Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1056/15 w sprawie ze skargi G. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2015 r. nr IBPBI/1/4511-263/15/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. I SA/Gl 1056/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 maja 2015 r., nr IBPBI/1/4511-263/15/BK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że G. S. (dalej jako: "Skarżąca") wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym według stawki 19% dochodów uzyskiwanych przez nią z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że jest specjalistą chorób dziecięcych zatrudnioną na podstawie stosunku pracy na stanowisku starszego asystenta na oddziale niemowlęcym szpitala klinicznego. Do jej obowiązków należy: staranne prowadzenie dokumentacji medycznej pacjentów powierzonych jej opiece; prowadzenie badań fizykalnych; planowanie leczenia i diagnostyki pacjentów; uczestniczenie w obchodach oddziału niemowlęcego; udział w naradach lekarskich i zebraniach naukowych; zapisywanie leków w receptariuszach i przedstawianie ich do podpisu kierownikowi kliniki; udzielanie informacji o stanie zdrowia pacjentów; wykonywanie zabiegów koniecznych w leczeniu i diagnostyce; przestrzeganie zasad etyczno-deontologicznych i sanitarno-epidemiologicznych. Oprócz tego, Skarżąca prowadzi prywatną praktykę lekarską. W jej ramach uzyskuje przychody z tytułu: udzielania porad medycznych w gabinecie pediatrycznym, dyżurów w punkcie całodobowej opieki zdrowotnej, pracy w poradni podstawowej opieki zdrowotnej oraz dyżurów kontraktowych w tym samym szpitalu, w którym jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Zajmuje się przyjmowaniem na różne odcinki kliniki pediatrii pacjentów skierowanych w trybie nagłym, zakładaniem dla nich historii choroby, zlecaniem badań laboratoryjnych i leczeniem w zależności od wyników badania fizykalnego. Pod nieobecność etatowego okulisty wykonuje także badania dna oka (posiada specjalizację z okulistyki). Pod opieką Skarżącej są pacjenci wszystkich odcinków kliniki, jest ona zobowiązana do interwencji w razie nagłego pogorszenia stanu ich zdrowia.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem, czy prowadzona przez nią działalność gospodarcza, obejmująca m.in. usługi świadczenia dyżurów lekarskich kontraktowych może być opodatkowana podatkiem liniowym według stawki 19% na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

Zdaniem Skarżącej taka możliwość jej przysługuje, bowiem z art. 9a ust. 1-3 u.p.d.o.f. wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem liniowym przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy, jeżeli usługi te różnią się od tych, które są wykonywane w ramach stosunku pracy, a taka sytuacja zachodzi w jej przypadku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Skarżącej. Organ wskazał, że w świetle art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi, obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania podatkiem liniowym. Organ podkreślił, że istotne jest faktyczne wykonywanie tożsamych czynności, a nie ich nazewnictwo. Organ wskazał na oświadczenie Skarżącej, z którego wywiódł, że stosunek pracy nie obejmuje tylko niektórych czynności wykonywanych w ramach dyżurów kontraktowych.

W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 9a ust. 3 u.p.d.of., poprzez uznanie, że wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności jakiejkolwiek usługi, obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania podatkiem liniowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozumieniu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. czynności, które pokrywają się tylko w części, nie można uznać za tożsame. Specyfika zawodu lekarza zawsze będzie związana z powielaniem pewnych czynności. Samo wykonywanie tych czynności przez lekarza, zarówno w roli pracownika, jak i w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej, na rzecz tego samego szpitala, nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wyłączającej opodatkowanie podatkiem liniowym. Leczenie szpitalne i dyżury kontraktowe, mimo podobieństw procedur, działań i środków leczniczych zawierających się w czynności "leczenia" nie są tożsame. Zakres tych czynności określa treść stosunku pracy.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Minister Finansów. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pominięcie - wbrew opisowi stanu faktycznego przedstawionego przez samą Skarżącą - stwierdzenia, że zawarty przez Skarżącą ze szpitalem stosunek pracy nie obejmuje niektórych czynności wykonywanych w ramach dyżurów kontraktowych, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że czynności wykonywane przez Skarżącą zatrudnioną na stanowisku starszego asystenta oddziału niemowlęcego oraz usługi świadczone przez nią w ramach działalności polegającej na sprawowaniu dyżurów lekarskich w tym samym szpitalu nie są tożsame;

art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, którego konsekwencją była jego wewnętrzna sprzeczność polegająca z jednej strony na odwołaniu się przez Sąd do brzmienia art. 14b § 1 o.p., tj. do wskazania, że postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, a z drugiej uznaniu przez Sąd w oparciu o przepisy aktów prawnych niebędących przepisami prawa podatkowego, że organ błędnie zinterpretował przepisy prawa materialnego, w tak przedstawionym stanie faktycznym, bo czynności, które pokrywają się tylko w części nie będą tożsame;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niejasną ocenę prawną oraz niespójność i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia w zakresie zdefiniowania pojęcia "odpowiadających czynnościom" na gruncie przedmiotu sporu.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie:

art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom" odwołuje się do takich samych (tożsamych) czynności, co w konsekwencji doprowadziło do konstatacji, że wymienione we wniosku czynności Skarżącej zatrudnionej na stanowisku starszego asystenta oddziału niemowlęcego oraz usługi świadczone przez nią w ramach działalności polegającej sprawowaniu dyżurów lekarskich w tym samym szpitalu, nie mieszczą się w pojęciu "odpowiadających czynnościom" zawartym w przepisie art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w ocenie organu nie jest wymaganym, aby wszystkie wykonywane w ramach aktywności zawodowej Skarżącej czynności były tożsame, wystarczy, że są podobne;

art. 9a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że nie zaistniały okoliczności wskazane w dyspozycji przepisu art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. czynności wykonywane przez Skarżącą na rzecz szpitala nie mieszczą się w pojęciu "odpowiadających czynnościom", a w rezultacie Sąd uznał, że Skarżącej przysługuje prawo do opodatkowania dochodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 o.p. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach przedstawił stan faktyczny sprawy, w tym jego opis przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W tym zakresie Sąd szczegółowo opisał zakres prac wykonywanych przez Skarżącą w ramach stosunku pracy i w ramach własnej działalności gospodarczej. Pominięcie w tej części uzasadnienia wyroku stwierdzenia ocennego, że "stosunek pracy nie obejmuje niektórych czynności w ramach dyżurów kontraktowych", nie ma wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Stwierdzenie to jest bowiem elementem oceny stanu faktycznego, którą Sąd zawarł w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzając, że cyt. "Leczenie szpitalne i dyżury kontraktowe polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych mimo, że często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych zawierających się w czynności "leczenia" – nie są tożsame" (s. 14). Nieprzekonujące jest więc twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że powyższe doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego wniosku, że czynności wykonywane przez Skarżącą zatrudnioną na stanowisku starszego asystenta oddziału niemowlęcego oraz usługi świadczone przez nią w ramach działalności polegającej na sprawowaniu dyżurów lekarskich w tym samym szpitalu nie są tożsame. Przeciwnie, Sąd pierwszej instancji, porównując zakres wykonywanej przez Skarżącą pracy w ramach stosunku pracy i w ramach własnej działalności gospodarczej, doszedł do tego samego wniosku, a mianowicie że nie jest on tożsamy.

Niezasadny jest też postawiony samodzielnie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym zakresie należy wskazać, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w przypadku, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39). Żadna z tych okoliczności nie zaistniała w tej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajdują się wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił zwięźle stan sprawy, wskazał zarzuty podniesione przez stronę skarżącą oraz stanowisko organu interpretacyjnego, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Niezrozumiały jest przy tym zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia. Skarżący kasacyjnie wskazuje, że Sąd odwołał się do wymogu prowadzenia postępowania interpretacyjnego w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a następnie zarzuca Sądowi błędną interpretację przepisów prawa materialnego, tym samym miesza ze sobą zarzuty naruszeń formalnych z materialnymi. Podobnie niezrozumiały jest zarzut dotyczący niejasnej oceny prawnej oraz niespójności i wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia w zakresie zdefiniowania pojęcia "odpowiadających czynnościom". Zarzut ten w istocie dotyczy wykładni prawa materialnego, a nie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc zaś do oceny zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., a w szczególności rozumienia użytego w tym przepisie sformułowania "odpowiadające czynnościom", należy zauważyć, że zagadnienie to było już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 516/09, NSA stwierdził, że wobec braku definicji legalnej zwrotu "odpowiadających czynnościom" należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Wynika z niej, że: "odpowiadający" jest przymiotnikiem odczasownikowym od czasownika "odpowiadać". "Odpowiadać" w języku polskim oznacza m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550). Dlatego użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. zwrot "odpowiadający czynnościom" należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni popiera to stanowisko. Powołany wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r. ukierunkował linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tego typu sprawach (zob. D. Laszczyk, Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] D. Laszczyk, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LexisNexis, 2014). Podobnie bowiem wypowiedziały się składy orzekające NSA w wyrokach: z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2163/09; z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 1069/13; z dnia 10 listopada 2015 r., II FSK 1915/13. Podkreślić przy tym należy, że w wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2163/09, stwierdził, że nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części. Stanowisko to podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, tj. rozumienie "czynności odpowiadających" jako "czynności tożsamych". Sąd słusznie uznał, że brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez Skarżącą, ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni. Sam organ interpretacyjny stwierdził, że zakres czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest szerszy, niż zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę. Z uwagi na to czynności tych nie można uznać za tożsame, tj. odpowiadające sobie. Istotne jest, że dla uznania czynności jako "odpowiadających" wymagane jest porównanie poszczególnych czynności w szerokim kontekście, tj. nie tylko działań sensu stricto, ale także ich ogólnego charakteru i zakresu. Choć praca Skarżącej, jako lekarza zatrudnionego na umowę o pracę jak i w ramach prywatnej praktyki lekarskiej, będzie w pewien sposób zbieżna, co niejako wynika z samej specyfiki tego zawodu, to jednak wskazane przez Skarżącą różnice wykonywanych czynności słusznie zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za istotne z punktu widzenia braku ich tożsamości.

W konsekwencji niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 9a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżącej przysługuje prawo do opodatkowania dochodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a.