instancji dotyczące dokonania dalszych ustaleń faktycznych w zakresie źródeł dochodów podatnika z uwzględnieniem zwrotu VAT nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Podobnie należy ocenić pozostałe dowody dołączone do pisma procesowego z dnia 1.10.2009 roku. Było to zgłoszenie celne, decyzja podatkowa z 1991 roku oraz dokumenty finansowe obrazujące operacje na rachunku bankowym Z. i A. P. Dowody te nie dokumentują w sposób nie budzący wątpliwości faktu uzyskania przez podatnika określonych dochodów bądź poniesienia wydatków. Nie można zatem zalecić organom podatkowym dalszego prowadzenia postępowania dowodowego za lata wcześniejsze niż rok 2002 bez wykazania, że mają one istotne znaczenie dla sprawy.

Wnoszący skargę kasacyjną organ podatkowy trafnie zwrócił uwagę na to, że w świetle określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposobu ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wysokość poniesionych przed podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia porównuje się do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zatem Sąd powinien rozważyć, czy samo posiadanie mienia pochodzącego z lat poprzednich, które ujawnione zostało w toku postępowania podatkowego, dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które to mienie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania (lub było z niego zwolnione), ma wpływ na wynik sprawy (ustalenie wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363).

Sąd rozpoznający skargę powinien był zatem ocenić legalność stanowiska organów podatkowych, że prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia wartości posiadanych przez skarżących zasobów, bez powołania dowodów potwierdzających ich opodatkowanie, nie jest istotne dla załatwienia sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych.

Zasadnie zatem organ zarzucił, że zalecenia Sądu I instancji odnoszące się do uzupełniającego postępowania dowodowego, bez wcześniejszego stanowiska Sądu w kwestii, czy okoliczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy, było naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a w związku z art. 141§ 4 p.p.s.a

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania prawne co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem postępowania. Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno sposób zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie organu administracyjnego oceną prawną zawartą w wyroku sądu I instancji oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22 III 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97).

W rozpoznawanej sprawie WSA w Lublinie przyjął, że zwrot podatku VAT na rachunek bankowy stanowi źródło legalnych dochodów podatnika, które organ podatkowy winien uwzględnić z urzędu w rozliczeniu podatku za 2002 rok. Tymczasem w tym zakresie było prowadzone postępowanie wyjaśniające i organ odwoławczy uwzględnił zwrot podatku za lata 1998-2001. Ewentualne rozliczenia za lata wcześniejsze nie byłoby możliwe z uwagi na brak danych oraz możliwości ich weryfikacji. W uzasadnieniu postanowienia z 29 września 2009 roku Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. stwierdzono, że dowody rachunkowe i księgowe przechowuje się przez okres 5 lat licząc od początku roku następującego po roku rozliczeniowym, którego dane te dotyczą. Dlatego też nie można postawić organom podatkowym zarzutu pominięcia kwestii zwrotu podatku VAT.

Za nieprawidłowe należy także uznać zalecenia dokonania przez organy podatkowe oceny pozostałych dowodów dołączonych do pisma procesowego podatnika z 1 października 2009 roku z punktu widzenia wskazanych źródeł finansowania wydatków w 2002 roku, jako pochodzących z lat wcześniejszych. Jest to wskazanie bardzo ogólnikowe i w istocie przenoszące ciężar udowodnienia pochodzenia źródeł zasobów finansowych podatnika na organy podatkowe. W toku dotychczasowego postępowania nie było kwestionowane prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej, lecz w zakresie prowadzenia międzynarodowego handlu z kontrahentami z Korei Południowej, Rosji i Białorusi brak było jakichkolwiek dowodów poza twierdzeniami strony. W tej sytuacji próby analizowania ewentualnych przychodów z takiej działalności, której samo prowadzenie budzi wątpliwości wydaje się bezprzedmiotowe. Nie byłyby to zresztą dochody pochodzące z legalnego źródła będące podstawą rozliczenia w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu.

Także kwestie pożyczek i darowizn od członków rodziny podatnika były już badane w toku postępowania wyjaśniającego i ich nieuwzględnienie znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalono bowiem, że brak jest dowodów pisemnych zawarcia określonych umów, nie zostały one zgłoszone do opodatkowania, a nadto analiza sytuacji materialnej i życiowej potencjalnych stron umowy wykluczały przeprowadzenie domniemanych transakcji. Dokonana ocena dowodów w tym zakresie jest racjonalna, logiczna i spójna. Fakt dokonywania pewnych operacji finansowych na kontach członków rodziny podatnika przed 2002 rokiem nie może mieć wpływu na ocenę dokonanych ustaleń.

Nie można natomiast uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 §3 i §5 p.p.s.a., przez wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodów z dokumentów. Uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone tylko do dowodu z dokumentu, może być przeprowadzone przez sąd jedynie wówczas, gdy powstanie konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich wyjaśnienie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Dopuszczalność przeprowadzenia przez Sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy. Sąd nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a może to uczynić wówczas, gdy poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy oraz o ile postępowanie takie nie naruszy przewidzianej zasady szybkości postępowania sądowego. Dopuszczalny jest jedynie dowód z dokumentu, pełniący rolę uzupełniającą. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Zauważyć należy, iż sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną.

Z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem (sąd może), a nie obowiązkiem sądu. Stąd też brak przeprowadzenia dowodu lub też jego dopuszczenie (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Wobec tego zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, a więc zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego poprzez wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodów z dokumentów należy uznać za chybiony.

Z powyższych stwierdzeń wynika, że skarga kasacyjna wskazywała zasadnie na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania (poza kwestiami dowodowymi), wobec czego na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a na podstawie art. 203 pkt 2 o kosztach postępowania kasacyjnego.