Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi A. P. (dalej: "strona", "podatnik" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ" lub "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUCS") z dnia "[...]" znak: "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.

Główną kwestią sporną w sprawie jest możliwość odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 517.463,78 zł, wynikającego z 12 faktur wystawionych przez Spółkę A na sprzedaż oleju rzepakowego oraz z 4 faktur wystawionych przez Spółkę B na sprzedaż cynku. Ponadto sporny jest podatek naliczony z faktur dokumentujących usługi transportu oleju i cynku, w łącznej kwocie 5.520 zł.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" A. P., w ramach której dokonywała m. in. hurtowego obrotu brykietem, pelletem, cynkiem i olejem rzepakowym.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której rozliczył podatek od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. W decyzji stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, zatem skarżąca naruszyła art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"), zawyżając podatek naliczony. Ponadto, w związku z tym, że nie doszło do nabycia oleju oraz cynku, to stronie, zgodnie z brzmieniem art.86 ust.1 ustawy VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących transportu tych towarów. Organ zakwestionował też wewnątrzwspółnotową dostawę towarów do czeskich firm Spółki C (odbiorca oleju rzepakowego) i Spółki D (odbiorca cynku).

Od decyzji NUCS złożone zostało odwołanie, w którym zarzucono organowi bezprawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia, rozpatrzenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, niezachowanie ustawowego terminu do załatwienia sprawy i brak ustaleń w kwestii przyczyn niezgłoszenia działalności gospodarczej przez firmy "[...]". Strona podkreśliła, że nie była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i nie może ponosić odpowiedzialności za inne firmy, z którymi nie miała kontaktu i nie wiedziała, że uczestniczą w oszustwie podatkowym.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUCS.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że istotą sprawy jest ustalenie, czy strona była uczestnikiem "karuzeli podatkowej" i brała udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT oraz czy strona miała świadomość tego, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

Następnie organ wymienił i omówił dowody, które uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Oprócz ww. faktur wskazał przede wszystkim na dowód z przesłuchania strony, w którym A. P. potwierdziła m. in., iż nabywała w kontrolowanym okresie olej rzepakowy od Spółki A i cynk od Spółki B, że nie wie, od kogo ww. firmy nabywały towar, że posiada zaplecze techniczne umożliwiające działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym i cynkiem, że nie pamięta, komu jej firma sprzedawała olej i cynk oraz że wszelkie sprawy, w tym także płatności, załatwiał jej pełnomocnik G. T.

Ponadto organ wskazał na przesłuchanie w charakterze świadka G. T., który potwierdził prowadzenie, na podstawie pełnomocnictwa, działalności firmy "[...]". Potwierdził także dokonywanie nabycia oleju od Spółki A, lecz nie wiedział, skąd firma ta kupowała olej. Wyjaśnił, że olej był przewożony przez "[...]" bezpośrednio do nabywcy, czyli firmy Spółki C w Czechach, ponieważ "[...]" nie ma miejsca magazynowego. Wyjaśnił też, że ze względu na obawę nabycia towaru złej jakości uzgodnił z Spółka A, że zapłata nastąpi po otrzymaniu środków od Spółki C. Sprawdzał w systemie identyfikacji podatkowej DIC odbiorcę, czyli czeską firmę Spółkę C. Był zarówno w siedzibie Spółki A jak i w Spółce C. Zna prezesa Spółki B, K. G., który pomógł mu zrealizować kontrakt z firmą Spółką D. Cynk był odbierany na placu w "[...]", zaś G. T. był przy tym obecny. Nie pamiętał, kto organizował transport cynku.

Organ wymienił ponadto dowody z dokumentów przewozowych oraz kwitów wagowych, wskazujących, że załadunek oleju odbywał się w "[...]", miejscem dostawy był "[...]" (Czechy), nadawcą była A. P., zaś odbiorcą Spółka C. Strona wykazywała dostawy jako WDT.

Organ porównał faktury nabycia oleju od Spółki A z fakturami WDT i zauważył, że każdej fakturze nabycia odpowiada faktura WDT, przy czym zbieżność dotyczy dat wystawienia/sprzedaży oraz ilości ton oleju rzepakowego. Analizie poddano także historię rachunku bankowego strony i stwierdzono, że, poza dwoma przypadkami, zapłata za nabycie oleju następowała po otrzymaniu przez stronę zapłaty od odbiorcy. Na str.7 zaskarżonej decyzji przedstawiono łańcuch podmiotów uczestniczących, według dokumentów, w dostawach oleju rzepakowego. Nabywany przez A. P. od Spółki A olej rzepakowy pochodził od "[...]", która nabywała go od "[...]", zaś do "[...]" olej dostarczała czeska firma Spółka C, na rzecz której A. P. dokonywała WDT. Ponadto spółka "[...]" wystawiła na rzecz skarżącej faktury z tytułu usług transportowych.

Organ dokonał także porównania faktur nabycia cynku od Spółki B z fakturami WDT i zauważył, że każdej fakturze nabycia odpowiada faktura WDT, przy czym zbieżność dotyczy, podobnie jak w przypadku faktur na olej, dat wystawienia faktur (sprzedaży) oraz ilości ton cynku. Ustalono, że zapłata za nabycie cynku następowała po otrzymaniu przez stronę zapłaty od odbiorcy. Opisał też organ łańcuch podmiotów uczestniczących, według dokumentów, w dostawach cynku. Towar, nabywany przez A. P. od Spółki B, pochodził od M.S.GROUP Sp. z o.o. , która nabywała go od TERRIS Sp. z o.o., zaś ta spółka nabywała go od "[...]", dostawcą której była "[...]", do której cynk dostarczała czeska firma Spółka D, na rzecz której A. P. dokonywała WDT.

Zdaniem organu, prowadzona przez stronę firma "[...]" uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, zaś towar (olej rzepakowy i cynk) był przedmiotem wielokrotnego obrotu krajowego oraz wewnątrzwspólnotowego, którego ogniwem była strona, pełniąca funkcję tzw. "brokera". Strona, dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej korzystała ze stawki 0% podatku VAT i skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem oleju oraz cynku.

DIAS przedstawił w zaskarżonej decyzji przebieg transakcji w fakturowych łańcuchach nabyć i dostaw oleju oraz cynku, wskazując na str.11-13 na okoliczności świadczące, jego zdaniem, o wystąpieniu mechanizmu "karuzeli podatkowej". Przedstawił też ustalenia dotyczące firm biorących udział w ww. łańcuchach dostaw. W zakresie obrotu olejem są to: "[...]". W zakresie obrotu cynkiem – "[...]". Usługi transportowe dotyczące oleju rzepakowego wyfakturowały: "[...]", zaś dokonały go: M. L., B. K., D. G., R. S., J. D. Zaś w transport cynku dokumentują 4 faktury wystawione przez J. W. i E. S.

Ww. podmioty zostały zweryfikowane przez właściwe im organy podatkowe na żądanie NUCS lub w toku postępowań prowadzonych przez te organy.

I tak, w przypadku "[...]"wydane zostały decyzje określające zobowiązanie podatkowe obejmujące okres tożsamy z okresem poddanym kontroli w niniejszej sprawie. W decyzjach tych określono ww. spółkom m. in. wysokość zobowiązania w podatku VAT na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT za III kwartał 2014 r.

Z decyzji dotyczącej "[...]", Oddział (K-1246-124 T. VI) wynika, że określone w niej zobowiązanie obejmuje także faktury wystawione dla Spółki A (dostawca skarżącej) oraz że dostawcą oleju do "[...]" była spółka "[...]", przy czym obie te spółki uczestniczyły w "karuzeli podatkowej", co objęte jest śledztwem przez CBŚ, nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową, sygn. "[...]". Z decyzji dotyczącej "[...]" wynika też, że olej nie był rozładowywany w Czechach, jak to wynika z CMR, lecz w Polsce, w "[...]", zaś dokumenty CMR były wypełniane w taki sposób, aby potwierdzały dokonanie dostaw w Czechach, co wynika z zeznań D. Ś. oraz M. R., pracowników "[...]".

Z decyzji dotyczącej "[...]" (K-1200-1221 T. VI) wynika, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej i wystawiła "puste" faktury dla "[...]", zaś olej rzepakowy nabyła od firm mających siedziby w Unii Europejskiej, w tym od Spółki C w Czechach. W trakcie kontroli spółka "[...]" nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczących nabycia oraz dostawy oleju. Prezesowi "[...]" – A. R. postawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art.258 §1 Kk, tj. zarzucono mu udział w zorganizowanej grupie przestępczej w celu popełnienia przestępstwa skarbowego.

Z decyzji dotyczącej "[...]" (K-1512-1535, T. VII) wynika, że nie prowadziła rzeczywistej działalności, występowała w "karuzeli podatkowej w charakterze "bufora", cynk nabywała od "[...]", która również nie prowadziła rzeczywistej działalności.

W firmach Spółce A oraz B przeprowadzone zostały czynności sprawdzające.

Z protokołu czynności sprawdzających w Spółce A (K-406-484, T. III) wynika, że olej rzepakowy nabywany był od "[...]", z którą zawarto umowę, odbiór towaru leżał w gestii Spółki A, był wliczony w cenę i zlecano go firmom zewnętrznym, zapłata następowała przelewem. A P. dokonywała odbioru we własnym zakresie z magazynu w "[...]".

Z protokołu czynności sprawdzających w Spółce B (K-29-156, T. I) wynika, że cynk nabywany był od "[...]".Odbiór cynku przez A. P. dokonywany był jej transportem z placu w "[...]", przy załadunku obecni byli pracownicy firmy "[...]", do której należy plac.

"[...]" złożyła wyjaśnienia pisemne (K-1016-1070, T.V), wskazując, że nabywała cynk od "[...]" i sprzedawała spółce B, przy czym "[...]" dostarczała towar bezpośrednio do magazynu Spółki B.

Z kolei w przypadku czeskich firm uczestniczących w dokonanych przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostawach (Spółka C oraz D) złożone zostały wnioski SCAC, w oparciu o które organ otrzymał informacje od czeskiej administracji podatkowej.

Z odpowiedzi dotyczącej Spółki C (K-908-916 T. V) wynika, że spółka ta odsprzedawała towary firmie "[...]" I. D. z Spółki C oświadczyła, że z A. P. kontaktowała się telefonicznie, że Spółka C posiadała pomieszczenia magazynowe, zaś nabyte towary były przechowywane w zbiornikach do czasu ich odbioru, co miało miejsce zazwyczaj w tym samym dniu, co nabycie.

Z odpowiedzi dotyczącej Spółki D (K-924-934, T.V) wynika, że spółka nie prowadzi działalności pod wykazanym adresem siedziby. Zdaniem czeskiej administracji podatkowej spółka ta uczestniczy prawdopodobnie w oszustwie karuzelowym, na co wskazuje inny numer rachunku bankowego na fakturach, a inny przyjęty do dokonania płatności, spółka miała tylko jednego dostawcę i jednego nabywcę, w tym samym dniu miało miejsce nabycie cynku oraz jego sprzedaż do innej polskiej firmy i przewóz do Polski, brak warunków do załadunku i rozładunku towarów. Ponadto adres spółki jest adresem, pod który, oprócz cynku, miały zostać dokonane dwie dostawy oleju rzepakowego sprzedanego przez A. P. dla Spółki C. Jest to jednocześnie adres "[...]", która została zidentyfikowana jako uczestnik "karuzeli podatkowej", dokonujący dostawy dla "[...]". Założycielem "[...]" i "[...]" była spółka "[...]", zajmująca się sprzedażą gotowych spółek.

Organ zakwestionował 20 faktur dokumentujących transport oleju rzepakowego, wystawionych przez "[...]", w których wykazano łącznie 4.600 zł VAT. Organ wskazał, że skarżąca nabywała olej od Spółki A i sprzedawała na rzecz Spółki C, zaś transportu dokonywała "[...]", która sprzedawała olej Spółce C, a więc też występowała w łańcuchu dostaw, a ponadto skarżąca nigdy nie znajdowała się w posiadaniu nabytego oleju. Z treści CMR wynika, że transport wykonywały M. L., B. K., D. G., R. S. i J. D. Z wyjaśnień złożonych przez ww. podmioty (K-1226 T. VI, K-885 T.V, K-887 T. V, K-891 T.V) oprócz J. D., który nie odebrał korespondencji - wynika, że transport dokonywany był nie na zlecenie skarżącej lub "[...]", lecz na zlecenie "[...]". Spółka ta w decyzji dot. "[...]"została wskazana jako podejrzana o unikanie płacenia podatku VAT w łańcuchu spółek polskich i czeskich, na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej.

Natomiast w kwestii transportu cynku organ podważył 3 faktury wystawione przez J. W. i jedną fakturę wystawioną przez E. S. Firma "[...]" otrzymała zapłatę przelewem od "[...]", lecz nie miała wiedzy, kto był właścicielem towaru, a ponadto w dwóch przypadkach transport zleciła "[...]""[...]"nie złożyła wyjaśnień.

Oceniając wyżej wymieniony materiał dowodowy DIAS uznał, że firma A. P. w kontrolowanym okresie nie posiadała towaru, tj. oleju rzepakowego i cynku, wykazanego w zakwestionowanych fakturach zakupu. Według organu strona uczestniczyła w procederze "oszustwa podatkowego" jako jedno z ogniw rzekomych dostaw oleju rzepakowego i cynku. Dlatego sporne faktury zakupu oraz faktury WDT, wystawione na sprzedaż tych towarów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowane transakcje, przeprowadzone w ramach łańcuchów dostaw, w których uczestniczyła strona, a także związane z tymi transakcjami usługi transportu - nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu i ze skutkiem obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Podkreślono w decyzji, że firma A.P. była elementem łańcucha obejmującego szereg podmiotów krajowych oraz podmiotu zagranicznego, określanego mianem tzw. karuzeli podatkowej.

Wskazując na orzecznictwo TS UE, w szczególności zaś na wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd. Country Wide Property Investments Ltd v. Comrnissioners of Customs & Excise, organ zauważył, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy obejmować nimi transakcje, które nie są przeprowadzone w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę.

Mając powyższe na względzie, organ uznał, że kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji tzw. karuzeli podatkowej, w której strona uczestniczyła w świadomy sposób. Dlatego zaistniały okoliczności do zastosowania przepisu art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W kwestii ustalenia świadomości strony co do udziału w procederze wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług, DIAS podzielił stanowisko zajęte przez NUCS, który stwierdził, że strona nie dołożyła należytej staranności w odniesieniu do swoich kontaktów handlowych w zakresie zakwestionowanego obrotu. Wskazano, że osoby działające w imieniu kontrolowanego podmiotu co najmniej świadomie akceptowały ryzyko dokonywania transakcji handlowych w podejrzanych okolicznościach, co jest równoznaczne z czynnym udziałem w przestępczym łańcuchu dostaw. Zdaniem organu, powołanie przez stronę pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalniało strony z odpowiedzialności za jego poczynania.

Decyzja DIAS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze zażądano uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art.121 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "Op") poprzez działanie organu podatkowego sprzecznie z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych,

- art.122 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art.123 §1 Op poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w sprawie i oparcie rozstrzygnięcia o dowody zebrane głównie przez inne organy, przy których gromadzeniu strona nie uczestniczyła,

- art.210 §1 pkt 6 Op poprzez brak w decyzjach organów obu instancji faktycznego uzasadnienia pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art.187 §1 Op poprzez niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia w głównej mierze na dowodach zebranych w innych postępowaniach (podatkowych i karnych),

- art.127 w zw. z art.124 i art.122 Op poprzez nierozpatrzenie sprawy w drugiej instancji i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu organ drugiej instancji,

- art.188 Op poprzez zignorowanie żądania pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania strony,

- art.191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności przy ocenie należytej staranności A. P.,

- art.122 Op poprzez brak dokonania oceny zachowania należytej starannością przez pełnomocnika strony- G. T.,

- art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie, bez potwierdzenia w zebranym materiałem dowodowym oraz poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu różnicy podatku.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie do obrotu olejem rzepakowym i cynkiem wraz z ustaleniami dotyczącymi poszczególnych ogniw tego obrotu. Podkreślono, że organ odwoławczy w niedopuszczalny sposób zrezygnował z własnej oceny w ww. zakresie, odsyłając do oceny dokonanej przez NUCS. Zatem nie rozpatrzył samodzielnie materiału dowodowego, naruszając zasadę dwuinstancyjności.

Zdaniem skarżącej, decyzja DIAS koncentruje się głównie na teoretycznych rozważaniach odnośnie do "karuzel podatkowych", zaś minimalizowana jest zasadnicza kwestia, jaką jest działalność skarżącej.

Zaskarżona decyzja narusza zasadę bezpośredniości, gdyż istotną część dowodów stanowią dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych lub karnych (zeznania i oświadczenia wielu świadków). Skarżąca nie brała udziału w gromadzeniu tych dowodów, co w szczególności dotyczy przesłuchań świadków, zatem nie mogła się wypowiedzieć w sprawie tych dowodów w czasie ich gromadzenia. W niektórych przypadkach skorzystano z dowodów pozyskanych w postępowaniu przygotowawczym, które nie doprowadziło do złożenia aktu oskarżenia i do wydania wyroku.

Skarżąca wyjaśniła, że udzieliła G. T. pełnomocnictwa do zawierania umów i reprezentowania w ramach działalności gospodarczej, kierując się przy tym względami rodzinnymi, gdyż G. T. był narzeczonym jej córki i mieszkał przez dwa lata w domu skarżącej. Był zatem traktowany jak członek rodziny, co organ powinien uwzględnić na korzyść skarżącej podczas oceny należytej staranności. Bowiem taką osobę traktuje się inaczej niż osobę obcą, nie nadzorując jej tak, jak zwykłego pracownika. Ponadto organ nie wziął pod uwagę, że przed podjęciem działalności skarżąca nie pracowała zarobkowo i wychowywała dzieci, wspierając małżonka w prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Nie można zatem w stosunku do skarżącej mieć oczekiwań w zakresie wiedzy i doświadczenia na takim poziomie, jak chce tego organ.

Zdaniem skarżącej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie przez Spółkę A oraz B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Obiektywna analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnych wniosków i tym samym organ bezpodstawnie stwierdza naruszenie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Ponadto organ nie ustalił w sposób przekonujący, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć o uczestnictwie w mechaniźmie "karuzeli podatkowej". Organ powinien wziąć pod uwagę, że skarżąca jako podatnik, nie jest uprawniona do żądania od organu podatkowego informacji o wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych swoich kontrahentów, nie ma również wglądu w dokumentację źródłową dostawcy. Ważne jest, że skarżąca poznała osobiście przedstawicieli swoich dostawców tj. I. P. z Spółki A oraz K. G. z Spółki B. Ustalono, że osoby te wizytowały siedzibę przedsiębiorstwa A. P. w "[...]". Osobiste spotkania dla osoby o predyspozycjach i cechach skarżącej mogły dowodzić rzetelności jej kontrahentów, którzy byli czynnymi podatnikami VAT. Organ nie dokonał także badania dobrej wiary po stronie G. T., który jest odpowiedzialny za zakwestionowane transakcje.

W skardze wskazano także na błędy proceduralne popełnione w trakcie postępowania, takie, jak m. in. niewskazanie podstawy prawnej w protokole przesłuchania świadka z dnia "[...]" G. T. oraz strony w dniu "[...]". Nie podano też, w związku z jakim postępowaniem kontrolnym świadek miał złożyć zeznania oraz z za jaki okres była przesłuchiwana strona. W protokole nie dokonano też omówienia skreśleń i poprawek. W trakcie pytania o pełnomocnictwo udzielone G. T. nie okazano go stronie. Pytania dotyczące kontrahentów strony nie zawierały pełnych danych (adresu, numeru NIP, kto reprezentował, o jakie transakcje chodzi i w jakim czasie miały mieć miejsce). W trakcie pytań o transakcje, stronie nie okazywano faktur je dokumentujących.

W toku postępowania kontrolnego z naruszeniem tajemnicy skarbowej skierowano do strony pismo NUCS "[...]" z dnia "[...]". W piśmie tym zawarto informację dotyczącą postępowania wobec "[...]", wszczętego w dniu "[...]" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do marca 2015 r.

Ponadto w protokole badania ksiąg z dnia "[...]", sporządzonym na podstawie art.193 §6 Op, stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych "[...]" (str. 24 protokołu), a nie A. P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". Zdaniem skarżącej, powyższe świadczy o nieważności protokołu badania ksiąg, z uwagi na uwzględnienie w nim ustaleń dotyczących innego podmiotu niż skarżąca. Nie można ocenić, jaka część ustaleń protokołu dotyczyła skarżącej, a jaka podmiotu, o którym zgodnie z tajemnicą skarbową, skarżąca nie miała prawa wiedzieć.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Przyznał, że istotnie, w piśmie z dnia "[...]"i w protokole badania ksiąg z "[...]" dokonano błędów pisarskich, podobnie jak w przesłuchaniach świadka oraz strony, ale są to nieistotne uchybienia, które nie mają wpływu na poprawność ustaleń faktycznych oraz podjętego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że czynności zakwestionowane przez organ wykonywane były nie przez skarżącą, lecz przez inną osobę. Zatem w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, czy skutki działania pełnomocnika obciążają skarżącą.

W ocenie Sądu dopuszczalne jest powierzenie innej sobie, w szerokim zakresie, działań polegających na prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednak należy mieć na względzie, że czynności podejmowane przez pełnomocnika są czynnościami przypisanymi mocodawcy. Zatem, te czynności, których dokonał G. T. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu w dniu "[...]" przez skarżącą (K-27, akta odwoławcze) są traktowane jako działania dokonane przez skarżącą. Dlatego niemożliwe byłoby uznanie, że to nie skarżąca, lecz inna osoba dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego i cynku oraz zlecała transport tych towarów.

Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej decyzji, w której przyjęto, że skarżąca była uczestnikiem "karuzel podatkowych" i brała udział w łańcuchach fikcyjnych dostaw oleju i cynku, mających na celu wyłudzenie podatku VAT oraz w której przyjęto, że skarżąca miała świadomość tego, że uczestniczy w nielegalnym procederze, Sąd uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za prawidłowe.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał do uznania, że zarówno obrót olejem rzepakowym jak i cynkiem, był w istocie obrotem fikcyjnym. W ocenie Sądu, bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2017, poz.201 ze zm.) wykorzystał organ jako dowody, dokumenty i materiały zebrane w innych postępowaniach. Bowiem zgodnie z art.122 Op na organie podatkowym spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art.180 §1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art.181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W świetle przytoczonych przepisów dopuszczalne było wykorzystanie przez NUCS decyzji wydanych wobec innych uczestników łańcuchów dostaw oleju i cynku ("[...]"), a także protokołów kontroli bądź czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec innych podmiotów (np. Spółkę A, B) bądź dokumentów uzyskanych przez organy podatkowe w innych postępowaniach podatkowych (np. faktury, listy przewozowe, CMR), jak również w postępowaniach karnych. Prawdą jest, co podnosi skarżąca, że wykorzystanie decyzji bądź dowodów pochodzących od innych organów podatkowych lub karnych sprawiło, że skarżąca nie była obecna przy ich powstawaniu. Niemniej jednak, prawa procesowe skarżącej, wynikające przede wszystkim z art.123 Op, określającego zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, zostały zachowane. Z art.123 Op wynika, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dla zachowania powyższej zasady w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony wymagane jest zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie organ z obowiązków tych wywiązał się, informując stronę, na podstawie art.200 Op o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (K-1687, T. VIII oraz K-35, akta odwoławcze). Zatem, pomimo niewzięcia udziału w gromadzeniu dowodów, strona miała możliwość zapoznania się z nimi, i mogła, przed wydaniem decyzji odnieść się do nich, a w razie uznania, że nie są wystarczające, mogła zażądać przeprowadzenia kontrdowodów lub powtórzenia tych, które zostały jej zdaniem przeprowadzone błędnie lub nie wyczerpywały tezy dowodowej. Bowiem zgodnie z art.188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W aktach sprawy nie ma jednak żadnych wniosków dowodowych strony skarżącej, w tym, wbrew zarzutom skargi, nie był składany wniosek o ponowne przesłuchanie strony.

Zatem bez naruszenia wskazanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe skorzystały z decyzji oraz dowodów zgromadzonych w postępowaniach podatkowych przez inne organy podatkowe oraz w postępowaniach karnych.

W ocenie Sądu, zebrany został taki materiał dowodowy, który pozwalał organom na mieszczące się w granicach wyznaczonych przez art.187 §1 oraz art.191 Op, wnioskowanie o zaistnieniu dwóch mechanizmów karuzelowych, w obrocie olejem rzepakowym oraz w obrocie cynkiem.

W szczególności, na taką ocenę pozwalają dowody w postaci decyzji wydanych przez inne organy podatkowe wobec "[...]", potwierdzających, podobnie jak informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, obecność w obrocie "znikających podatników" oraz "krążenie" towaru między Polską i Czechami, a także protokoły z czynności sprawdzających u innych podmiotów, w tym dokonujących zbycia towarów na rzecz skarżącej, a także pisemne wyjaśnienia składane na żądanie organów przez inne podmioty, głównie przez firmy transportowe.

Z decyzji wydanej wobec "[...]" wynika, że pracownik tej firmy D. Ś. wypełniała CMR-y i opatrywała je pieczęciami różnych firm, potwierdzając rozładunek w Czechach, chociaż naprawdę działo się to w Polsce, w "[...]".

Za istotną dla stwierdzenia obrotu "karuzelowego" okoliczność należy uznać brak fizycznego kontaktu skarżącej z nabywanym i sprzedawanym towarem, który od zbywcy był przekazywany w tym samym dniu i w tej samej ilości do nabywcy w Czechach, przy czym w tym samym dniu i w tych samych ilościach wracał do Polski, sprzedany przez czeskie firmy.

Ważnym ustaleniem organów jest także, zdaniem Sądu, spostrzeżenie dotyczące nieangażowania przez skarżącą własnych środków finansowych do transakcji nabycia towarów, gdyż zapłata następowała dopiero po otrzymaniu od czeskich spółek należności ze sprzedaży, przy czym daty i ilość zakupu są takie same, jak daty i ilość sprzedaży. Organy ustaliły także, że nie były prowadzone żadne negocjacje handlowe, skarżąca nie składała zapytań ani reklamacji. Nie były także zawierane umowy na zakup oleju lub cynku i na ich sprzedaż, przy dużej wartości transakcji zakupu (olej rzepakowy na łącznie netto 1.475.337 zł netto, cynk na łącznie netto 701.457 zł).

W kwestii transportu oleju oraz cynku zaakceptować należy ustalenia organu, oparte na wyjaśnieniach firm transportowych, nie potwierdzające zlecenia usług przez skarżącą, pomimo wpisania jej do CMR, gdyż ustalenia te mają oparcie w innych dowodach, w tym w informacjach uzyskanych od firm transportowych i są zbieżne z ustaleniami dotyczącymi np. dopasowywania treści listów przewozowych do wystawionych faktur.

Z zeznań złożonych przez G. T. wynika, że skarżąca nie posiadała zaplecza technicznego do przyjmowania i przechowywania towaru. Świadek ten zeznał również, że nabywając oleju bądź cynk, nie interesował się pochodzeniem nabywanych towarów. Znał podmioty, od których nabywał towar, zatem być może dlatego nie dokonywał ich weryfikacji, czyli nie sprawdzał, czy działają w legalny sposób, czy rozliczają podatki, skąd kupują towar. W tych okolicznościach, podnoszona w skardze osobista znajomość skarżącej z prezesami Spółki A i B, nie mogła zmienić stanowiska organu co do braku weryfikacji kontrahentów.

Powyższe ustalenia faktyczne uzasadniają stanowisko organu, który uznał, że skarżąca ani nie nabywała oleju i cynku, ani nie ich sprzedawała. Zaś przedstawiony przez organy schemat obrotu ww. towarami, potwierdzony zebranymi dowodami, wskazuje na wystąpienie dwóch łańcuchów fikcyjnych dostaw towarów, w których uczestniczyła skarżąca.

Opisany sposób działania skarżącej (jej pełnomocnika) w zasadzie wyklucza uznanie należytej staranności w doborze kontrahentów, a tym samym wyklucza uznanie, iż skarżąca, uczestnicząc w opisanym obrocie olejem oraz cynkiem, działała w dobrej wierze. Treść przesłuchania G. T. przeczy zarzutom skargi co do braku ustaleń odnoszących się do badania dobrej wiary i należytej staranności wobec tej osoby, zawierającej w imieniu skarżącej zakwestionowane transakcje. Bowiem zeznanie G. T. wskazuje, że pełnomocnik strony nie interesował się pochodzeniem towaru i nie weryfikował sprzedawców, tj. nie sprawdzał ich rejestracji. W decyzji DIAS nie przedstawiono szczegółowego uzasadnienia w tym zakresie, lecz stwierdzono, iż organ odwoławczy podziela stanowisko NUCS. W ocenie Sądu, DIAS powinien przedstawić w swojej decyzji uzasadnienie w tym zakresie, gdyż wymaga tego art.210 §4 Op, lecz ten błąd proceduralny, jako pozostający bez wpływu na treść rozstrzygnięcia i nie stanowiący naruszenia zasady dwuinstancyjności zawartej w art.127 Op, nie może być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Na str.55-56 decyzji NUCS wskazano, że zakwestionowany obrót olejem rzepakowym i cynkiem miał fikcyjny charakter, jedynym celem wyfakturowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej przez uczestników tego obrotu, a rzekomi dostawcy nigdy nie rozporządzali towarem jak właściciel. Według NUCS dowiedziono pozorności ww. transakcji, zaś skarżąca była fikcyjnym pośrednikiem, mającym za zadanie uwiarygodnić i przedłużyć łańcuch dostaw w celu utrudnienia wykrycia procederu, co oznacza, że skarżąca (jej pełnomocnik) wiedziała lub widzieć powinna, że objęte decyzją transakcje wiążą się z dokonaniem oszustwa podatkowego. Dlatego NUCS uznał, że zakwestionowane czynności, jako pozorne, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy VAT. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji, a szczególnie z decyzji NUCS wynika, że nie stwierdzono rzeczywistego obrotu towarami, gdyż były tylko wystawiane faktury dokumentujące zakup i sprzedaż. W przypadku stwierdzenia fikcyjnego obrotu, bez towaru, na organie podatkowym nie ciąży obowiązek badania należytej staranności podatnika i działania w dobrej wierze w relacjach z kontrahentami. Zgodnie z art.88 ust.3a pkt4 lit.a ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU 2011 r. Nr 177, poz.154 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w r. 2014 - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem prawo do odliczenia dotyczy tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby olej rzepakowy bądź cynk były przedmiotem rzeczywistego obrotu, wobec czego zaistniały przesłanki do zastosowania art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Z orzecznictwa TS UE wynika, że tylko w wyjątkowych przypadkach możliwe jest odliczenie VAT naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. jest to możliwe tylko wówczas, gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie wiedział lub mógł nie wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jednak warunkiem przyznania prawa do odliczenia pomimo stwierdzenia występowania tzw. "pustych" faktur jest istnienie towaru wskazanego na fakturach. Jeżeli zaś nie stwierdzono istnienia towaru, to organ podatkowy nie ma obowiązku badania zachowania należytej staranności przez podatnika. Przypomnieć należy, że badanie tzw. dobrej wiary ma swoje źródło w orzecznictwie TS UE (np. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11) i służy ochronie uczciwego podatnika, nieświadomie uczestniczącego w procederze oszustwa podatkowego. Gdyby bowiem okazało się, że podatnik nie wiedział lub choćby tylko mógł nie wiedzieć iż w ramach badanej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, wchodząca w skład łańcucha dostaw, zrealizowana została z naruszeniem przepisów VAT, to takiemu podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia. W rozpatrywanej sprawie ustalono w prawidłowy sposób, że skarżąca, a dokładniej jej pełnomocnik G. T., przeprowadzał w jej imieniu transakcje bez należytej staranności, bowiem w chwili dokonywania transakcji miał świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT.

Sąd przyznaje rację pełnomocnikowi skarżącej co do uchybień proceduralnych opisanych w skardze, tj. co do błędnego wskazania na str.24 protokołu badania ksiąg z dnia "[...]" (K-1447, T. VI) firmy "[...]" zamiast firmy skarżącej. Jednak zważyć należy, iż protokół badania ksiąg niewątpliwie dotyczy skarżącej A. P., a nie "[...]", co wynika ze strony pierwszej protokołu, gdzie skarżącą wskazano jako podmiot kontrolowany, a także wynika to z treści protokołu. Sąd nie podziela zatem stanowiska skarżącej, iż powyższa wadliwość protokołu uniemożliwia ocenę, jaka część ustaleń protokołu dotyczyła skarżącej, a jaka innego podmiotu, o którym skarżąca nie powinna wiedzieć.

Słuszne są także inne uwagi pełnomocnika przedstawione w skardze, dotyczące protokołów przesłuchań oraz pisma organu pierwszej instancji z dnia "[...]". Sąd stwierdza, że błędy takie nie powinny mieć miejsca, lecz jeżeli zostały popełnione, to, poza tym, że wskazują na brak profesjonalizmu osoby sporządzającej wadliwy dokument, nie mają jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dlatego, zgadzając się z pełnomocnikiem skarżącej co do wystąpienia ww. wyżej wymienionych uchybień proceduralnych o charakterze technicznym, Sąd nie uchylił na ich podstawie zaskarżonej decyzji, bowiem wyżej przedstawione wady postępowania nie miały wpływu na treść decyzji podjętej przez organ.

W skardze postawiono także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie, przy niedowiedzeniu zebranym materiałem dowodowym oraz poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku.

Sąd nie stwierdził naruszenia tego przepisu przez organ. Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art.88 ust.3a pkt4 lit.a tej ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia dotyczy tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Na bazie zgromadzonego materiału dowodowego słusznie uznał organ, że wystawcy faktur nie wykonali czynności skazanych na fakturach, wobec czego zaistniały przesłanki do zastosowania art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Zebrane dowody wskazują bowiem jednoznacznie, że skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego i cynku. Wyżej przywołane przepisy ustawy VAT pozwalają na odliczenie podatku naliczonego tylko w oparciu o prawidłową przedmiotowo i podmiotowo fakturę (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r. I FSK 1937/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego zaistniały przesłanki do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego i cynku oraz z faktur dokumentujących usługi transportowe oraz do uznania, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (WDT) w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 5 ustawy VAT, tj. wyfakturowane przez skarżącą dostawy na rzecz czeskich spółek nie były czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i w konsekwencji skarżąca nie miała podstaw do zastosowania stawki VAT 0%.

W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w stopniu, który uzasadniałby uchylenie decyzji, a ponadto nie stwierdził Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tej sytuacji, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2018 poz. 1302) oddalono skargę.