I SA/Gl 1355/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-04-25	
Data wpływu	2023-09-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Beata Machcińska
Borys Marasek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 931;  art. 41 ust. 6a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.240.2023.1.MS UNP: 1995966 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1 . Przedmiotem skargi H Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) znak: 0111-KDIB3-3.4012.240.2023.1.IVIS z dnia 4 sierpnia 2023 r. w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie posiadanych dokumentów.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. We wniosku Spółka przestawiła opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego i należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest głównie produkcja i sprzedaż podzespołów wykorzystywanych w przemyśle motoryzacyjnym.

Spółka dokonuje dostaw towarów, które są transportowane z Polski poza Unię Europejską przez przewoźnika działającego na zlecenie Spółki lub zagranicznego nabywcy towarów. Zdarza się, że w odniesieniu do takich transakcji Spółka nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym zakończenie procedury wywozu (np. tzw. komunikatem lE 599). W takich przypadkach Spółka posiada jednak, oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z następujących dokumentów;

- dokument (lub jego kopię) wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy;

- oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

- oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub

- list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;

- wydruk w portalu klienta, w którym widoczne są wszystkie otrzymane dostawy;

- kopie listów przewozowych morskich lub lotniczych - bez podpisu odbierającego na magazynie, ale listy te potwierdzają załadowanie na statek czy samolot;

- potwierdzenie otrzymania należności lub w formie kompensaty;

- dokumentu wygenerowanego z portali internetowych firm kurierskich (w ramach tzw. systemów śledzenia przesyłek kurierskich), potwierdzający dostarczenie towarów do odbiorcy poza terytorium UE;

- przesłanego przez firmę kurierską zbiorczego zestawienia ’w formie elektronicznej potwierdzające doręczenie przesyłek na terytorium państwa trzeciego.

Spółka jest w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą (lub fakturami) na podstawie opisu towarów lub numerów faktur lub numerów WZ.

Powyższe dokumenty są Spółce dostarczane w formie papierowej lub elektronicznej (jako treść wiadomości email lub załączony do niej, zeskanowany dokument). W wypadku dokumentów w formie papierowej pozyskiwane są one w następujący sposób: w celu weryfikacji statusu przesyłki niezbędne jest podanie jej numeru, następnie system pokazuje szczegółowo drogę przemieszczania towaru, od momentu dotarcia przesyłki do terminala nadawczego do momentu dostarczenia przesyłki w kraju przeznaczenia oraz jej odbioru przez nabywcę (system wskazuje dane adresata, datę i godzinę dostarczenia). Aplikacja wskazuje również na status przesyłki - w razie jej dostarczenia do adresata komunikat brzmi "przesyłka doręczona do odbiorcy" oraz "przesyłka odebrana przez...". System trackingowy umożliwia również generowanie dokumentów z podsumowaniem "trackingu" danego zamówienia, które to dokumenty (w razie dostarczenia przesyłki do adresata) zawierać będą status "przesyłka doręczona do odbiorcy" oraz "przesyłka odebrana przez".

Mając na uwadze powyższe Spółka zadała pytanie:

Czy dokonywane przez Spółkę dostawy towarów są opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, jeśli Spółka posiada w swojej dokumentacji przynajmniej jeden z wymienionych dokumentów?

Zdaniem Wnioskodawcy dokonywane przez Spółkę dostawy towarów są opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%.

Uzasadniając zajęte stanowisko Wnioskodawca przywołał w pierwszej kolejności mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm., dalej: u.p.t.u.), wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Milan Vinś (C-275/18) oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, które wspierają stanowisko Spółki. NSA w wyrokach z 21 lipca 2020 r. I FSK 2005/17 i I FSK 2022/17 stwierdził, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. W tych samych wyrokach sąd uznał, że nie można podatnikowi odmówić prawa do stosowania stawki 0% VAT w eksporcie wyłącznie dlatego, że nie dopełnił formalności, jeśli do wywozu towarów poza UE faktycznie doszło. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał już wcześniej, np. w wyroku z 10 września 2014 r. I FSK 1304/13 uznał, że z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. (nakazującego stosować odpowiednio art. 41 ust. 4 do tzw. eksportu pośredniego) wynika norma o charakterze formalnym, której niedochowanie nie może pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki VAT 0% jeśli spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Co istotne, z wyroku tego wynika jednoznacznie, że okoliczność wywozu może być wykazana innymi dowodami aniżeli dokumenty celne, a organy podatkowe tej okoliczności pomijać nie mogą. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 lutego 2021 r. I SA/GI1459/20.

Stanowisko Spółki w zakresie możliwości posłużenia się dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów dokumentami innymi niż celne podziela również Dyrektor w wydawanych interpretacjach indywidualnych: z 4 lutego 2022 r. (nr [...]) i z 11 stycznia 2021 r. (nr [...]). Z interpretacji Dyrektora z 24 i 25 sierpnia 2021 r. (nr [...] i [...]) wynika, że podatnik może zastosować stawkę 0% VAT w eksporcie towarów na podstawie dokumentu z aplikacji firmy kurierskiej do tzw. e-monitoringu, opatrzonego komunikatami "przesyłka doręczona do odbiorcy" oraz "przesyłka odebrana przez...", który również nie pochodzi od administracji celnej, nie potwierdza zamknięcia procedury wywozu ani nie jest wymieniony w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. W praktyce interpretacyjnej Dyrektora za dokument uprawniający do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów uznawany jest również dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów będących przedmiotem transakcji poza terytorium UE. Przykładowo w interpretacji z 31 sierpnia 2021 r. (nr [...]) potwierdzono, że podatnikowi przysługuje prawo do stosowania stawki 0% VAT na podstawie dokumentu wydanego przez francuską administrację celną, natomiast w interpretacji z 14 listopada 2018 r. (nr [...]) - na podstawie dokumentu pochodzącego od niemieckiej administracji celnej.

Przenosząc powyższe rozważania na opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe - choć Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego zamknięcie procedury wywozu (wydanego przez polskie organy celne), to jednak, jak wynika z przedstawionych wyżej uwag, nie wyklucza to możliwości zastosowania stawki 0% VAT, o ile dostępne są alternatywne dowody wywozu - a Spółka takowe posiada. W szczególności, w ocenie Spółki, dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE cechuje się tą samą mocą dowodową co dokument wydany przez polską administrację celną i w sposób jednoznaczny i wiarygodny potwierdza fakt, iż towary te opuściły obszar celny UE. Podobną moc dowodową Spółka przypisuje dokumentowi wydanemu przez administrację celną kraju trzeciego w związku z przywozem i odprawą celną w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy - gdyby bowiem nie opuściły one Unii, nie mogłyby zostać przedstawione do odprawy celnej w kraju trzecim i omawiany dokument by nie powstał.

Wystarczającą mocą dowodową cechuje się również oświadczenie nabywcy czy też przewoźnika o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE. Skoro bowiem, w ocenie sądów czy Dyrektora, wystarczającym dowodem są dokumenty pochodzące od czy firmy kurierskiej, które w istocie mają charakter oświadczenia co do pewnych faktów (czyli dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia) to trudno wskazać powody, dla których stawki 0% VAT nie można zastosować na podstawie oświadczenia przewoźnika czy też nabywcy towarów. To samo rozumowanie odnosi się również do listu przewozowego (np. dokumentu CMR), który, jeśli jest opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE, stanowi w istocie substytut oświadczenia o tym, że będące przedmiotem dostawy towary opuściły UE i dotarły do miejsca przeznaczenia w kraju trzecim.

Jako, że ze stanu faktycznego wynika ponadto, że Spółka jest w stanie ustalić tożsamość towarów, których dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawionymi przez siebie fakturami, to nie powinno być wątpliwości, że Spółka jest w stanie dowieść, że towary te opuściły UE, a zatem ich dostawa jest opodatkowana stawką 0% VAT.

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, albowiem pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku Trybunału z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, Dyrektor podniósł, iż zapadł on w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. TSUE stwierdził, że "(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii" (pkt 38 wyroku).

Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się NSA w powołanym również przez Spółkę wyroku z 21 lipca 2020 r. I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium UE, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. Jak wskazał NSA, w świetle ww. orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna).

Natomiast przytoczony przez Skarżącą wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2021 r. I S.A/Gl 1459/20 dotyczy podmiotu, który ma dokonać zgłoszenia wywozu towarów i który będzie widniał na dokumencie lE-599, a nie braku tego dokumentu w przypadku zastosowania stawki 0%. Organ nie zakwestionował dokumentów lecz podatnika, który widniał na tych dokumentach. Zatem wyrok ten zapadł w sytuacji odmiennej od przedstawionej przez Skarżącą.

Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

- elektroniczny komunikat lE 599 otrzymany w systemie AES,

- wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,

- elektroniczny komunikat lE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Reasumując, posiadane przez Spółkę i przedstawione we wniosku dokumenty, nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. W opisanych we wniosku ww. dokumentach to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz podmiot gospodarczy, tj. przewoźnik odpowiedzialny za transport towarów, nabywca towarów lub podmiot zewnętrzny odbierający w imieniu nabywcy towar, potwierdzają wywóz poza terytorium UE. Za dokument, o którym mowa wyżej, nie można uznać również dokumentu (lub jego kopii) wydanego przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE i w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy. Tym samym, ww. dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. W konsekwencji, na podstawie dokumentów opisanych we wniosku Spółka nie będzie mogła zastosować stawki VAT w wysokości 0% dla eksportu towarów dostarczanych na terytorium państwa trzeciego.

2.3. W skardze Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ww. interpretacji zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego:

• przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. prowadzącą do uznania, że dostawa realizowana przez Stronę skarżącą na zasadach określonych w zdarzeniu przyszłym nie stanowi eksportu towarów a tym samym, że nie podlega ona opodatkowaniu 0% stawką VAT;

• przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 6a u.p.t.u. prowadzącą do uznania, że katalog dokumentacji wprowadzony tym przepisem ma charakter zamknięty;

• naruszenie art. 146 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 11 grudnia 2006 r., poz. 347.1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) poprzez wykładnię przepisów prowadzącą do sytuacji, w której faktyczna dostawa towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, mimo że spełnia "materialne" warunki w postaci: 1) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przeniesione na nabywcę, 2) towar jest wysłany poza UE, 3) w wyniku tej wysyłki towar fizycznie opuszcza Unię ,

- która to dostawa nie jest potwierdzona dokumentami celnymi wydanymi przez właściwe krajowe władze celne nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanym przepisie.

2) naruszenie przepisów postępowania:

• art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022. 2651, dalej: o.p.), poprzez błędną ocenę stanowiska Spółki, będącą odpowiedzią na pytanie przedstawione we wniosku o interpretację i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko wskazane przez Skarżącą jest nieprawidłowe;

• art. 2a, w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy orzecznictwo jest rozbieżne w przedmiotowej kwestii;

• art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego;

• art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy Skarżąca przypisywała określonym okolicznościom decydujące znaczenie, a uzasadnienie interpretacji nie odnosi się w rzeczywisty sposób do przedstawionych argumentów.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko oraz prezentowaną na jego poparcie argumentację prawną.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem dokonana w granicach art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze. zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola legalności zaskarżonej interpretacji wykazała, że narusza ona przepisy prawa materialnego.

3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zasadnie Dyrektor wskazuje, iż pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

3.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, iż z art. 41 u.p.t.u. wynika, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (ust. 4). Stawkę tę stosuje się, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE (ust. 6). Dokumentem tym jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny (ust. 6a). Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7). Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (ust. 9).

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Z przepisów tych nie wynika jednak, że tylko posiadanie określonego rodzaju dokumentów uprawnia do zastosowania stawki 0%. Podkreślenia wymaga, że w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ustawodawca posługuje się bowiem sformułowaniem "w szczególności" co prowadzi do wniosku, że przewidziany w tym przepisie katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów uznanych za dowody potwierdzający dostawę i wywóz towaru poza granice UE. Co istotne w sprawie ww. przepis nie zawiera warunku, zgodnie z którym obejmuje on wyłącznie dokumenty o charakterze urzędowym.

Odnosząc się w dalszej kolejności do przepisów prawa unijnego należy wskazać na treść art. 146 ust. 1 pkt a) dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z tym przepisem zwolniona z podatku od towarów i usług jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r. I SA/Gl 1459/20).

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C - 275/18 orzekł, że art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii. Trybunał, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo (wyrok z 28 lutego 2018 r., C 307/16 oraz wyrok z 8 listopada 2018 r., C-495/17), stwierdził, że z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii, i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Przy czym przytoczony art. 146 ust. 1 lit. a nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w prawie czeskim, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie. Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.

Trybunał przypomniał, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Dalej wskazał, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Analiza powołanego wyroku Trybunału prowadzi do wniosku, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów, czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice UE. W świetle orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT, mianowicie:

1) podatnik nie może powoływać się na zasadę neutralności podatkowej dla celów zwolnienia z VAT, w sytuacji gdy umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT,

2) naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych, tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE (por. wyrok NSA z 21 lipca 2020 r. I FSK 2005/17; wyrok WSA w Krakowie z 12 października 2023 r. I SA/Kr 769/23).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania wskazać należy, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest zatem fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji czego, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT tylko na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił.

Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor uznał, że to spełnienie przesłanek formalnych ma decydujące znaczenia dla uznania, że doszło do eksportu towarów. Z zaskarżonej interpretacji jednoznacznie bowiem wynika, iż do oceny przesłanek materialnoprawnych może dojść dopiero po spełnieniu przesłanek formalnych.

W orzecznictwie już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (wyroki NSA z dnia: 10 września 2014 r. I FSK 1304/13; 25 kwietnia 2013 r. I FSK 828/12; 20 grudnia 2017 r. I FSK 825/17).

W konsekwencji błędne jest stanowisko Dyrektora, że jedynie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów, jak również, że możliwość zastosowania takiej stawki miałaby miejsce wówczas, gdyby potwierdzenie wysyłki towarów poza terytorium UE, zostało potwierdzone przez operatora pocztowego - Pocztę Polską.

Zdaniem Sądu stanowisko takie narusza art. 41 ust. 6a u.p.t.u., albowiem przepis ten zawiera otwarty katalog dokumentów, za pomocą których podatnik może wykazać wywóz towarów poza terytorium UE. Mogą to być zatem jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikało, że faktycznie doszło do eksportu towarów. Nie można zatem z góry zakładać, że dokumenty wymienione we wniosku (w postaci faktury sprzedaży oraz potwierdzenia eksportu np. z oświadczeniem przewoźnika/spedytora w formie podpisanego przez tego przewoźnika/ spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu poza granice Unii Europejskiej) nie spełniają (nie będą) spełniać wymogów potwierdzających wywóz towarów. Dyrektor wydając interpretację indywidualną miał bowiem obowiązek zweryfikowania – każdego ze wskazanych przez spółkę dokumentów odrębnie – czy można zakwalifikować do jako dokument potwierdzający okoliczność wywozu towaru poza terytorium UE, czy też. Dyrektor tego jednak nie uczynił przyjmując, że przedłożone dokumenty nie są dokumentami urzędowymi, i jako takie mają charakter jedynie informacyjny.

Przyjęcie poglądu wyrażonego przez Dyrektora w interpretacji indywidualnej prowadziłoby do wniosku, że jeżeli spółka nie będzie posiadała dokumentów pochodzących od organów celnych, ewentualnie Poczty Polskiej, bądź innego dokumentu urzędowego, to nie będzie mogła wykazać, że dokonała eksportu towarów. Pogląd ten pozostaje natomiast w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym zarówno przez TSUE, jak i sądy krajowe. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podzielił stanowiska wyrażone w analogicznych sprawach przez sądy krajowe (wyroki: WSA w Bydgoszczy z 19 grudnia 2023 r. I SA/Bd 553/23, wyrok WSA w Rzeszowie z 5 grudnia 2023 r. I SA/Rz 401/23, WSA we Wrocławiu z 6 marca 2024 r. I SA/Wr 740/23 i 13 marca 2024r. I SA/Wr 862/23, WSA w Krakowie z 12 września 2023r. I SA/Kr 683/23, WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2024r. I SA/Gl 1374/23, z dnia 22 lutego 2024r. I SA/Gl 1182/23 powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl., natomiast orzeczenia TSUE na stronie https://curia.europa.eu.), co znalazło wyraz w treści uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego za uzasadnione. Dyrektor dokonał bowiem błędnej wykładni art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u., co doprowadziło do uznania, że dostawa realizowana przez Stronę skarżącą na zasadach określonych w zdarzeniu przyszłym nie stanowi eksportu towarów a tym samym, że nie podlega ona opodatkowaniu 0% stawką VAT. Doszło również do naruszenia art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 6a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że katalog dokumentacji wprowadzony tym przepisem ma charakter zamknięty.

Sąd podzielił także zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt a) dyrektywy VAT poprzez wykładnię przepisów prowadzącą do sytuacji, w której faktyczna dostawa towarów z Polski poza terytorium Unii, mimo że spełnia warunki materialne.

Zdaniem Sądu Dyrektor dokonał interpretacji art. 41 ust. 6a u.p.t.u. wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, gdyż w sposób nieuzasadniony zaważył katalog dokumentów jedynie do tych "urzędowych", wystawionych przez organy celne.

Sąd nie doszukał się natomiast naruszenia przepisów prawa procesów w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor uwzględni zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną dotyczącą wykładni art. 41 ust. 6a u.p.t.u., co oznacza, że obowiązkiem Dyrektora będzie weryfikacja stanowiska Wnioskodawca co do tego, iż przedstawione we wniosku o interpretację dokumenty potwierdzają wywóz towaru poza terytorium UE (czy też nie) zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a), w związku z art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u., biorąc pod uwagę charakter otwarty katalogu takich dokumentów zgodnie z ust. 6a art. 41 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił przedmiotową interpretację. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł, w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.