Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania S. B. (skarżący, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (organ podatkowy I instancji) z dnia [...] lutego 2017 r., określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy:

w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 337.301,83 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 333.428,87 zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości 3.286,82 zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości 4.015,01 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 166,68 zł oraz podatek należny 0 zł.

Organ podatkowy I instancji w ramach kontroli podatkowej zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 170.445,31 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wykonywanych usług transportowych. Przedmiotem sprzedaży były usługi transportu ciężarowego, głównie przewóz kruszywa, grysu, piachu i mieszanki.

W związku z tym, że podatnik nie skorzystał z możliwości korekty zeznania podatkowego, organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 43.297zł z tytułu osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego I instancji i odnosząc się do zarzutów odwołania podniósł, że do kontroli podatkowej podatnik przedłożył duplikaty faktur VAT dokumentujące koszty uzyskania przychodu i kserokopie faktur VAT dokumentujące uzyskane przychody oraz sporządzoną na ich podstawie podatkową księgę przychodów i rozchodów wskazując, że dokumentacja źródłowa wraz z księgą przychodów i rozchodów spaliła się w wyniku pożaru samochodu [...] w dniu 6 września 2015 r. (okoliczność pożaru auta potwierdzały: zaświadczenie ze straży pożarnej, zaświadczenie o przyjęciu do demontażu niekompletnego auta przez punkt zbierania pojazdów oraz okoliczność wyrejestrowania auta przez Starostwo Powiatowe - Wydział Komunikacji, Transportu i Drogownictwa).

Okazana dokumentacja z zapisami w podatkowej księdze przychodów nie wykazywała różnic w zakresie uzyskanych w 2013 r. przychodów. Ustalony przychód, którego strona nie kwestionowała, wynikał z dokonanej sprzedaży usług transportowych na rzecz firmy: "A", "B" s.c., P.W. "C" oraz "D" Spółki z o.o.. W zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres styczeń-grudzień 2013r. kontrolujący na podstawie uzyskanych od strony duplikatów faktur VAT ustalili, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik poniósł wydatki w kwocie 162.841,51 zł. Były to wydatki związane z zakupem oleju i części zamiennych do samochodu ciężarowego. Ustalono, że koszty uzyskania przychodów wynikające z odtworzonej podatkowej księgi przychodów są niższe o kwotę 170.445,31 zł, niż wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym PIT- 36.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. w brzmieniu na rok 2013) - dalej: "u.p.d.o.f.", z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Wyjaśnił dalej, że koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości, przy czym kwestię udokumentowania wydatków regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do argumentacji pełnomocnika podatnika przedstawianej w toku postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że w przypadku gdy przepisy podatkowe szczegółowo nie regulują sposobu postępowania w sytuacjach wyjątkowych związanych z wypadkami losowymi, to zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dokumentowania wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być odpowiednio udokumentowany. Pomimo niekwestionowanego zdarzenia losowego, złożone przez podatnika rozliczenie podatkowe (deklaracja) podlegać może weryfikacji organu. W takiej sytuacji losowej rzeczą podatnika jest poczynić starania mające na celu odtworzenie zniszczonej dokumentacji. Organy podatkowe mogą w tym przypadku współpracować z podatnikiem w odtwarzaniu utraconych dokumentów, jednak to przede wszystkim podatnik posiada wiedzę dotyczącą zaistniałych zdarzeń gospodarczych i to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach księgowych. Również ciężar dowodzenia w zakresie kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów leży po stronie podatnika wówczas, gdy ustalając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, dokonuje on pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Dokumenty kosztowe, jak i sprzedażowe powinny być starannie zabezpieczone przed ewentualnym zgubieniem lub zniszczeniem - również dlatego, aby umożliwić swobodny dostęp do nich dla organu podatkowego. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na rozbieżność twierdzeń podatnika co przechowywania ksiąg podatkowych: w samochodzie czy pod adresem w K. i poddał w wątpliwość staranność przechowywania prowadzonej ręcznie księgi, w formie papierowej w samochodzie.

W odniesieniu do argumentacji podatnika, iż organ powinien dokonać oszacowania kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, iż strona była w stanie odtworzyć tylko część dowodów dokumentujących poniesione wydatki, organ odwoławczy wskazał na treść art. 23 § 1, art. 23 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - dalej: "O.p." dotyczących określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz odstąpienia od tej procedury oraz art. 193 § 1 i 2 tej ustawy dotyczącego rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych i w kontekście powyższych regulacji wywodził, że z protokołu kontroli wynika, że organ pierwszej instancji stwierdzając zawyżenie kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej nie uznał przedstawionej kontrolującym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, ani wadliwą, gdyż nie stwierdzono nieprawidłowości pomiędzy zapisami w niej dokonanymi, a przedstawionymi do kontroli dokumentami źródłowymi. Przedstawione duplikaty faktur dokumentujących poniesione wydatki i uzyskane przychody potwierdziły zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Rozbieżności pomiędzy zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a danymi wykazanymi w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2013 r. dotyczyły kosztów uzyskania przychodów, jednakże organ podatkowy I instancji uznał, że dokumenty przedstawione przez podatnika pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Jak podkreślił organ odwoławczy, organ podatkowy I instancji nie zakwestionował przedstawionej przez podatnika dokumentacji (duplikatów). Wręcz przeciwnie, w toku postępowania wszystkie przedstawione przez podatnika dokumenty świadczące o poniesionych wydatkach zostały przez organ uznane za faktycznie poniesione oraz mające związek z uzyskanym przychodem. W świetle powyższego – zdaniem organu - brak było podstaw do szacowania przychodu, jak też kosztów jego uzyskania.

W przedmiotowej sprawie, w zakresie w jakim nie przedstawiono odtworzonych dowodów poniesienia wydatków (na kwotę 170.445,31 zł), zasadnie zatem w ocenie organu odwoławczego pozbawiono podatnika możliwości uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów. Nie można bowiem domniemywać z faktu wykazania w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów w kwocie 333.286,82 zł (tj. wyższej o 170.445,31 zł), że podatnik miał do tego podstawę, jeśli nie ma na to potwierdzenia w postaci co najmniej duplikatów dokumentów. W związku z tym, iż z przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji dowodów oraz z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynikają wszystkie kwestie mające znaczenie dla niniejszej sprawy podatkowej, to zdaniem organu odwoławczego przeprowadzenie kolejnych dowodów na okoliczność wysokości osiąganych dochodów przez innych podatników wykonujących taką samą działalność w zbliżonych warunkach jest zbędne i prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie dostatecznie udowodniono okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie dla sprawy innymi dowodami. Z tych tez względów ewentualne zeznania świadka A. K. nie mogłyby zastąpić dokumentów źródłowych, co czyni bezzasadnym wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka (kuzynki strony) na okoliczność sporządzanych zeznań podatkowych za lata 2011 - 2013 na podstawie okazanych ksiąg podatkowych oraz zgodności podsumowań w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z ujętymi w zeznaniach podatkowych. Poza tym, jak zauważył organ odwoławczy, nawet złożenie zeznania przez tego świadka na korzyść podatnika nie da odpowiedzi, czy "brakująca" kwota wydatków była na gruncie ustawy podatkowej kosztem uzyskania przychodów, a dopiero taka sytuacja ewentualnie może być podstawą do rozważania szacowania dochodów.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionowano prawidłowości sporządzenia zeznań podatkowych w oparciu o prowadzone księgi podatkowe i dokumentację podatkową (które uległy spaleniu). Jednakże dokonując wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie uwzględniono wszystkie dokumenty odtworzone przez podatnika i przedłożone wraz z "nową" księgą podatkową, która nie uwzględnia kosztów w żaden sposób nieudokumentowanych. Ponadto w toku postępowania odwoławczego wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień i wskazania wszelkich dowodów nieokazanych w postępowaniach przed organem podatkowym I instancji, potwierdzających poniesienie wydatków określonych co do rodzaju i kwoty, związanych ze świadczonymi usługami transportowymi. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy żadnych nowych wyjaśnień ani dowodów w sprawie nie przedłożono. Także organ podatkowy I instancji dwukrotnie wzywał podatnika do dostarczenia wszystkich faktur, rachunków, umów lub ich duplikatów związanych z zakupem towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Żadnych dokumentów niż te okazane w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nie przedłożono. W tych okolicznościach zarzut podejmowania przez organ tylko wybranych działań, nie zmierzających do dokładnego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy uznał za chybiony.

W kontekście powyższego i odnosząc się do zarzutu pełnomocnika podatnika, że nie została wyjaśniona, m.in. kwestia faktur na zakup paliwa wystawionych na jego rzecz przez firmę "E" Spółkę z o.o. organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji wystosował do syndyka masy upadłości działającego na rzecz tej Spółki wezwanie do udzielenia informacji w tym przedmiocie i w odpowiedzi uzyskał informację, że syndyk nie jest w posiadaniu takich dokumentów, gdyż zostały one przekazane do archiwum depozytowego. Z kolei, w odpowiedzi na wezwanie organu, archiwum depozytowe pismem z dnia 1 marca 2016 r. poinformowało, że po wnikliwej analizie wszystkich dokumentów księgowych za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013r. stwierdzono brak faktur VAT zakupu paliwa przez S. B. od "E". Organ odwoławczy zauważył przy tym, że z informacji syndyka w piśmie z dnia 18 marca 2016 r. wynika, że w archiwum depozytowym znajdują się wszystkie dokumenty "E" Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej.

Wyżej przedstawione okoliczności dowodzą w ocenie organu odwoławczego, że uzyskane dowody nie potwierdzają, by podatnik kupował paliwo w "E" Spółce z o.o., a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad procedury podatkowej, o jakich mowa m.in. w art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik - wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego - zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. art. 121 § 1 i § 2, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 127, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 w związku z § 2, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez:

- przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do praworządności organu podatkowego oraz udzielanie informacji i wyjaśnień pełnomocnikowi pogarszających sytuację prawną skarżącego;

- brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- nie rozstrzygniecie przez organ odwoławczy sprawy ponownie w sposób merytoryczny;

- pominięcie wniosków dowodowych;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że skoro skarżący nie zdołał odtworzyć części spalonych dowodów, dokumentujących koszty uzyskania przychodów to znaczy, że wydatków takich nie poniósł;

- uznanie za dowód ksiąg podatkowych nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego oraz prowadzonych wadliwie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący postawił również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1, art. 9 ust. 2 i art. 24b ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 lub art. 24b ust. 1 p.d.o.f. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie przypadkowej wartości, zamiast osiągniętego w roku podatkowym rzeczywistego dochodu oraz odstąpienie od obowiązku oszacowania wysokości osiągniętego dochodu, mimo że "od nowa" napisana księga nie pozwalała na ustalenie jego wysokości.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący argumentował, że organ dowolnie przyjął w sprawie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i pominął oświadczenie złożone przez pracownicę biura rachunkowego, która sporządzała jego zeznanie podatkowe za rozpatrywany rok podatkowy, z którego wynika, że sumy osiągniętych przychodów oraz kosztów ich uzyskania ujęte w zeznaniu były zgodne z wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zarzucił, że organ dowolnie obciążył skutkami podatkowymi zdarzenia losowego (pożar) podatnika. Argumentował, że w kilku turach odzyskiwał duplikaty spalonych dokumentów źródłowych, jednakże na pewno nie odzyskał wszystkich, gdyż o wielu transakcjach już nie pamiętał, niektórzy podatnicy odmówili wydania mu duplikatów albo zaprzeczali zawieraniu transakcji, wielu kontrahentów zaprzestało prowadzenia działalności, zmieniło formy jej prowadzenia, nazwy i adresy, dlatego ich odszukanie okazało się niemożliwe. Skarżącemu udało się odtworzyć wszystkie faktury sprzedaży usług przewozowych, gdyż stałych odbiorców było tylko sześciu. Natomiast zupełnie inaczej układało się odtwarzanie kosztów uzyskania przychodów, gdzie liczba dostawców towarów i świadczących usługi była kilkadziesiąt razy większa. Uzasadniał, że nie posiadał kopii zapasowej dokumentacji podatkowej, gdyż nie miał obowiązku prawnego jej sporządzania. Tym samym, bazując jedynie na własnej pamięci, starał się odtworzyć adresy kontrahentów i uzyskać wtórniki dowodów księgowych. Kierując się zaś nakazem prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, zgodnie logiką i doświadczeniem organ odwoławczy powinien dojść do przekonania, że skoro skarżący bazował jedynie na własnej pamięci, to z całą pewnością po upływie kilku lat nie był w stanie odtworzyć wszystkich dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów. Tymczasem organ odwoławczy ograniczył się jedynie do zaaprobowania ustaleń organu podatkowego I instancji.

Podatnik zarzucił, że organ dowolnie ocenił zebrane dowody i nie dopuścił tych istotnych dla sprawy, tj. dowodu z zeznań świadka A. K.

Jego zdaniem, w sprawie zachodzą przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. Zastosowanie w art. 23 § 1 O.p. terminu "określa" zamiast "może określić" oznacza obowiązek organu, a nie możliwość wyboru. W ocenie podatnika, dane wynikające z odtworzonych w 2015 r. ksiąg za lata 2011 - 2014 nie dały podstaw do określenia osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu. Skoro od nowa zaprowadzona podatkowa księga po stronie kosztów uzyskania przychodów nie obejmowała wszystkich kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny zostać nią objęte, a w szczególności odpisów amortyzacyjnych, wydatków udokumentowanych rachunkami i paragonami, dowodów opłat za autostrady, dowodów wewnętrznych dokumentujących diety i inne wydatki ponoszone w podróżach służbowych, to nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, a zatem jest nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. Równocześnie od nowa napisana we wrześniu 2015 r. księga nie była prowadzoną na bieżąco, a tym samym jest wadliwa w rozumieniu art. 193 § 3 Op. Uznanie więc przez organ, że zaprowadzenie ksiąg cztery lata po zakończeniu roku podatkowego nie miało istotnego znaczenia dla sprawy, generalnie podważa obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych na bieżąco.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Żaden z zarzutów podatnika w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie, zaś Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do określenia innej niż zadeklarowana przez podatnika podstawy opodatkowania – i w konsekwencji – do określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2013 r. w kwocie 43.297 zł. Sporny był też sposób określenia przez organ kosztów uzyskania przychodów – zdaniem podatnika organ winien dokonać tego w drodze oszacowania, a nie - jak miało to miejsce w sprawie – na podstawie duplikatów faktur okazanych przez podatnika szczególnie, że nie wszystkimi dokumentami podatnik w ogóle dysponował z uwagi na zdarzenie losowe, jakim był pożar samochodu, a w nim - dokumentacji źródłowej.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), które udzielały stosownych informacji i wyjaśnień, zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, a w decyzji – zgodnie z art. 210 § 1 O.p. – wyjaśniły stronie przesłanki faktyczne i podstawy prawne, będące podstawą rozstrzygnięcia. Zupełnie niezrozumiałym (nie znajdującym uzasadnienia ani w aktach postępowania, ani też w samej skardze) jest zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p. poprzez celowe wprowadzanie w błąd pełnomocnika strony i spowodowanie niekorzystnych dla strony skutków. W prowadzonym postępowaniu nie sposób bowiem dostrzec jakiejkolwiek czynności organu, z której wynikałoby zaplanowane z góry, celowe pogorszenie sytuacji strony.

Podobnie niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 127 O.p. Wyprowadzona z treści tego przepisu zasada dwuinstancyjności postępowania, do której odwołuje się skarżący oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (w przypadku decyzji – odwołania do organu wyższej instancji) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji (nie sposób przy tym uznać, że organ ten jest "sędzią we własnej sprawie", co sugeruje podatnik). Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest zatem ponowne merytoryczne załatwienie sprawy. Ten sposób procedowania stanowi dla podatnika procesową gwarancję ochrony jego interesu. Nie oznacza to jednak, że organ drugiej instancji nie może powołać się na fakt, który nie miał podstawy w dowodach ujawnionych w pierwszej instancji, ani że organ ten nie może dokonywać ustaleń na podstawie dowodów niebranych pod uwagę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Trzeba bowiem zauważyć, iż rozwinięciem i konkretyzacją zasady dwuinstancyjności są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z nich wynika natomiast m.in. ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji tylko do sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części, jak o tym stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Regulacja taka niewątpliwie ma związek z opartą na treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał ponownej analizy materiału przedstawionego przez organ I instancji, który uznał za zupełny, a zatem nie wymagający uzupełnienia w trybie art. 229 O.p. Odniósł się też do każdego z zarzutów odwołania. To, że wyniki tego postępowania pozostają zgodne z wynikami postępowania przed organem I instancji, nie może powodować przekonania o naruszeniu zasady dwuinstancyjności.

Organy podjęły też wszelkie czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.), zaś dokonana ocena dowodów pozostaje w zgodzie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., tj. nie nosi cech powierzchowności, dowolności, czy stronniczości.

Argumentacja strony ogranicza się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organów, poprzez proste zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on wskazanym w tym przepisie zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia. Nie jest natomiast wystarczające samo przekonanie strony o innej niż przyjął to organ doniosłości poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie.

Z dyspozycji przepisu art. 122 O.p. wynika obowiązek organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Jeżeli więc strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, wówczas przejmuje ciężar udowodnienia tych okoliczności. Na powyższą zasadę rozkładu ciężaru dowodu zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2104/12 i wyrok z dnia 27 sierpnia 2013 r., II FSK 2609/11) akcentując, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego w dążeniu do prawdy materialnej, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Dotyczy to także decyzji organu w przedmiocie dowodów zgłoszonych przez stronę. Organ podatkowy ma bowiem prawo i obowiązek dokonania weryfikacji takiego wniosku z punktu widzenia jego przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, który jako podstawę zarzutu przywołała strona.

Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe zignorowały zgłoszony przez niego wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka A. K., która na podstawie zniszczonej księgi przychodów i rozchodów sporządzała zakwestionowane zeznanie podatkowe. Domagał się też uzupełnienia materiału dowodowego o dane dotyczące wysokości deklarowanego dochodu osiąganego w tym samym okresie przez innych przewoźników wykonujących działalność w tych samych warunkach, jak podatnik. On sam, z uwagi na upływ czasu i zdarzenie losowe (pożar) nie był w stanie w pełnym zakresie odtworzyć treści ksiąg i wydobyć od kontrahentów kopii wszystkich dokumentów źródłowych. Pozyskane zatem dane są jego zdaniem niepełne (a odtworzona księga nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 2 O.p.) i nie stanowią podstawy do ustalenia faktycznego przychodu. Stąd też, w ocenie strony, niezbędnym było w niniejszej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W kontekście powyższego podnieść należy, że podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika, ewentualnie innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych w oparciu o koszty ponoszone przez innych podatników prowadziłoby do wyników wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia przez skarżącego. W takich przypadkach ustalenie kosztów na podstawie cen rynkowych prowadziłoby do ustalenia kosztów nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika podczas, gdy – zważywszy na materiał sprawy – było to przede wszystkim zbędne i niecelowe.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Powyższe oznacza, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Nawet zatem w wypadku braku ksiąg podatkowych nie jest możliwe, jak przyjmuje się w orzecznictwie, ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli istnieją dane niezbędne do jej określenia (wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05). Zgodnie z treścią art. 23 § 2 O.p. nie należy dokonywać oszacowania podstawy opodatkowania nawet w przypadku braku ksiąg, gdy można określić podstawę opodatkowania w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania lub dane wynikające z ksiąg, a uzupełnione innymi dowodami. Wyłączną przesłanką zastosowania dyspozycji art. 23 § 1 O.p. jest zatem brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Istnienie danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania wyklucza a contrario możliwość stosowania szacunkowych metod ustalania tej podstawy.

Jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2016 r., II FSK 1486/16; wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1563/11 ), także w przypadku szacowania podstawy opodatkowania konieczne jest wykazanie faktu poniesienia kosztu, dopiero wówczas możliwe jest określenie jego wysokości przy użyciu metod szacowania. Oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wykazania, że określony koszt został faktycznie poniesiony i pozostaje w związku z przychodami. Za dopuszczalne i zasadne uznać należy oszacowanie kosztów podatkowych jedynie w sytuacji, gdy ustalono bezspornie, iż podatnik nabywał towary u określonego podmiotu, natomiast podatnik utracił dokumentację pozwalającą na wyjaśnienie okoliczności tego nabycia (...). Obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób szacunkowy nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy nie został przez podatnika wykazany fakt poniesienia wydatków, lub gdy tezę o poniesieniu wydatków wywodzi się jedynie z tego, że w świetle zasad logiki musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r., I SA/Gd 1060/16).

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił, pomimo stosownych wezwań kierowanych do niego przez organy podatkowe, dokumentów dotyczących wydatków ponad kwotę przyjętą w ramach kontrolowanej decyzji jako koszty uzyskania przychodu. Nie złożył też w omawianym przedmiocie żadnych wiarygodnych oświadczeń, które – odpowiednio zweryfikowane – mogłyby stać się podstawą dla podjęcia przez organy dalszych działań dowodowych. Zgłoszony dowód z zeznań świadka A. K. dotyczy okoliczności sporządzenia zeznania podatkowego, które zostało zakwestionowane, nie zaś okoliczności związanych z poniesieniem wydatku i jego związku z przychodem, co mogłoby zostać uznane za okoliczność istotną dla sprawy. Jak wynika z treści skargi, a wcześniej z tezy stawianej dla zgłaszanego dowodu, świadek sporządzała zeznanie podatkowe dysponując zapisami księgi przychodów i rozchodów. Księdze tej winny jednak towarzyszyć odpowiednie dokumenty źródłowe, stanowiące podstawę dokonania wpisów. Dopiero ich zestawienie daje obraz rzeczywistych wydatków, poniesionych przez przedsiębiorcę, które winny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania. W niniejszej sprawie podatnik nie zaoferował takich dowodów i wskazał, że z powodu pożaru, w którym spłonęła dokumentacja podatkowa oraz w związku z upływem czasu nie jest w stanie wskazać wszystkich źródeł wydatków, jakie zostały wykazane w księgach, a tym samym niemożliwym jest odtworzenie pełnej historii wydatków za dany okres. Konsekwencje takiego stanowiska obciążają podatnika. To on bowiem jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać rzetelne i przekonywujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie skarżący takich dowodów nie przedstawił (jego zeznania zawierają nadto rozbieżności co do miejsca przechowywania dokumentacji), to brak było podstaw do uznania, że wydatki wykazane wyłącznie w zeznaniu podatkowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Skarżący wykazał w odtworzonej księdze przychodów i rozchodów kwotę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 333.286,82 zł, podczas gdy odtworzono dokumenty źródłowe na kwotę 162.841,51 zł. Wskazano przy tym, że niewykazane dokumentami wydatki były w znacznej mierze związane z zakupem paliwa w firmie "E" Spółce z o.o. (innych kontrahentów i transakcji podatnik nie ujawnił). Podjęta jednak przez organ inicjatywa dowodowa w postaci wystąpienia do syndyka masy upadłości tej spółki oraz do "F" Spółki z o.o. w L. nie wykazała, iżby w dokumentacji wskazanego sprzedawcy istniały faktury wystawione w omawianym okresie dla S. B.

W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że wydatki na ten cel powinny podlegać oszacowaniu jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów (a przez to nie sposób uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p., jak też art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgłoszone przez stronę dowody, w tym dowód z zeznań świadka, nie przysłużyłyby się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Nadto fakt, że organ podatkowy zaniedbał nadania odmowie przeprowadzenia tego dowodu formy postanowienia w żadnym razie nie wpłynął na prawa strony w postępowaniu. Jak słusznie podkreślono w kontrolowanej decyzji postanowienie takie nie jest odrębnie zaskarżalne, zaś decyzje w przedmiocie dowodów podlegają ocenie w ramach skargi do sądu administracyjnego. Stanowisko organu w przedmiocie braku podstaw do oszacowania przychodu w sposób jednoznaczny dyskwalifikowało rację powołania dowodu z informacji o przychodach uzyskiwanych przez inne podmioty, prowadzące analogiczną jak podatnik działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie). Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika; koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu; koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika.

W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 279/05, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1252/10). W świetle bowiem art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., m.in. osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, (...), z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej, nie mogą obciążać organów podatkowych poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek należytego (starannego) przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy trudności w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w nieograniczony obowiązek ciążący na organie (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r. w sprawie I FSK 247/13). Z tych względów nie sposób uznać, jak chce skarżący, że organy oparły swoje ustalenia na nierzetelnych księgach, a zatem są one dowolne i dalekie od rzeczywistości.

Mając na uwadze niekwestionowane okoliczności utraty dokumentów oraz obowiązek organu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego stwierdzić należy, że organy obu instancji podejmowały w sprawie próby ustalenia prawidłowej wysokości wszystkich poniesionych przez stronę wydatków: pismem z dnia 6 września 2016 r. oraz z 22 września 2016 r. strona została wezwana do dostarczenia wszelkich faktur, rachunków lub ich duplikatów dokumentujących poniesione w 2013 r. koszty, przy czym organ uznał w całości poniesione przez stronę wydatki w oparciu o dostarczone duplikaty faktur. Podatnik powoływał się przy tym na wielość podmiotów – wystawców faktur i podnosił argument upływu czasu (a w związku z tym niepamięć co do zaistniałych zdarzeń). Oczywistym jest, że podatnik mógł nie pamiętać szczegółów transakcji, dokładnych kwot, na które opiewały transakcje, lecz mało wiarygodnym jest, że nie pamiętał w ogóle nazw, adresów podmiotów, z którymi stale współpracował. Podał on, że brakujące dokumenty dotyczyły w zasadzie jednego podmiotu, od którego – jako przedsiębiorca prowadzący działalność transportową – nabywał paliwo. Nie sposób dać wiary stwierdzeniu, że podatnik nie przywiązywał należytej wagi do gromadzenia dokumentów źródłowych dla tak podstawowej dostawy w swej działalności. Co jednak najważniejsze, twierdzenia podatnika o zawieranych transakcjach ze spółką "E" nie znalazły potwierdzenia w archiwalnej dokumentacji tej spółki. Podobnie Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie zaewidencjonował wpłat dokonanych w 2013 r. na ubezpieczenie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (pismo z dnia 7 listopada 2016 r.).

Oczywiście nie ulega wątpliwości Sądu, że utrata dokumentów źródłowych w wyniku pożaru jest okolicznością szczególną. Jednak zaistnienie takiego zdarzenia nie oznacza, że organ winien uwzględnić wszystkie wykazane w deklaracji koszty uzyskania przychodów. Przyjęcie takiej koncepcji oznaczałoby, że koszty takie nie podlegają w ogóle weryfikacji. Strona nie przedstawiła dowodów na ich poniesienie oczekując, że organ przyjmie fakt poniesienia wydatku na podstawie jedynie twierdzeń podatnika i oszacuje ich wysokość na poziomie go zadawalającym, a zatem zgodnym z treścią deklaracji.

Wobec braku skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonej decyzji, bezzasadnym jest zatem zarzut naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe ustaliły bowiem prawidłowo zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, opierając się na niepodważonych zapisach w odtworzonych księgach podatkowych oraz innych zebranych w sprawie dowodach, które były wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w wyroku.