I SA/Gd 475/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-06-15	
Data wpływu	2016-04-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Elżbieta Rischka /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Małgorzata Tomaszewska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 21 ust 1 pkt 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 2 lutego 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu Decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2015 r., odmawiającą Pani A. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w kwocie 10.089,- zł.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny.

W dniu 19 kwietnia 2015 r., Pani A. P. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 r., w którym wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 6.814 zł.

Następnie pismem z dnia 28 lipca 2015 r. Pani A. P., powołując się na nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r..

Do wniosku dołączyła korektę zeznania PIT-37 za 2014 r., w którym wykazała:

• dochód ze stosunku pracy w kwocie 123.372,58 zł,

• zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika w wysokości 17.875,00 zł,

• dochód z innych źródeł w kwocie 1.496,10 zł,

• zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika w wysokości 269,00 zł.

Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 15.530,04 zł oraz od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 7.589,63 zł. W konsekwencji Podatniczka wykazała należny podatek dochodowy w wysokości 14.869,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 3.275,00 zł.

W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty zeznania podatkowego za 2014 r. Pani A. P. wyjaśniła, iż w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w 2014 r. zostało jej wypłacone świadczenie - odszkodowanie, z którego pracodawca pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. W jej ocenie - zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od opodatkowania są zwolnione otrzymane odszkodowania wynikające wprost z postanowień układów zbiorowych pracy.

Po ustaleniu stanu faktycznego i prawnego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 października 2015 r., nr [...] odmówił Pani A. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 10.089,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że świadczenie wypłacone Pani A. P. przez Spółkę z o.o. "A" Sp. z o.o., w postaci odszkodowania w związku z zawartym porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę na warunkach określonych w Regulaminie zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w "A" Sp. z o.o., wprowadzonym do stosowania na mocy uchwały nr [...] Zarządu "A" Sp. z o.o. z dnia 27 stycznia 2014 r., nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu na to, że:

1. nie zawiera w sobie elementu odszkodowawczego w rozumieniu przepisów prawa cywilnego,

2. jego wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów, statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i o wydanie nowej decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w kwocie 10.089,00 zł.

Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

• naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia charakteru prawnego świadczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 porozumienia z dnia 14 marca 2014 r. w sprawie rozwiązania umowy o pracę, zawartego pomiędzy podatnikiem, a "A" Sp. z o.o. poprzez nieujawnienie umowy społecznej nr [...] dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej [...], zawartej w dniu 19 lipca 2004 r., poprzez oparcie ustaleń w zakresie ww. świadczenia na wyjaśnieniach datowanych na dzień 12 sierpnia 2015 r. pomimo braku wskazania podmiotu, w imieniu którego wyjaśnienia miały zostać złożone,

• naruszenie art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i pominięcie możliwości poniesienia przez podatnika szkody w postaci utraconych korzyści, jakim były miesięczne wynagrodzenia za pracę za okres od rozwiązania z nim umowy o pracę z "A" Sp. z o.o. do końca okresu gwarancji zatrudnienia wynikającej z w/w umowy społecznej nr [...],

• naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że wypłacone w 2014 r. świadczenie, o którym mowa w § 3 ust. 1 porozumienia z dnia 14 marca 2014 r. w sprawie rozwiązania umowy o pracę, zawartego pomiędzy podatnikiem, a "A" Sp. z o.o. stanowi odszkodowanie, którego wysokość jak i zasady jego ustalania wynikają z regulaminu zwolnień grupowych w "A" Sp. z o.o..

Decyzją z dnia 2 lutego 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołując treść m.in. art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że użyty w powyższym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Dalej organ odwoławczy stwierdza, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że:

• Uchwałą z dnia 27 stycznia 2014 r., nr [...] Zarząd "A" Sp. z o.o. wprowadził Regulamin zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w "A" Sp. z o.o.. Zgodnie z § 5 Regulaminu Pracownikom zatrudnionym u Pracodawcy tworzy się możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika z zachowaniem prawa do świadczeń określonych poniżej, z zastrzeżeniem prawa Pracodawcy do uzasadnionej odmowy rozmnażania stosunku pracy w tym trybie, pod warunkiem złożenia:

a) w okresie od 27 stycznia do 16 lutego 2014r. (pierwszy termin zgłoszenia) albo

b) w okresie od 17 lutego do 31 marca 2014r. (drugi termin zgłoszenia)

oferty rozwiązania umowy o prace za porozumieniem, zgodnej z wzorem określonym przez Pracodawcę,

• pomiędzy Panią A. P. (Pracownikiem), a "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (Pracodawcą) w dniu 14 marca 2014 r. zostało zawarte porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W § 1 tego porozumienia zawarto zapis: Pracownik oświadcza, że złożył z własnej inicjatywy Ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących Pracownika, o której mowa w § 5 ust. 1 Regulaminu (...). Pracownik oświadcza, iż znana jest mu treść Regulaminu oraz wyraża zgodę na wszelkie warunki w nich określone, w tym w szczególności warunki określone w § 11 i 13 Regulaminu. W § 2 przewidziano, że strony rozwiązują wiążącą je umowę o pracę na mocy niniejszego porozumienia stron z dniem 31 października 2014 r. Natomiast w § 3 zawarto zapis: pracownik otrzyma świadczenia przysługujące pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę zgodnie z Regulaminem w kwocie 150.987,08 złotych brutto. Kwota, o której mowa powyżej, zostanie Pracownikowi wypłacona, na wniosek pracownika: w częściach i w ratach zgodnie z § 6 ust. 3 Regulaminu: pierwsza część w kwocie 24.500 zł w terminie 14 dni od dnia rozwiązania umowy o pracę i 18 rat po 7.027,06 zł, płatne do 10 dnia każdego miesiąca, rozpoczynając od miesiąca grudnia 2014 r. Ponadto w § 5 tego porozumienia strony oświadczają i akceptują, iż określone w niniejszym Porozumieniu uprawnienia, w szczególności odszkodowanie, o którym mowa w § 3 niniejszego Porozumienia, zawierają w sobie i zaspokajają wszelkie roszczenia Pracownika związane z Umową o pracę oraz jej rozwiązaniem, wynikające z powszechnie oraz wewnętrznie obowiązujących u Pracodawcy przepisów prawa pracy, w szczególności z tytułu Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji grupy Kapitałowej [...].

Strony oświadczają i akceptują, że otrzymanie przez Pracownika świadczeń przewidzianych niniejszym Porozumieniem, w szczególności świadczenia, o którym mowa w § 3 niniejszego Porozumienia, zwalnia Pracodawcę ze zobowiązania do wypłaty innych świadczeń przewidzianych przepisami powszechnie lub wewnętrznie obowiązującymi u Pracodawcy w związku ze zmianą Umowy o pracę, w szczególności zwalnia Pracodawcę z wypłaty:

a) Odprawy przewidzianej przepisami Ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy,

b) Jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych postanowieniami Umowy Społecznej, dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji grupy Kapitałowej [...]..

• Zgodnie z zaświadczeniem o zatrudnieniu i wynagrodzeniu, wystawionym w dniu 1 lipca 2015 r. przez "A" Sp. z o.o. Pani A. P. była zatrudniona w "A" Sp. z o.o. od dnia 1 czerwca 2007 r. do dnia 31 października 2014 r. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca zgodnie z Regulaminem zwolnień grupowych w "A" Sp. z o.o. (Uchwała nr [...] Zarządu "A" Sp. z o.o.) wypłacił pracownikowi świadczenie - odszkodowanie, pobrał oraz odprowadził podatek w następującej wysokości:

- w roku 2014: kwota wypłaconego świadczenia 31.527,06 zł, pobrana zaliczka na podatek dochodowy: 6.614,00 zł.

• W piśmie z dnia 12 sierpnia 2015 r. "B" S.A. (Spółka zobowiązana na podstawie Umowy o świadczenie usług wsparcia z dnia 29 czerwca 2015 r. do świadczenia na rzecz "A" Sp. z o.o. usług, obejmujących m.in. kwestie kadrowo finansowe) poinformowała, że Pani A. P. była zatrudniona w Spółce "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G.. W związku z prowadzonymi w Spółce zwolnieniami grupowymi Pani A. P. rozwiązała z pracodawcą umowę o pracę za porozumieniem stron za wypłatą świadczenia w wysokości 150.987,08 zł (brutto). Wprowadzony w Spółce Regulamin zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w "A" Sp. z o.o. przewidywał możliwość rozwiązania umowy o pracę - po złożeniu przez pracownika stosownej oferty - z przyczyn niedotyczących pracownika. Regulamin przewidywał również wymianę dodatkowego świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Ponadto poinformowano, iż Pani A. P. skorzystała z tego typu rozwiązania zawierając w dniu 17 września 2014 r. porozumienie rozwiązujące umowę o pracę. Jednocześnie wyjaśniono, że ogólne zasady dotyczące sposobu liczenia wysokości świadczenia zostały uregulowane w Regulaminie zwolnień grupowych (dalej jako: Regulamin) ustalonym na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Podkreślono, iż świadczenie Pani A. P. zostało zaś wypłacone na podstawie indywidualnego porozumienia pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą. Ponadto wyjaśniono, iż wysokość odprawy, jaka przysługiwałaby Pani A. P. na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wyniosłaby 16,315.42 zł, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy równowartość dwumiesięcznego wynagrodzenia byłego pracownika. W ocenie pracodawcy świadczenie wypłacone na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych nie stanowi odszkodowania w tym sensie, że ma ono rekompensować konkretną szkodą majątkową czy też niemajątkową pracownika. Jest to dodatkowe świadczenie wypłacane pracownikowi stanowiące dla niego zachętę dla rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika. Ponadto podkreślono, iż proces zwolnień grupowych związany był ze zmianami reorganizacyjnymi w Spółce polegającymi na zmianie struktury zatrudnienia (§ 2 ust. 1 Regulaminu). Spółka chcąc jednak ograniczyć negatywne skutki tego procesu starała się zawęzić swoje działania do zawierania porozumień rozwiązujących, a nie składać wypowiedzenia rozwiązujące umowy o pracę (na co zezwolił ustawodawca w art. 1 ust. 2 ww. ustawy). W ostatnim przypadku ustawowo uregulowane maksymalne świadczenie pracownika ograniczyłoby się do odpraw wynikających z ustawy, o której mowa w pkt 2 powyższej. Stąd Spółka traktowała wypłacane w związku z rozwiązaniem urnowy o pracę dodatkowe świadczenia jako w całości mające analogiczny charakter jak odprawy z tytułu zwolnień grupowych.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, że otrzymane przez Panią A. P. od "A" Sp. z o.o. w 2014 r. świadczenie w kwocie 31.527,06 zł podlega opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy wynika bowiem, że zwolnienia na podstawie tego przepisu nie korzystają wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia, ale jedynie te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem wyłączonych z katalogu zwolnień wymienionych enumeratywnie kategorii odszkodowań. Ponadto z brzmienia tego przepisu zdaniem organu wywieść można, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń - tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń.

Podkreślił przy tym, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej.

Organ odwoławczy dalej zauważa, że chociaż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia odszkodowania ani szkody, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Odpowiedzialność odszkodowawcza w prawie cywilnym opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 kc i nast.), w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania oraz deliktową (art. 415 kc i nast.) wynikającą z czynów niedozwolonych, zgodnie z którą, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Uprawnienia do odszkodowania wiążą się z obiektywnym zaistnieniem szkody, powstałej wbrew woli poszkodowanego, zatem na jej powstanie poszkodowany nie ma wpływu.

Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem istota odpraw sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacane świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Również na gruncie prawa podatkowego istnieje ścisły rozdział pomiędzy odszkodowaniami a odprawami. Należy więc przyjąć, iż pojęcie odszkodowania, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje odpraw. Świadczy o tym chociażby treść art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy, w którym zwolniono z opodatkowania odprawy pośmiertne, natomiast wyłączono z opodatkowania odprawy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że otrzymane przez Panią A. P. w 2014 r. świadczenie z tyt. rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie nosi cech odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Rozwiązanie tej umowy było wynikiem suwerennej decyzji Podatniczki, o czym świadczy zapis § 1 ust. 1 porozumienia zawartego pomiędzy Panią A. P. (Pracownikiem) a "A" Sp. z o.o. (Pracodawcą), w którym wskazano: Pracownik oświadcza, że z własnej inicjatywy złożył Ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę na mocy porozumienia stron (...). W tej zaś sytuacji trudno uznać, że utrata przez Podatniczkę źródła zarobkowania wynikła z przyczyn od niej niezależnych, a tym samym, że była ona uprawniona do otrzymania odszkodowania w związku z zaistnieniem szkody powstałej wbrew jej woli.

W ocenie organu otrzymane przez Panią A. P. w badanym roku podatkowym świadczenie stanowiło przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za bezzasadny organ uznał również zarzut odnośnie naruszenia art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i pominięcie możliwości poniesienia przez podatnika szkody w postaci utraconych korzyści, jakim były miesięczne wynagrodzenia za pracę za okres od rozwiązania z nim umowy o pracę z "A" Sp. z o.o., do końca okresu gwarancji zatrudnienia wynikającej z ww. umowy społecznej nr [...], skoro zgodnie z okazanym Porozumieniem w sprawie rozwiązania umowy o pracę Pani A. P. złożyła z własnej inicjatywy ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących Pracownika, o której mowa w § 5 ust. 1 Regulaminu.

Ponadto wbrew twierdzeniom strony, zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewidują przepisy prawa pracy.

W ocenie organu, nie doszło również do naruszenia art. 122 ustawy Ordynacji podatkowa polegającego na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia charakteru prawnego świadczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 porozumienia z dnia 14 marca 2014 r. w sprawie rozwiązania umowy o prace, zawartego pomiędzy podatnikiem a "A" Sp. z o.o., albowiem w toku prowadzonego postępowania podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i zebrania całości materiału dowodowego, który pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia w zgodzie z art. 191 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej , Pani A. P. złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2015 r. ([...]).

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z pózn. zm.) tj. uznanie przez organy podatkowe, że w niniejszej sprawie w/w przepis nie ma zastosowania (błąd w wykładni w/w przepisu oraz niewłaściwe zastosowanie);

2. naruszenie art. 79 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - albowiem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

W uzasadnieniu skargi skarżąca na wstępie zauważa, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem Podatniczki z dnia 9 lipca 2015 roku o stwierdzenie nadpłaty oraz załączonej korekty zeznania podatkowego za 2014 r., w którym skorygowała znaczną część samoobliczenia podatku. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącej - powołując się na uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS - 5/13 organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego celem jest zbadanie prawidłowości wszystkich elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Jej zdaniem, zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie skarżącej, w takim układzie postępowania, jak w przedmiotowym postępowaniu, podstawą wydania decyzji odnośnie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprzednie wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Taka decyzja stanowi w omawianej sytuacji procesowej podstawę dla wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Co więcej, obowiązkiem organu podatkowego jest właśnie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odniesienie się do argumentacji podatnika, że wysokość podatku w zeznaniu (deklaracji) "pierwotnie" złożonej jest zawyżona lub podatek w ogóle nie wystąpił. Dysponując decyzją określającą, organ podatkowy dokonuje wyłącznie rachunkowego porównania określonego w tej decyzji podatku z podatkiem wykazanym w korekcie zeznania (deklaracji) i w zależności od wyniku takiej operacji rozstrzyga kwestię zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W decyzji rozstrzygającej postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ nie ma możliwości kwestionowania ani też pomijania wysokości podatku wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.).

Formułując zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (błąd w wykładni ww. przepisu oraz niewłaściwe zastosowanie) skarżąca zauważa, że warunkiem uznania odszkodowania za zwolnione w oparciu o regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, aby źródłem otrzymanego odszkodowania był przepis ustawy lub aktu wykonawczego wydanego na jej podstawie. Dodatkowo, akt normatywny rangi ustawowej lub podustawowej ma być źródłem mającym charakter bezpośredni w tym sensie, że musi wprost określać zasady ustalania odszkodowania lub jego wysokość.

Zdaniem skarżącej organ drugiej instancji przemilczał kwestię uznania zbiorowego porozumienia, na podstawie którego uzyskała prawo odszkodowania, za źródło powszechnie obowiązującego prawa w myśl art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a co umożliwiało zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podkreśla, że tożsame stanowisko w zakresie wykładani ww. przepisów zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13, który wskazał wprost na istnienie luki prawnej w związku z nieuwzględnieniem przez prawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innych obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw - normatywnych źródeł prawa pracy, na podstawie których jest możliwe zasądzenie odszkodowania. Co ważne, zdaniem skarżącej, usunięcie luki prawnej w omawianym przepisie przez ustawodawcę spowodowało zaistnienie takiego stanu prawnego, który umożliwił jej skorzystanie ze zwolnienia podatkowego po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r., tj. po 4 października 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Zdaniem skarżącej nie budzi wątpliwości, że porozumienie zbiorowe jako umowa społeczna stanowi źródło prawa prawy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a tym samym może stanowić samodzielną podstawę przyznania pracownikowi odszkodowania.

Zdaniem skarżącej, zmiana art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy - wprowadzona ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), w następstwie której wyliczenie w pkt 3 otrzymało nowe brzmienie (...) nie miała charakteru doprecyzowującego, lecz ewidentnie normatywny. Co istotne, zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., czyli mają zastosowanie w niniejszym przypadku.

W związku z tym powoływanie się przez skarżącą na zmianę brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawę do zwolnienia z opodatkowania odszkodowania otrzymanego w 2014 r. jest uzasadnione, skoro w ustawie wprost wskazano, że zwalnia się z opodatkowania dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 w/w ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo, odpłatnych.

Użyty w powyższym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, jak trafnie zauważa organ w zaskarżonej decyzji, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1478) - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) z wyjątkiem: określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę:

a) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (...)

Zgodnie z treścią art. 14 ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zacytowanym wyżej brzmieniu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Jak stanowi art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Stan faktyczny w sprawie jest niesporny:

Zarząd "A" Sp. z o.o. z/s w G. Uchwałą z dnia 27 stycznia 2014 r., nr [...] wprowadził Regulamin zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w "A" Sp. z o. o. w związku z faktem, że u Pracodawcy wystąpiły przyczyny uzasadniające przeprowadzenie zwolnień grupowych - zgodnie z art. 1 ustawy o szczególnych zasadach (ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.) oraz w związku z brakiem zawarcia porozumienia z zakładowymi organizacjami związkowymi w trybie art. 3 ustawy o szczególnych zasadach (...), pomimo przeprowadzenia zgodnie z obowiązującymi przepisami konsultacji zamiaru przeprowadzenia zwolnienia grupowego zawiadomień ze związkami zawodowymi (...), Pracodawca ustala zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach (...), zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia.

Zgodnie z § 5 ww. Regulaminu Pracownikom zatrudnionym u Pracodawcy tworzy się możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika, z zachowaniem prawa do świadczeń określonych poniżej, z zastrzeżeniem prawa Pracodawcy do uzasadnionej odmowy rozwiązania stosunku pracy w tym trybie, pod warunkiem złożenia:

a) w okresie od 27 stycznia do 16 lutego 2014 r. (pierwszy termin zgłoszenia) albo

b) w okresie od 17 lutego do 31 marca 2014 r. (drugi termin zgłoszenia)

oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem, zgodnej z wzorem określonym przez Pracodawcę.

W dniu 14 marca 2014 r. pomiędzy Panią A. P. (Pracownikiem), a "A" Sp. z o.o., z siedzibą w G. (Pracodawcą) zostało zawarte Porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, zmienione Porozumieniem z dnia 17 września 2014 r. zmieniającym porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia 14 marca 2014 r.

Zgodnie z § 1 Porozumienia Pracownik oświadcza, że złożył z własnej inicjatywy Ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących Pracownika, o której mowa w § 5 ust. 1 Regulaminu (...). Pracownik oświadcza, iż znana jest mu treść Regulaminu oraz wyraża zgodę na wszelkie warunki w nich określone, w tym w szczególności warunki określone w § 11 i 13 Regulaminu.

W § 2 (po zmianie) przewidziano, że strony rozwiązują wiążącą je umowę o pracę na mocy niniejszego porozumienia stron z dniem 31 października 2014 r.

W § 3 (po zmianie) ustalono, że pracownik otrzyma świadczenia przysługujące pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę zgodnie z Regulaminem w kwocie 150.987,08 złotych brutto. Kwota, o której mowa powyżej, zostanie Pracownikowi wypłacona, na wniosek pracownika: w częściach i w ratach zgodnie z § 6 ust. 3 Regulaminu: pierwsza część w kwocie 24.500 zł w terminie 14 dni od dnia rozwiązania umowy o pracę i 18 rat po 7.027,06 płatne do 10 dnia każdego miesiąca, rozpoczynając od miesiąca grudnia 2014 r.

Z okazanego w sprawie zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu, wystawionym w dniu 1 lipca 2015 r. przez "A" Sp. z o.o. wynika, że Pani A. P. była zatrudniona w "A" Sp. z o.o. od dnia 1 czerwca 2007 r. do dnia 31 października 2014 r..

W związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca zgodnie z Regulaminem zwolnień grupowych w "A" Sp. z o.o. (Uchwala nr [...] Zarządu "A" Sp. z o.o.) wypłacił pracownikowi świadczenie - odszkodowanie, pobrał oraz odprowadził podatek w następującej wysokości:

- w roku 2014: kwota wypłaconego świadczenia 31.527,06 zł, pobrana zaliczka na podatek dochodowy: 6.614,00 zł.

W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż otrzymane przez Panią A. P. w badanym roku podatkowym świadczenie, którego sposób liczenia został uregulowany w Regulaminie zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w "A" Sp. z o.o., stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mieści się w zakresie zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Z unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy wynika bowiem, że ze zwolnienia na podstawie tego przepisu nie korzystają wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia, ale jedynie te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem wyłączonych z katalogu zwolnień wymienionych enumeratywnie kategorii odszkodowań. Ponadto z brzmienia tego przepisu wywieść można, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń - tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń.

Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. A zatem nie można przyjąć - jak chce tego strona skarżąca - że usunięcie luki prawnej w omawianym przepisie przez ustawodawcę spowodowało zaistnienie takiego stanu prawnego, który umożliwił im skorzystanie ze zwolnienia podatkowego po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (...).

Odszkodowanie, jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej.

Chociaż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia odszkodowania ani szkody, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Odpowiedzialność odszkodowawcza w prawie cywilnym opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 kc i nast.), w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania oraz deliktową (art. 415 kc i nast.) wynikającą z czynów niedozwolonych, zgodnie z którą, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Uprawnienia do odszkodowania wiążą się z obiektywnym zaistnieniem szkody, powstałej wbrew woli poszkodowanego, zatem na jej powstanie poszkodowany nie ma wpływu. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy, na gruncie prawa pracy istnieje również wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem istota odpraw sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacane świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Również na gruncie prawa podatkowego istnieje ścisły rozdział pomiędzy odszkodowaniami a odprawami. Należy więc przyjąć, iż pojęcie odszkodowania, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje odpraw. Świadczy o tym chociażby treść art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy, w którym zwolniono z opodatkowania odprawy pośmiertne, natomiast wyłączono z opodatkowania odprawy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, organy prawidłowo wywiodły, że otrzymane przez Panią A. P. w 2014 r. świadczenie z tyt. rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie nosi cech odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Rozwiązanie tej umowy było wynikiem suwerennej decyzji Podatniczki, o czym świadczy zapis § 1 ust. 1 porozumienia zawartego pomiędzy Panią A. P. (Pracownikiem), a "A" Sp. z o.o. (Pracodawcą) z dnia 14 marca 2014 r., w którym wskazano: Pracownik oświadcza, że z własnej inicjatywy złożył Ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę na mocy porozumienia stron (...). W tej zaś sytuacji trudno uznać, że utrata przez Podatniczkę źródła zarobkowania wynikła z przyczyn od niej niezależnych, a tym samym, że była ona uprawniona do otrzymania odszkodowania w związku z zaistnieniem szkody powstałej wbrew jej woli.

Z treści przedmiotowego porozumienia rozwiązującego umowę o pracę wynika, że ma do niego zastosowanie Regulamin zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w "A" Sp. z o.o., wprowadzony do stosowania na mocy uchwały nr [...] Zarządu "A" Sp. z o.o. z dnia 27 stycznia 2014 r.

A zatem uznać należy, iż Regulamin zwolnień grupowych, który ustanowił pracodawca w związku z przepisami ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90 poz. 844, ze zm.) został stworzony jako wypełnienie obowiązków wynikających z art. 3 ust. 4 ww. ustawy. W związku z faktem, że nie zawarto porozumienia z zakładowymi organizacjami związkowymi, pracodawca sam ustalił jego treść, uwzględniając w miarę możliwości postanowienia wynikające z Umowy Społecznej zawartej dnia 19 lipca 2007 r. w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej - pomiędzy związkami zawodowymi działającymi w firmach zgrupowanych w GK, a tymi firmami. Umowa ta przewidywała dla określonych pracowników zachowanie gwarancji zatrudnienia do dnia 31 lipca 2017 r., - a w przypadku ich złamania - wypłatę odszkodowań z tego tytułu. Zgodnie jednak z jej treścią - gwarancje zatrudnienia nie zostaną naruszone, jeżeli m.in. pracownik złoży z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. Ww. Regulamin zwolnień grupowych stwarzał pracownikom zatrudnionym u Pracodawcy możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, określając wzór "dobrowolnego" wniosku (oferty) rozwiązania umowy o pracę umieszczając w nim formułę zawierającą oświadczenie pracownika o "złożeniu oferty rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących Pracownika - z jego własnej inicjatywy".

W stanie faktycznym niniejszej sprawy mamy zatem sytuację, w której Pani A. P. złożyła pracodawcy propozycję rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika. Powyższe nastąpiło po myśli ww. Regulaminu zwolnień grupowych, stosownie do postanowień którego, za wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę zostało przyznane świadczenie w wysokości 150.987,08 zł.

W Porozumieniu w sprawie rozwiązania umowy o pracę, zawartym w dniu 14 marca 2014 r. Pani A. P. oświadczyła również, iż znana jest jej treść Regulaminu oraz, że wyraża zgodę na wszelkie warunki w nim określone, w tym szczególności warunki określone w § 11 i 13 Regulaminu.

Reasumując, skoro w niniejszej sprawie, bezpośrednim źródłem świadczenia wypłaconego Pani A. P., było zawarte przez Podatnika Porozumienie z dnia 14 marca 2014 r. i jakkolwiek zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniem zawartym w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego świadczenia był ten akt normatywny. To nie przepis ustawy z dnia 13 marca 2003 r. określał bowiem wysokość świadczenia otrzymanego przez stronę, lecz treść zawartego porozumienia, wydanego zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w "A" Sp. z o.o. z dnia 27 stycznia 2014 r.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, pozostaje również okoliczność, że przedmiotowy Regulamin nawiązuje w swej treści do Umowy społecznej nr [...] - którą załączono do wniesionego odwołania - dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej [...], zawartej w dniu 19 lipca 2007 r. w S., skoro nie postanowienia Umowy Społecznej nr [...] z dnia 19 lipca 2007 r., a Porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, zawartego w dniu 14 marca 2014 r., wydanego na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w "A" Sp. z o.o. stanowią podstawę wypłaty spornego świadczenia.

Zakończenie przez skarżącą stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie było równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania. W § 13 ww. Regulaminu wprowadzono jedynie zastrzeżenie o zakazie ponownego zatrudnienia - w przypadku podjęcia takiego zatrudnienia, pracownik zobowiązany będzie do zwrotu na rzecz Pracodawcy kwoty odpowiadającej wartości otrzymanych świadczeń określonych w § 5, w § 9 oraz w § 10 niniejszego Regulaminu.

Skarżąca na skutek rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie poniosła uszczerbku majątkowego - przeciwnie otrzymała dodatkowe świadczenie ponad te, które przewidują przepisy prawa pracy. Świadczenie to nie ma cech charakteru odszkodowawczego. Trudno bowiem przyjąć, że osoba, która dobrowolnie decyduje się na odejście z pracy, ponosi z tego tytułu szkodę.

Uwzględniając zatem powyższe, w ocenie sądu otrzymane przez Panią A. P. w badanym roku podatkowym świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależne od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Oprócz wyraźnie wymienionych rodzajów wypłat pieniężnych, będących przychodem ze stosunku pracy, ustawodawca stanowi, że przychodem są wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawianie do jego dyspozycji niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Za przychód taki uznać więc należy również odprawę pieniężną wypłacaną pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron.

Sam zaś fakt nazwania przez pracodawcę wypłacanych Podatnikowi świadczeń - odszkodowaniem, nie przesądza o tym, że nie mieszczą się one w definicji przychodu, o którym mowa w ww. art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie przesądza o ich automatycznym zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak trafnie stwierdza organ.

Za korzystające ze zwolnienia na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy mogą być uznane tylko te świadczenia, które spełniają łącznie następujące kryteria, tj.:

- zawierają w sobie element odszkodowawczy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego oraz

- ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Za słusznością powyższego stwierdzenia przemawia orzecznictwo sądów administracyjnych, które akcentuje, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej (patrz: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 587/15 oraz z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 571/14). Tymczasem w niniejszej sprawie ww. warunki nie zostały spełnione, zatem za chybiony uznać należy zarzut strony, co do błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy poprzez - jak to wskazała strona skarżąca - błędną ich interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie nie zasługiwał na uwzględnienie.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy niezasadny jest również zarzut, że skoro w niniejszej sprawie złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego, w którym skarżąca skorygowała znaczną część samoobliczenia podatku, to - zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., w sprawie II FPS 5/13 - organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W treści powołanej przez skarżącą uchwały składu 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił m.in., że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zatem zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje.

Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.

W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z treści złożonego wniosku - w przedmiotowej sprawie podstawą prawną roszczenia o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie była ocena charakteru otrzymanego przez Panią A. P. świadczenia pieniężnego z tytułu dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnienie zatem i rozstrzygnięcie tego zagadnienia decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty - nie wymagało wszczęcia odrębnego - w relacji do prowadzonego - postępowania kontrolującego zrealizowane samoobliczenie podatku - w przedmiocie jego wymierzenia. Tożsame stanowisko zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II FSK 496/14, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach np. w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn.. akt III SA/Gl 640/13.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby wszczęcia przez organ z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Z tego też względu brak jest powodu do uznania, że zaskarżona decyzja narusza art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzeczono jak w wyroku.

DSz