Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 115/17 w sprawie ze skargi R.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. R.P. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 115/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (który to organ został zniesiony z dniem 1 marca 2017 r., a prawa i obowiązki tego organu jako strony postępowania sądowego od tej daty przejął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi; dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 listopada 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2010 r.

Zaskarżonym postanowieniem organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 sierpnia 2016 r., którym nadany został rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tegoż Naczelnika z dnia 28 czerwca 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT na kwotę 49.934 zł. Zasadniczym powodem wydania postanowień było uznanie, że w przypadku Skarżącego ziściła się przesłanka nadaniu takiego rygoru, przewidziana w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.), przy jednoczesnym uprawdopodobnieniu w ramach art. 239b § 2 O.p., że określone decyzją zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustalono bowiem, że Skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (w szczególności Skarżący posiadał także szereg innych zaległości w podatku VAT, podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku PPL, prowadzone egzekucje zostały umorzone z powodu bezskuteczności, nie stwierdzono posiadania nieruchomości z uwagi na ich darowanie córce, a także samochodów, czy innych istotnych składników majątkowych).

Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organ i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.)

1.2. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o "uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości", a ewentualnie o "uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji".

1.3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 9, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.) "przejawiające się w tym, że organ, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że strona wykazała, iż zostały wydane decyzje bez zebrania całego materiału dowodowego, który po uzupełnieniu mógł przechylić szalę na korzyść skarżącej - w sprawie brak jest bowiem wyjaśnienia przyczyn, z powodu których wystąpiły przerwy w zatrudnieniu skarżącej";

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez "błędne uznanie, że nie było podstawy do zmiany orzeczenia mimo iż skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie";

3) "zasady zaufania zawartej w przepisie art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika";

4) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez "prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika";

5) "zasady prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, poprzez nieprzeprowadzanie postępowania w sposób wnikliwy i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji, bez prawidłowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy";

6) "normy z art. 181 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy".

1.4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa i to w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny owych zarzutów.

2.3. Z uwagi na sposób zredagowania i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty kasacyjne, które powinny być sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które zaskarżony wyrok ma naruszać. W myśl natomiast art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca dopatruje się naruszenia przez sąd pierwszej instancji każdej wskazanej normy prawnej.

Z powyższego wynika zatem, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podać, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych uchybień oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać takie przepisy, umotywować zarzut i wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej. Według utrwalonego już orzecznictwa generalnie Sąd ten nie może na zasadzie domysłów, bądź dociekań co do rzeczywistego zamiaru jej autora, wnioskować za niego o kierunku zaskarżenia, czy wiążąco ustalać intencje strony skarżącej, czyli to wszystko co w zamyśle strony skarżącej miało zostać poddane pod osąd sądowy w postępowaniu kasacyjnym.

Wspomniane względy zadecydowały o istnieniu wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. w sprawach podatkowych przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego.

2.4. Stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącego sporządził skargę kasacyjną w sposób dalece odbiegający od wyżej opisanych zasad i standardów wyznaczonych przez przytoczone przepisy prawa.

2.4.1. Formułując zarzuty w punktach od 3-6 skargi kasacyjnej (zob. pkt 1.3 ppkt 3-6 niniejszego uzasadnienia) wskazał wyłącznie naruszone jego zdaniem przepisy Ordynacji podatkowej, nie wiążąc ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną, zgodnie z art. 173 § 1 P.p.s.a., jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, który wydając rozstrzygnięcie w kontrolowanej sprawie opiera się i proceduje zgodnie z przepisami tej właśnie ustawy. Treść przepisów Ordynacji podatkowej jest oczywiście przez sąd pierwszej instancji badana, ale wyłącznie w ramach kontroli zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracyjny. Innymi słowy, sąd administracyjny samodzielnie nie stosuje tych przepisów, lecz bada, czy organ w prawidłowy sposób przepisy te zastosował. Poprawnie skonstruowana skarga kasacyjna nie może zatem - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - ograniczać się do wskazania tylko przepisów Ordynacji podatkowej, które zdaniem strony skarżącej naruszył organ. Przedmiotem kontroli kasacyjnej nie jest bowiem decyzja (postanowienie) organu objęte skargą, lecz wyrok sądowy, na mocy którego dana decyzja (postanowienie) została wyeliminowana z obrotu prawnego (np. uchylona) lub mocą którego skargę jako niezasadną oddalono. Tym samym autor skargi kasacyjnej nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej.

Wprawdzie tego typu wadliwości nie wykluczają, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, możliwości merytorycznego ustosunkowania się przez sąd drugiej instancji do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów (o czym dalej), jednakże z uwagi na fakt, że - jak wskazano wyżej - w postępowaniu kasacyjnym obowiązują ścisłe wymogi formalne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez zawodowego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego.

2.4.2. Stawiając w punkcie 2 skargi kasacyjnej (zob. pkt 1.3 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) samodzielny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej abstrahował od faktu, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już od dawna pogląd, iż obydwa te przepisy mają charakter wynikowy i stanowią finalny efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu (decyzji, postanowienia). Jako takie nie mogą zatem być przywoływane jako samodzielna podstawa kasacyjna. Strona skarżąca zawsze musi połączyć je z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie, w jej ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Takiego jednak podejścia w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło. Poza tym w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takich naruszeń przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu, nie można mu skutecznie zarzucić ani niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a P.p.s.a., ani też wadliwego zastosowania art. 151 tej ustawy przez oddalenie skargi.

2.4.3. Zupełnie chybiony był zarzut naruszenia wyspecyfikowanych w punkcie 1 skargi kasacyjnej (zob. pkt 1.3 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej wadliwie nie dostrzegł, że przepisy tego Kodeksu nie mają zastosowania w sprawach podatkowych, w których organy działają na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Na powyższą kwestię zwracał już prawidłowo uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 6), wyjaśniając w odpowiedzi na tożsamy zarzut skargi, że organ podatkowy ani nie stosował tych przepisów, ani nie powinien był ich stosować.

2.4.4. Całkowitym nieporozumieniem okazał się zarzut naruszenia zasady zaufania, wyrażony w punkcie 3 skargi kasacyjnej (zob. pkt 1.3 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). Powołany w nim art. 239 O.p. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (czyli rozdziale 6 zatytułowanym "Zażalenia") do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Przepis ten nie statuuje więc jakiejkolwiek zasady ogólnej postępowania podatkowego. Nadto nie sposób w ogóle zrozumieć na czym miałoby polegać "wydanie rozstrzygnięcia (...) na niekorzyść podatnika", skoro organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, prezentując analogiczną ocenę co do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 28 czerwca 2016 r.

2.4.5. Oceniając jako niezasadny zarzut naruszenia art. 122 O.p. (zob. pkt 1.3 ppkt 5 niniejszego uzasadnienia) wypadało jedynie odnotować, że w tej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji nie była decyzja, jak ujmuje to ten zarzut, lecz postanowienie. Z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na bliżej niewyjaśnione i lapidarne stwierdzenie (tyle, że dwukrotnie powtórzone), iż "ustalenie majątku strony, a także charakteru, rozmiarów posiadanego majątku (...) ma charakter jednostronny, tak jakby podatnik w ogóle nie brał udziału w czynnościach kontrolnych, będących podstawą do wydania postanowienia, a jednocześnie organ podatkowy nie dokonał takiego ustalenia z urzędu". Nic konkretnego nie przedstawiono w tym obszarze, co kwalifikowało ów zarzut również jako gołosłowny.

2.4.6. Natomiast w kontekście zarzutu opartego na naruszeniu art. 181 w związku z art. 121 O.p. (zob. pkt 1.3 ppkt 6 niniejszego uzasadnienia) wskazać trzeba było, że i tu zabrakło adekwatnego uzasadnienia. Motywy nawiązujące do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego nie przystawały do przedmiotu niniejszej sprawy. Podobnie wzmianka oparta na przesłance wyzbywania się majątku znacznej wartości, czyli objętej art. 239b § 1 pkt 3 O.p., nie stanowiła odniesienia do rzeczywistej podstawy postanowienia nadającego rygor, bo ją stanowił art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W kontekście tego ostatniego przepisu wypowiadał się Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i wskazując Skarżącemu tę istotną różnicę (str. 6/7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

3. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

4. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu organu stawił się jednak inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego zauważyć należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 480 zł.