Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Art. 166a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505) jest przepisem szczególnym i wyklucza w związku z tym zastosowanie art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą we W. w restrukturyzacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2023 r., nr 0201-IEE1.7192.153.2023.3 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Psie Pole z 3 października 2023 r., nr 0226-SEE.7113.154.2023.14; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą we W. w restrukturyzacji (dalej: Skarżąca, Podatnik, Strona, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 6 grudnia 2023 r., nr 0201-IEE1.7192.153.2023.3 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole (dalej: NUS, organ egzekucyjny) z 3 października 2023 r., nr 0226-SEE.7113.154.2023.14 o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 19 maja 2023 r. wystawionego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, wierzyciel) obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług (dalej: również VAT) za marzec 2023 r.

Postępowanie przed organami.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy, NUS wszczął wobec Strony postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 maja 2023 r. (nr [...]) obejmującego zaległość z tytułu VAT za marzec 2023 r. Wierzycielem należności objętej tytułem wykonawczym jest NDUS. W dniu 5 czerwca 2023 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.

Pismem z 6 lipca 2023 r., sprecyzowanym pismem z 19 września 2023 r., Strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazując na niedopuszczalność egzekucji. Podniosła, że powstanie zaległości jest konsekwencją działania organu egzekucyjnego. Zauważyła, że organ równolegle do postępowania egzekucyjnego (które dotyczy zaległości z tytułu VAT za marzec 2023 r.) prowadzi postępowanie zabezpieczające, dotyczące zaległości z tytułu VAT za poszczególne okresy 2018 r. W ramach postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny w dniu 24 styczniu 2023 r. zabezpieczył wierzytelności na rachunku bankowym w B. S.A., w efekcie czego Spółka została pozbawiona możliwości dysponowania (nawet w ograniczonym zakresie) zgromadzonymi na jej rachunku bankowym środkami. Termin płatności należności objętej tytułem wykonawczym (VAT za marzec 2023 r.) upłynął 25 kwietnia 2023 r. Ze względu na dokonane wcześniej zajęcie zabezpieczające, Spółka nie mogła zapłacić tej należności. Strona wystąpiła więc w dniu 25 kwietnia 2023 r. z dwunastym wnioskiem o zwolnienie spod zabezpieczenia środków przeznaczonych na uregulowanie zobowiązań koniecznych do wykonywania działalności gospodarczej, w tym z tytułu VAT za marzec 2023 r. NUS odmówił jednak wydania takiej zgody, tym samym uniemożliwił zapłatę ciążącego na Stronie zobowiązania.

Postanowieniem z 3 października 2023 r. NUS odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, że należność jest dochodzona w ramach egzekucji administracyjnej, która jest właściwym trybem dla zaległości podatkowych, tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi formalne przewidziane w art. 27 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505, dalej: u.p.e.a.). Przed przystąpieniem do egzekucji, wierzyciel doręczył Spółce upomnienie. Organ egzekucyjny wskazał również, że nie ma wątpliwości, co do istnienia zaległości.

W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 4 u.p.e.a., poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy wystąpiła przesłanka niedopuszczalności egzekucji, a egzekwowanie należności jawi się, jako niedopuszczalne z uwagi na wynikającą z art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023, poz. 775 ze zm. dalej: k.p.a.) zasadę zaufania do organów administracji publicznej. Podkreśliła przy tym, że przesłanka niedopuszczalności może być stwierdzona, gdy egzekucja należności pieniężnej nie będzie celowa, gdyż koszty egzekucji byłyby wyższe od kwoty możliwej do wyegzekwowania. Dodała, że organ egzekucyjny prowadzi wobec Spółki obecnie, równolegle jeszcze inne postępowania egzekucyjne, dotyczące zaległości z tytułu VAT za grudzień 2022 r. oraz styczeń i luty 2023 r. Żadne z ww. postępowań nie zostało zakończone ze względu na brak majątku. Wszczynając postępowanie egzekucyjne, dotyczące marca 2023 r. organ egzekucyjny powinien był przewidzieć, że nie ściągnie zaległości.

Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Na wstępie powołał treść art. 59 § 1 u.p.e.a. określającego przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. DIAS podkreślił, że niedopuszczalność egzekucji występuje w sytuacji, gdy:

1) dany typ obowiązku nie podlega dochodzeniu w trybie egzekucji administracyjnej – w tej mierze oceny należy dokonać przez pryzmat przepisów art. 3 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.;

2) tytuł wykonawczy obejmuje zaległości, które są już egzekwowane w ramach innego postępowania egzekucyjnego;

3) funkcję wierzyciela wykonywał nieuprawniony organ.

Wskazał, że w sprawie żadna z przedstawionych okoliczności nie wystąpiła. Zaległość objęta tytułem wykonawczym to podatek od towarów i usług, więc egzekucja administracyjna jest właściwym trybem dochodzenia ww. należności. Z akt sprawy nie wynika, aby organ dochodził przedmiotowych zaległości w ramach więcej niż jednego postępowania egzekucyjnego. Wierzycielem jest NDUS, czego Spółka również nie kwestionuje. Ponadto, wbrew twierdzeniom Strony, niedopuszczalności egzekucji nie można utożsamiać z sytuacją zobowiązanego i problemami ze spłatą zaległości. O niedopuszczalności egzekucji nie świadczy również fakt, że organ prowadzi równolegle inne postępowania egzekucyjne oraz zabezpieczające. Fakt, że inne postępowania nie zostały zakończone, nie ma wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia i z pewnością nie świadczy o jego niedopuszczalności. Podsumowując DIAS stwierdził, że w sprawie nie wystąpił żaden z aspektów niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, nie stwierdził również innych wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Sądu Spółka zarzuciła ww. decyzji:

1. naruszenie art. 59 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w I instancji o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a tym samym poprzez zaakceptowanie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, podczas wystąpienia przesłanki niedopuszczalności egzekucji jak i na egzekwowanie należności, której egzekucja jawi się, jako niedopuszczalna z uwagi na wynikającą z art. 8 k.p.a. zasadę zaufania do organów administracji publicznej, z której to wynika, że podatnik nie może być obciążony negatywnymi konsekwencjami zaniechań organów państwa, co w niniejszej sprawie przejawia się poprzez prowadzenie egzekucji wobec zobowiązania podatkowego, za którego nieuiszczenie odpowiedzialność ponoszą wyłącznie organy państwa, które to na podstawie nieodpowiadającej prawu decyzji o zabezpieczeniu zajęły cały majątek Strony i nie zezwalają na zwolnienie poszczególnych składników majątku, nawet na uiszczenie zobowiązań podatkowych (w tym VAT za marzec 2023 r.);

2. naruszenie art. 138 § 1 i 2 k.p.a. oraz art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy poprzedzającego postanowienia I instancji, pomimo że ewidentnie nie odpowiada ono prawu.

Mając powyższe na względzie Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w I instancji;

2) przeprowadzenie rozprawy;

3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 132/24 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie NUS z 3 października 2023 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS, zaskarżając ten wyrok w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 1333/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia DIAS z dnia 6 grudnia 2023r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. NSA podkreślił, że w związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii – podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do oceny przesłanki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w realiach niniejszej sprawy - należy je rozpoznać łącznie.

NSA wyjaśnił, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że konsekwencją uchylenia postanowień obu instancji były bezpodstawne, w ocenie Sądu pierwszej instancji, odmowy udostępnienia Skarżącej środków z zajętego rachunku, co doprowadziło do wszczęcia egzekucji mimo, że Spółka robiła, co tylko mogła, aby uiścić wymagalne zobowiązania podatkowe, w tym te za miesiąc marzec 2023r. Tym samym przesłanka uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku z art. 6 § 1 u.p.e.a. nie została w tym przypadku spełniona, a więc wszczęcie egzekucji było niedopuszczalne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to należy ocenić jako co najmniej przedwczesne. Kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania ma przepis art. 6 § 1 u.p.e.a.

Dalej NSA wskazał, że na podstawie regulacji art. 6 § 1 u.p.e.a. ustawodawca wprowadził obowiązek podjęcia przez wierzyciela czynności, które zmierzają do zastosowania środków egzekucyjnych. Normatywnie nałożona powinność podjęcia przez wierzyciela czynności aktualizuje się w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Zaistnienie zatem tej normatywnej powinności nałożonej na wierzyciela jest skutkiem spełnienia się dwóch elementów, tj. po pierwsze istnienia obowiązku, a po drugie uchylania się zobowiązanego od jego wykonania. Istotne staje się ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "uchylania się zobowiązanego" od wykonania obowiązku. Dla wskazania tego zakresu znaczeniowego trzeba uwzględnić taki sposób zachowania się zobowiązanego, który jest uchylaniem się odnoszącym się do danego obowiązku i jednocześnie jego wykonania. W konkretnym przypadku ocenie podlega zatem sposób zachowania się podmiotu będącego zobowiązanym w odniesieniu do wykonania obowiązku, który na nim ciąży. Jeżeli zatem sposób zachowania się podmiotu (zobowiązanego) nie jest potwierdzeniem tego, że zmierza on do wykonania tego ustawowego obowiązku należy przyjąć, że aktualizuje się powinność określona w art. 6 § 1 u.p.e.a., a zatem podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2022 r. III FSK 1089/21).

Zdaniem NSA pełnej oceny w tym zakresie nie zawierał zaskarżony wyrok. Dotyczy to podnoszonej przez DIAS kwestii braku regulowania wcześniej wymagalnych zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy do pewnego momentu rachunek Skarżącej dla celów podatku od towarów i usług nie był objęty zabezpieczeniem oraz konsekwencji sposobu zaliczania dokonywanych wpłat. NSA wyjaśnił, że oceny zaistnienia przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku należało dokonać w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. W tym zakresie Dyrektor wskazywał, że Skarżąca spółka, mając swobodny dostęp do środków zgromadzonych na nieobjętym zajęciem rachunku VAT, nie uregulowała dobrowolnie już wcześniejszego, niespornego zobowiązania w podatku VAT za luty 2023r., a w konsekwencji, nawet w przypadku udzielenia zgody przez organ na wypłatę środków z zajętego rachunku w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., zostałyby one zaliczone na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, a więc nie na zapłatę podatku VAT za marzec 2023r. Działania podjęte przez Skarżącą spółkę, w tym złożenie wniosku o wypłatę środków z zajętego rachunku bankowego w ostatnim dniu płatności podatku, de facto nie świadczyły o nieuchylaniu się skarżącej od wykonania obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 2023r.

Wobec tego, zdaniem NSA w sprawie zachodzi konieczność odniesienia się przez Sąd I instancji do powyższej argumentacji, w celu niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia, czy zaistniały takie okoliczności, które wykluczały całkowicie możliwość realizacji obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej.

Końcowo NSA wskazał, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i przede wszystkim przeprowadzić kontrolę zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem powyższej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm. dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżone postanowienie według podanych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ono – tak jak i poprzedzające je postanowienie NUS - prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Przechodząc do omówienia motywów wyroku w niniejszej sprawie, należy wskazać, że tut. Sąd rozpoznaje sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny cytowanym już prawomocnym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 1333/24 uchylił poprzednio wydany wyrok WSA we Wrocławiu w tej sprawie.

Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, to jest, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego.

Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - nie stosuje art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624).

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę WSA we Wrocławiu zobowiązany był zatem uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przechodząc natomiast do merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia, tutejszy Sąd wskazuje, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy organy egzekucyjne zasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku Strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ściślej między stronami sporna jest okoliczność czy egzekucja administracyjna była niedopuszczalna w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na to, że przesłanka uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku z art. 6 § 1 u.p.e.a. nie została w tym przypadku spełniona.

Na wstępie Sąd w składzie orzekającym zauważa, że w sprawie zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 132/24. Co prawda wyrok ten został uchylony, w wyniku skargi kasacyjnej DIAS, przez NSA wskazanym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 1333/24, jednakże przyczyną wyroku kasacyjnego NSA było wyłącznie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA wskazał, że skoro trafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to przedwczesne byłoby wyrażanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w kwestiach objętych pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej.

Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpoznając skargę Strony, po uwzględnieniu stanowiska NSA wynikającego z ww. prawomocnego wyroku, rozpatrzył argumentację DIAS opisaną w wyroku NSA, w celu niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia, czy zaistniały takie okoliczności, które wykluczały całkowicie możliwość realizacji obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej.

Zdaniem Sądu, argumentacja DIAS, przywołana przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zasługuje na uwzględnienie i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 13 kwietnia 2023 r., nr 0201-IEW1.4253.9.2023.MW uchylił decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2023 r. nr 0271-SEW-1.4253.2.2023 (określającą Spółce przybliżoną kwotę VAT za poszczególne miesiące 2018 r.; kwoty odsetek za zwłokę od tych należności za poszczególne miesiące 2018 r. oraz ustalającą przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2018 r. i orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Spółki ww. kwot zobowiązań podatkowych oraz należnych odsetek za zwłokę) w części dotyczącej kwot podlegających zabezpieczeniu na majątku Spółki i orzekł co do istoty sprawy o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwot zobowiązań VAT i odsetek za zwłokę oraz utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Na podstawie tego rozstrzygnięcia, w dniu 24 stycznia 2023 r. zostały zabezpieczone wierzytelności z rachunku bankowego (wierzytelności z tytułu umowy prowadzenia rachunku bankowego) Spółki prowadzonego przez B. S.A. oraz A. S.A. WSA we Wrocławiu nieprawomocnym wyrokiem z dnia 12 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 398/23, CBOSA) uchylił ww. decyzje organów obu instancji.

Ponadto prawomocnymi wyrokami tutejszego Sądu z dnia 12 października 2023 r., wydanymi w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 198/23, I SA/Wr 322/23, I SA/Wr 361/23 oraz I SA/Wr 605/23 (wszystkie publikowane w CBOSA), uchylono postanowienia NUS (odpowiednio z 9 lutego 2023 r., z 2 marca 2023 r., z 24 marca 2023 r., z 2 czerwca 2023 r.) odmawiające Podatnikowi zwolnienia spod zabezpieczenia zajętych rachunków bankowych w związku z jego wnioskami, składanymi w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a. odpowiednio w dniach: 26 stycznia 2023 r. (sygn. akt: I SA/Wr 198/23 i I SA/Wr 322/23), 27 lutego 2023 r. (I SA/Wr 361/23) i 8 maja 2023 r. Sąd ocenił, że w zaskarżonych postanowieniach odmawiających zwolnienia zajętych w celu zabezpieczenia rachunków bankowych Spółki, organ egzekucyjny, nie rozważając wymaganych w przepisie przesłanek do udzielenia zgody na podstawie art. 166a § 2 u.p.e.a. oraz błędnie przyjmując, że jest uprawniony do uwzględnienia innych przesłanek (tych dotyczących zabezpieczenia), naruszył art. 166a § 2 u.p.e.a. w związku z art. 6 i art. 7 k.p.a., stosowanych w związku z art. 124 § 2 k.p.a. oraz w związku z art. 18 i art. 166b u.p.e.a., jak też art. 1 (dobro wspólne), art. 2 (zasada państwa prawa, prawo do dobrej administracji) i art. 7 Konstytucji RP (zasada praworządności) oraz – statuujący prawo do dobrej administracji – art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej: KPP/Karta) w związku z art. 51 ust. 1 KPP, które znajdują zastosowanie w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE), zapewniającym poszanowanie godności ludzkiej, państwo prawa i poszanowanie praw człowieka, a także art. 4 ust. 3 TUE, który statuuje zasadę lojalnej współpracy. Jak bowiem przy tym wyraźnie podkreślił w uzasadnieniach ww. wyroków tutejszy Sąd, VAT i związane z nim wszelkie postępowania wchodzą w zakres stosowania prawa UE, z którego wynika obowiązek organów państwa, w tym organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych, stosowania przepisów KPP, z uwzględnieniem wartości konstytucyjnych, które leżą u podstaw polskiego systemu prawa. Tymczasem wskazany kontekst prawny był w tamtych sprawach, jak podkreślał tutejszy Sąd w ww. wyrokach, świadomie pomijany przez organ egzekucyjny.

W skardze wniesionej w niniejszej sprawie Spółka podkreśliła, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2023 r. mijał 25 kwietnia 2023 r., natomiast od dnia 24 stycznia 2023 r. rachunki bankowe Spółki pozostają zabezpieczone. Spółka, jak wskazała (a czego organ nie kwestionował), wystąpiła w dniu 25 kwietnia 2023 r. z dwunastym wnioskiem o zwolnienie spod zabezpieczenia środków przeznaczonych na uregulowanie zobowiązań koniecznych do wykonywania działalności gospodarczej, w tym m.in. podatku VAT za marzec 2023 r. w wysokości 122.782 zł, na którą składała się kwota z deklaracji VAT-7. NUS w dniu 18 maja 2023 r. wydał postanowienie nr 0226-SEE.7113.111.2023.2, którym odmówił wyrażenia zgody na wypłatę środków z zajętego, w celu zabezpieczenia, rachunku bankowego Spółki na wskazane powyżej zobowiązanie w VAT. W dniu 19 maja 2023 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość z tytułu VAT za marzec 2023 r., a 5 czerwca 2023 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego.

We wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego Strona powołała się na przesłankę niedopuszczalności egzekucji, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Podkreśliła, że wobec odmowy zwolnienia poszczególnych składników jej majątku, nawet na uiszczenie zobowiązań podatkowych, to organy państwa odpowiadają za niezapłacenie m.in. VAT za marzec 2023 r.

Stosownie do dyspozycji art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku:

1) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego;

2) niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym;

3) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27;

4) śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek:

a) jest ściśle związany ze zobowiązanym,

b) nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a egzekucja jest prowadzona wyłącznie z prawa majątkowego, które wygasło wskutek śmierci zobowiązanego;

5) gdy postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

6) gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wystąpi wierzyciel; 7) gdy odrębne ustawy tak stanowią.

Zauważyć należy, że niewątpliwie zasadą wynikającą wprost z art. 6 § 1 u.p.e.a. jest zasada obligatoryjnego prowadzenia egzekucji administracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji niewykonania określonych obowiązków przez zobowiązanego wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z tym przepisem wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Zasadniczą zatem kwestią jest ustalenie, że dłużnik "uchyla się od wykonania obowiązku". Ustawa nie wyjaśnia, co ten zwrot oznacza. W takich przypadkach – jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie – warto odwołać się do znawców języka. W Słowniku współczesnego języka polskiego (t. 2, red. B. Dunaj, Warszawa 2001, s. 461.) wyjaśnia się ten zwrot, jako równoznaczny ze zwrotami "unikać czegoś" lub "wymigiwać się od czegoś". W Słowniku języka polskiego (t. 5, red. M. Bańko, Warszawa 2007, s. 460), wskazano, że "mówimy, że ktoś uchylił się od jakiegoś obowiązku, jeśli rozmyślnie nie wypełnił go". Zwrot użyty w art. 6 u.p.e.a., należy zatem rozumieć, jako oznaczający świadome, zamierzone niewykonanie obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Sam fakt niewykonania obowiązku nie jest zatem równoznaczny z uchylaniem się od jego wykonania. Zanim podjęte zostaną przez wierzyciela kroki zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, powinien on ustalić, że zaistniał stan faktyczny "uchylania się od wykonania obowiązków" (zob. Dariusz Ryszard Kijowski w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Wydanie II, LEX 2015, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 873/11, CBOSA).

Sąd orzekający w sprawie podkreśla, że powyższa wykładnia art. 6 § 1 u.p.e.a. została zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 1333/24. Jak wyjaśnił – w sposób wiążący w kontrolowanej sprawie – NSA:

- istotne staje się ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "uchylania się zobowiązanego" od wykonania obowiązku. Dla wskazania tego zakresu znaczeniowego trzeba uwzględnić taki sposób zachowania się zobowiązanego, który jest uchylaniem się odnoszącym się do danego obowiązku i jednocześnie jego wykonania,

- w konkretnym przypadku ocenie podlega zatem sposób zachowania się podmiotu będącego zobowiązanym w odniesieniu do wykonania obowiązku, który na nim ciąży. Jeżeli zatem sposób zachowania się podmiotu (zobowiązanego) nie jest potwierdzeniem tego, że zmierza on do wykonania tego ustawowego obowiązku (pogrubienie Sądu) należy przyjąć, że aktualizuje się powinność określona w art. 6 § 1 u.p.e.a., a zatem podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie, nie można przyjąć, że sposób zachowania się Strony nie jest potwierdzeniem tego, że zmierzała ona do wykonania ustawowego obowiązku zapłaty VAT za marzec 2023 r.

Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaszła, ponieważ Spółka od samego początku miała wolę zapłaty deklarowanego przez nią bieżącego zobowiązania w VAT za marzec 2023 r. i wnioskowała o umożliwienie jej tego w ramach instytucji z art. 166a § 2 u.p.e.a., składając stosowny wniosek w dniu 25 kwietnia 2023 r.

Sprzeciwił się temu organ egzekucyjny, który – co należy podkreślić – powinien podejmować działania zmierzające do dobrowolnego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, co wynika expressis verbis w szczególności z dyspozycji art. 6 § 1b u.p.e.a. (podejmowanie działań informacyjnych służących temu celowi) czy z art. 15 § 1 u.p.e.a. (obowiązek przesłania zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji), ale także z nakazu prowadzenia postępowania w sposób, który będzie budził do nich zaufanie, co z kolei wynika z dyspozycji art. 8 § 1 k.p.a. (zasada ogólna postępowania administracyjnego), stosowanego w związku z art. 18 u.p.e.a. W tym kontekście podkreślić trzeba, że Spółka wskazywała z jednej strony na realizację, kwestionowanej przez nią decyzji o zabezpieczeniu (zresztą nieprawomocnie uchylonej przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 398/23), w sposób, który spowodował zajęcie całego jej majątku i pozbawienie jej faktycznej możliwości kontynuowania działalności gospodarczej, a z drugiej – deklarując chęć pokrywania niespornego zobowiązania VAT wynikającego z jej bieżącej deklaracji – wnioskowała o umożliwienie jej tego w jedyny dostępny i szybki sposób, czyli w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., aby nie narazić się na ryzyko kierowania do niej upomnień i wszczynania egzekucji w tym zakresie. Ze swojej strony uczyniła zatem – jak się wydaje – wszystko, co mogła, aby ryzyka tego uniknąć, tymczasem zmaterializowało się ono poprzez działanie organu egzekucyjnego, w wyniku którego – bez racjonalnych ku temu powodów – sprzeciwił się on wnioskowi Spółki o zwolnienie spod zabezpieczenia m.in. podatku VAT za marzec 2023 r. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego przy świadomości, że zabezpieczeniem objęto cały majątek Strony, a następnie odmowa zwolnienia spod zabezpieczenia środków, które w całości lub w części mogłyby zostać wykorzystane na zapłatę jej niespornych, bieżących zobowiązań VAT, a w rezultacie tego dalsze utrzymywanie zabezpieczenia w odniesieniu do całości zajętych w tym celu środków na pokrycie – tym razem już w całości spornych i jedynie kwotowo przybliżonych (a więc ostatecznie niepewnych co do zasadności oraz wysokości) – zobowiązań VAT za poszczególne miesiące 2018 r., w tym niedopuszczalnie zabezpieczonego dodatkowego zobowiązania VAT (kwestię tę przesądził TSUE w swoim wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o., C-935/19, EU:C:2021:287, a następnie NSA w uchwale z dnia 29 maja 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FPS1/23, CBOSA), nie sposób uznać za wpisujące się w sekwencję działań organu, które zmierzałyby do dobrowolnego wykonania obowiązku przez Stronę, nie mówiąc już o wzbudzaniu przez to jej zaufania do organów podatkowych.

Stosowanie środków egzekucyjnych musi być celowe oraz ma się odbywać przy jak najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego (art. 7 § 2 i 3 u.p.e.a.). Na tle niniejszej sprawy (i pozostałych jej podobnych z udziałem Strony) niewątpliwie widać, że realizacji deklarowanych przez nią bieżących zobowiązań VAT najlepiej służyłoby zaspokojenie się przez wierzyciela w tym zakresie ze środków, które w ramach zabezpieczenia zajęto na jej rachunkach bankowych, a które – zgodnie z art. 165 § 2 u.p.e.a. – przelano następnie na wydzielony oprocentowany rachunek organu egzekucyjnego. Do tego jednak potrzebne było zwolnienie zajętych środków przez organ egzekucyjny na podstawie art. 166a § 2 u.p.e.a. (przy obopólnych korzyściach po stronie Podatnika oraz samego wierzyciela, na co zwracał uwagę tutejszy Sąd w końcowej części uzasadnień do wyroków z dnia 12 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 322/23 i I SA/Wr 361/23, CBOSA).

W sprawie Skarżąca, poprzez wniosek o zwolnienie spod zajęcia zabezpieczonych środków, podjęła wszelkie niezbędne działania w celu uniknięcia egzekucji w zakresie, w jakim środki te mogły być i powinny były zostać wykorzystane na spłatę zobowiązania VAT wynikającego z deklaracji za marzec 2023 r. NUS postanowieniem z 18 maja 2023 r. odmówił jednak zwolnienia spod zajęcia zabezpieczonych środków. Zdaniem Sądu zatem, w sprawie, wszczęcie egzekucji – w części, w jakiej organy odmówiły zwolnienia spod zajęcia zabezpieczonych środków na rachunkach bankowych Spółki – było skutkiem nieuwzględnienia żądania zwolnienia tych środków na zapłatę niespornych zobowiązań VAT wynikających z niekwestionowanej przez organ deklaracji VAT za marzec 2023 r. Skarżąca niewątpliwie chciała dokonać zapłaty przedmiotowego zobowiązania, a zatem nie można przyjąć, że uchylała się od wykonania obowiązku. Skoro więc nie została spełniona, określona w art. 6 § 1 u.p.e.a., przesłanka wszczęcia postępowania egzekucyjnego (Strona podjęła działania w celu zapłaty zobowiązania, jednak uniemożliwił jej to organ), to tym samym prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Powyższej oceny Sądu orzekającego w sprawie, nie podważa w żaden sposób argumentacja DIAS, którą przytoczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2025 r. DIAS argumentował, że Skarżąca, mając swobodny dostęp do środków zgromadzonych na nieobjętym zajęciem rachunku VAT, nie uregulowała dobrowolnie już wcześniejszego, niespornego zobowiązania w podatku VAT za luty 2023r., a w konsekwencji, nawet w przypadku udzielenia zgody przez organ na wypłatę środków z zajętego rachunku w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., zostałyby one zaliczone na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, a więc nie na zapłatę podatku VAT za marzec 2023r. W skardze kasacyjnej (str.6) DIAS wskazał, że Strona miała możliwość zapłaty VAT za luty 2023 r. bowiem dopiero zawiadomieniem z 24 marca 2023 r. nr [...] organ egzekucyjny zajął również rachunek VAT skarżącej. Jednak zobowiązania w VAT za luty 2023 r. Strona nie zapłaciła do 24 marca 2025 r. Konkludując organ odwoławczy argumentował, że skoro Spółka dobrowolnie nie uregulowała (do dnia 24 marca 2023 r. – dopisek Sądu) wcześniejszego, niespornego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2023 r. to należy uznać, że świadomie i konsekwentnie zmierzała do niewykonania ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kolejny miesiąc, tj. marzec 2023 r. Brak regulowania wcześniej wymagalnych zobowiązań podatkowych, pomimo braku ku temu przeszkód faktycznych, świadczy, zdaniem organu, o zamiarze uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym o spełnieniu przesłanki wszczęcia egzekucji wskazanej w art. 6 § 1 u.p.e.a.

Odnosząc się do tej argumentacji Sąd zauważa, że jest ona chybiona. Przede wszystkim DIAS pomija w swoich rozważaniach treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustawę o VAT). Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2. Z kolei w myśl art. 103 ust.1 ustawy o VAT, Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT Podatnik miał obowiązek zadeklarować i uiścić należny podatek za miesiąc podatkowy luty 2023 r. we wskazany w tym przepisie terminie, czyli w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie tego terminu po stronie organu podatkowego powstawała wierzytelność obejmująca należny i wymagalny podatek (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 760/11, CBOSA). Zdaniem Sądu termin zapłaty VAT uregulowany w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter maksymalny i podatnik ma prawo zapłacić podatek dopiero ostatniego dnia tego terminu. Skorzystanie przez podatnika z tego prawa i zapłata podatku ostatniego dnia terminu o którym mowa w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT jest w pełni dopuszczalne i nie może rodzić dla podatnika żadnych negatywnych konsekwencji prawnych. Takowe skutki prawne powstają dopiero z chwilą upływu tego terminu. Nie ma zatem racji DIAS zarzucając Spółce, iż nie zapłaciła VAT za luty 2023 r. do dnia 24 marca 2023 r. (dnia zajęcia przez organ egzekucyjny rachunku VAT) skoro po pierwsze Strona nie miała wiedzy, iż organ dokona zajęcia tego rachunku akurat w tym dniu, po drugie Spółka miała prawo zapłacić VAT ostatniego dnia terminu określonego w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Rację ma przy tym pełnomocnik Skarżącej argumentując w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że termin płatności VAT za luty 2023 r. upływał dopiero w dniu 27 marca 2023 r. (poniedziałek), z uwagi na treść art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.). Ponadto za trafne należy uznać wywody z odpowiedzi na skargę kasacyjną (str.6), iż:

- termin do uiszczenia zobowiązania w VAT za luty 2023 r. jeszcze nie upłynął kiedy Spółce "odcięto" możliwość uiszczenia tego zobowiązania z rachunku VAT. DIAS nie może działać na podstawie domniemań, że w przeciągu ostatnich czterech dni przed upływem terminu (pomiędzy terminem zapłaty zobowiązania a zajęciem rachunku) Spółka nie uiściłaby zobowiązania - tym bardziej że wcześniej (co zauważa sam DIAS) dokonywała tego regularnie,

- brak uiszczenia zobowiązania za luty 2023 r. również wynika tylko i wyłącznie z działań tego samego organu egzekucyjnego w połączeniu z tym samym wierzycielem (NDUS)

Podsumowując, w ocenie Sądu, nie jest trafny pogląd DIAS, że Spółka świadomie i konsekwentnie zmierzała do niewykonania ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2023 r. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie wykazał spełnieniu przesłanki wszczęcia egzekucji wskazanej w art. 6 § 1 u.p.e.a.

W ocenie Sądu działania organów, które najpierw dokonują zajęcia rachunków bankowych Skarżącej w związku z wydaną decyzją o zabezpieczeniu, następnie nie uwzględniają wniosku Strony o uchylenie zajęcia w celu zapłaty m.in. podatku VAT za marzec 2023 r. i wszczynają postępowanie egzekucyjne (mimo że Spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku i chciała dokonać zapłaty) nie uwzględniają podstawowych zasad wynikających z ww. przepisów Konstytucji RP, KPP, TUE oraz u.p.e.a. i k.p.a., a w szczególności z art. 6 § 1 i art. 7 § 2 u.p.e.a., art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a., stosowanych w związku z art. 18 u.p.e.a., jak też art. 1 (dobro wspólne), art. 2 (zasada państwa prawa, prawo do dobrej administracji) i art. 7 Konstytucji RP (zasada praworządności) oraz – statuującego prawo do dobrej administracji – art. 41 w związku z art. 51 ust. 1 KPP, które znajdują zastosowanie w związku z art. 2 TUE, zapewniającym poszanowanie godności ludzkiej, państwo prawa i poszanowanie praw człowieka, a także art. 4 ust. 3 TUE, który statuuje zasadę lojalnej współpracy. Zważywszy natomiast, że prowadzona egzekucja dotyczy VAT, który jest podatkiem całkowicie sharmonizowanym, przypomnieć trzeba (na co wskazywano zresztą w ww. prawomocnych wyrokach tutejszego Sądu), że do sądów krajowych i Trybunału należy zapewnienie pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 24 października 2018 r., XC, C-234/17, EU:C:2018:853, pkt 40). Co więcej, szeroki zakres zastosowania KPP powoduje, że sądy administracyjne uzyskują rolę unijnych sądów konstytucyjnych badających nie tylko zgodność prawa krajowego z prawem unijnym, lecz także zgodność prawa krajowego z prawami podstawowymi uznanymi w systemie UE.

Końcowo wskazać i podkreślić należy, że niniejszym wyrokiem Sąd nie neguje praw i obowiązków, jakie dla wierzyciela i organu egzekucyjnego wynikają z możliwości ustanowienia i wykonywania zabezpieczenia określonych w sposób przybliżony, a kwestionowanych przez Skarżącą, kwot zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2018 r. Nie neguje też prawa i obowiązku wierzyciela i NUS w zakresie wszczęcia i prowadzenia egzekucji z majątku Strony w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, które zostały zadeklarowane, istnieją i których termin płatności bezskutecznie upłynął. Ochrona interesów Skarbu Państwa, nie może być jednak sprowadzana do nadmiernego i niczym nieusprawiedliwionego fiskalizmu, w ramach którego – przy zabezpieczeniu dokonanym na całym majątku Spółki – bez uzasadnionych racji odmawia się jej zwolnienia zajętych z tego tytułu kwot na pokrycie wydatków niewątpliwie koniecznych do prowadzenia działalności, w tym – zadeklarowanych przez nią i niekwestionowanych przez organy podatkowe – bieżących zobowiązań podatkowych VAT, kreując w ten sposób niepotrzebnie zaległości podatkowe, dalsze zobowiązania odsetkowe i wyższe koszty egzekucyjne, których w tej sytuacji Strona i tak nie będzie w stanie spłacić. Tego typu działania organów nie mogą zyskać aprobaty Sądu, bo nie stanowią zgodnej z prawem realizacji ich obowiązków. W takich okolicznościach i w zakresie, w jakim organy bez obiektywnie przekonujących powodów odmówiły Podatnikowi zastosowania wnioskowanych przez niego, prawnie dostępnych i rzeczywiście zachodzących, możliwości zaspokojenia jego wymagalnych, bieżących i niekwestionowanych zobowiązań VAT w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., z wykorzystaniem do tego celu środków zajętych w ramach zabezpieczenia spornych z kolei zobowiązań VAT za poprzednie lata, których kwoty określono jedynie w sposób przybliżony, nie mogą one skutecznie wywodzić względem zobowiązanego negatywnych skutków związanych z upływem terminu zapłaty tych bieżących zobowiązań. Zobowiązany natomiast może wówczas – w odniesieniu do tej części egzekwowanych bieżących zobowiązań VAT, których zaspokojenie jest możliwe w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., bronić się przed takim instrumentalnym sposobem wykorzystywania przymiotu ich wymagalności przez wierzyciela i organ egzekucyjny wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, z powodu jego niedopuszczalności, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a.

Sąd nie podziela również stanowiska organu odwoławczego, że nawet w przypadku udzielenia zgody przez organ na wypłatę środków z zajętego rachunku w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., zostałyby one zaliczone na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, a więc nie na zapłatę podatku VAT za marzec 2023r. Zdaniem Sądu stanowisko DIAS jest niezgodne z prawem. Z art. 166a § 2 u.p.e.a. wynika, że w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Prawodawca postanowił więc w art. 166a § 2 u.p.e.a., że w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Analizowane regulacje chronią z jednej strony interesy wierzyciela, z drugiej uwzględniają w niezbędnym zakresie potrzeby zobowiązanego. W ocenie Sądu art. 166a § 2 u.p.e.a. jest przepisem szczególnym i wyklucza w związku z tym zastosowanie art. 62 § 1 O.p. Zatem w sytuacji gdy organ egzekucyjny wyrazi zgodę (uwzględni wniosek podatnika) na dokonanie wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, środków pieniężnych na zapłatę konkretnego zobowiązania podatkowego podatnika (w kontrolowanej w sprawie VAT za marzec 2023 r.) to brak jest podstaw prawnych i uzasadnienia do zastosowania w takim przypadku art. 62 § 1 O.p. i zaliczenia ww. wpłaty na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności. Zdaniem Sądu po pierwsze art. 166a § 2 u.p.e.a. jest przepisem szczególnym i wyłącza zastosowanie art.62 O.p. Po drugie art. 166a § 2 u.p.e.a. uzależnia wyrażenie zgody przez organ egzekucyjny od spełnienia określonych warunków przez podatnika w postaci przedstawienia przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Nie mamy tu zatem do czynienia ze "zwykłą" wpłatą podatku dokonaną przez podatnika lecz z określoną instytucją prawną istniejącą w postępowaniu zabezpieczającym. Po trzecie zgoda organy egzekucyjnego na wypłatę środków finansowych z zajętego rachunku bankowego np. w celu zapłaty określonego zobowiązania podatkowego przybiera postać postanowienia (aktu administracyjnego) na które stronie służy zażalenie. W takim przypadku organ egzekucyjny jest związany wydanym postanowieniem od chwili jego doręczenia stronie. Wynika to z art. 110 § 1 z związku z art. 126 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Organ nie może zatem, bez naruszenia ww. przepisów prawa, dokonać zaliczenia wypłaconych z rachunku bankowego środków finansowych w celu uiszczenia konkretnego zobowiązania podatkowego wnioskowanego przez podatnika, w inny sposób niż rozstrzygnął w prawomocnym postanowieniu wydanym na podstawie art. 166 a § 2 u.p.e.a. W ocenie Sądu takie postępowanie organu naruszałoby art. 166 a § 2 u.p.e.a. oraz godziłoby w istotę oraz cel instytucji prawnej uregulowanej w tym przepisie.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy zobligowane będą uwzględnić ocenę zaprezentowaną wyżej przez Sąd. Oznacza to, że przy rozpoznawaniu zasadności wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, konieczne będzie zbadanie i ustalenie, czy dotychczasowe działania Strony można ocenić jako wskazujące na uchylanie się od wykonania obowiązku, zwłaszcza w kontekście złożonego przez nią wniosku o zwolnienie zabezpieczonych na jej rachunkach bankowych środków na pokrycie zobowiązania VAT za marzec 2023 r.

Z wyżej wskazanych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 3 października 2023 r. (pkt I sentencji wyroku). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania złożyły się: wpis sądowy od skargi (100 zł) i wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).