II FSK 1441/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-09-04	
Data wpływu	2021-12-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Kot /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 631/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 14k § 1, art. 78 § 3, art. 77 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (delegowany) Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 631/21 w sprawie ze skargi U. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 maja 2021 r. nr 3201-IOD2.4102.12.2021.6; 3201-IOD2.4102.20.2021 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 631/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę U. B. (dalej jako "skarżący") i uchylił (m.in.) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 21 maja 2021 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie powyższego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego (1-2) oraz przepisów postępowania (3-4) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz.1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez ich błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisów, jako następstwo odejścia od uzyskanego przez WSA wyniku wykładni literalnej, na rzecz rozszerzającej "wykładni przez analogię", w konsekwencji uznania, iż " ... brak (...) wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 Op, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również

w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny "interpretacji indywidualnej", do której wnioskodawca w pełni się zastosował, uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach prawa (...) możliwą do usunięcia w drodze per analogiom legis",

co nastąpiło pomimo, iż treść korzystającego z domniemania konstytucyjności przepisu art. 78 § 3 Op zawiera wyczerpujące, a zatem nie jedynie przykładowe, wyliczenie sytuacji prawnych (zdarzeń) uprawniających do naliczenia oprocentowania, wobec czego, uzasadnionym jest stwierdzenie, iż przyjęty przez ustawodawcę sposób sformułowania przedmiotowego przepisu (przy uwzględnieniu istoty interpretacji indywidualnej) wyklucza możliwość uznania w drodze analogii extra legem, że obejmuje on zakresem swego zastosowania, również sporne oprocentowanie nadpłaty, której zwrotu dokonano w związku z uchyleniem przez sąd administracyjny wydanej na rzecz podatnika interpretacji indywidualnej;

2) art. 14k § 1 w zw. z § 3 Op poprzez błędną wykładnię, a w jej następstwie nieuzasadnione zastosowanie, będące wynikiem nieprawidłowego przyjęcia, iż "ujęty

w (...) (art. 14k § 1 Op – "stw. wł.") zwrot "nie może szkodzić wnioskodawcy", (...) należało rozumieć (...) przez zastosowanie instytucji oprocentowania niespornej nadpłaty jako formy rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie (dysponowanie) pieniędzy podatnika", a w konsekwencji "w celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, przewidzianej przez ustawodawcę w art. 14k § 1 Op, lukę (...) (występującą w art.78 § 3 pkt 1 Op – "stw. wł.") należy (...) uznać za możliwą

do usunięcia w drodze per analogiom legis", pomimo, iż w ramach ustanowionej w tej mierze zasady, nie zostało przyznane podatnikowi prawo do oprocentowania nadpłaty w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji, która następnie została uchylona;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a Op poprzez uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji, w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, iż w sprawie doszło do naruszenia wymienionych przepisów, gdyż "...istniejące wątpliwości, lecz nie dające się usunąć, co do zakresu obowiązywania ochrony prawnej podatnika, czyli tzw. zasady nieszkodzenia podatnikowi, o jakiej mowa w art. 14k § 1 Op, wobec zastosowania się skarżącego do interpretacji indywidualnej ocenionej przez organ podatkowy jako niezgodnej in meriti z prawem podatkowym, oprócz wykładni przez analogię, należało także rozstrzygnąć na korzyść podatnika w drodze wykładni przewidzianej art. 2a Op", co nastąpiło pomimo, iż w spornej sprawie, nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego,

a przy tym jak to wykazano - w zaskarżonym wyroku doszło do błędnej, rozszerzającej "wykładni przez analogię" przepisów Op, tj. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3, a także art. 14k § 1 i § 3 Op;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art.77 § 1 pkt 1 i pkt 3,

a także art. 14k § 1 i § 3 Op poprzez uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji

na skutek uznania, że m.in. "...w zakresie (...) prawa do (...) oprocentowania nadpłaty", "... zarzuty skargi są w pełni uzasadnione...", w sytuacji, gdy podniesione przez WSA naruszenie wymienionych przepisów prawa nie miało miejsca.

2.2. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i odstąpił od możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że istota sporu ma charakter materialnoprawny i sprowadza się do oceny stanowiska DIAS, który przyjął, że zasada nieszkodzenia wyrażona w art. 14k § 1 Op nie ma wpływu na wykładnię art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 Op. W rozpoznawanej sprawie skarżący zastosował się bowiem do interpretacji indywidualnej, która w toku kontroli sądowoadministracyjnej została uznana za niezgodną z prawem. W efekcie skarżący zapłacił podatek dochodowy pomimo tego, że nie było ku temu podstaw prawnych – w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r. (II FSK 734/18). Dodać należy, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów wynikowych i mają wtórny charakter w stosunku do jej zarzutów materialnoprawnych. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do tych zarzutów, które stanowią istotę sporu w niniejszej sprawie. Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonywał już wykładni wskazanych wyżej przepisów w sposób korzystny dla podatników, zasadnie eksponując wnioski płynące z realizacji zasady nieszkodzenia, o której mowa w art. 14k § 1 Op, przy dokonywaniu wykładni art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 Op (zob. np. wyroki NSA z: 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16; 5 października 2021 r., II FSK 408/19 i II FSK 409/19; 1 czerwca 2022 r., II FSK 2683/19; 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2587/20; 5 marca 2024 r., II FSK 1473/23; 5 czerwca 2024 r., II FSK 1135/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie wykorzysta zatem zasadnicze elementy argumentacji przedstawionej w ww. orzeczeniach przy uzasadnianiu rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14k § 1 Op zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skutkiem wadliwej interpretacji indywidualnej jest m.in. obowiązek odstąpienia przez organ podatkowy

od naliczania odsetek za zwłokę, o czym stanowi art. 14k § 3 Op. Natomiast brzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 Op wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Wykładnia językowa tych przepisów nie wskazuje wprost na obowiązek oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, wyeliminowanej z obrotu prawnego przez sąd administracyjny z powodu naruszenia prawa. Niemniej jednak

art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 Op przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Podkreślenia wymaga okoliczność, że dokonując zapłaty podatku (nienależnego, jak się później okazało) skarżący działał w zaufaniu do organu wydającego interpretację. Poniósł przy tym ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Skoro zatem został pozbawiony – bez stosownej podstawy prawnej – możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi (poniósł z tego tytułu szkodę ekonomiczną), to na tą okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie zatem powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1

w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 Op, Skarb Państwa dysponował bowiem

w sposób nieuprawniony środkami finansowymi podatnika. Przewidziane w art. 14k Op (i nast.) gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji w zestawieniu z ryzykiem wystąpienia negatywnych skutków w przypadku niezastosowania się do niej, mogą wpływać na faktyczne stosowanie się do interpretacji indywidualnej. Podatnik może zakładać na tle art. 14k § 1 Op, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym

w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić.

3.2. Brak jest przy tym racjonalnych podstaw do różnicowania podatników

w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, wyłącznie w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy też decyzja). Tym samym brak wskazania wprost w art. 78 § 3 pkt 1 Op, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu realizacji tzw. zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14k § 1 Op, lukę tą należy zatem wypełnić w drodze wykładni. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach

w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2)

i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji nieracjonalnych, zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP. Założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45). Przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy zaś przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała NSA z 4 czerwca 2001 roku, FPK 6/01) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege). Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., I FSK 481/11).

Przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia art. 78 § 3 pkt 1

w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 Op była ukierunkowana treścią art. 14k § 1 Op. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie szkodzić" należało zaś w realiach rozpoznanej sprawy rozumieć przez pryzmat wyrównania skarżącemu strat wynikających z braku możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, na skutek wydanej dla niego wadliwej interpretacji indywidualnej, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji. Dzięki temu skarżący jest traktowany porównywalnie do podatnika, który uiszczając nienależny podatek, w wykonaniu decyzji następnie uchylonej, ma zapewnione ex lege oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w swojej ocenie miał na uwadze to, że art. 14k Op obowiązuje od 1 lipca 2007 r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590). Z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, że ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k § 1 Op) nie ograniczył tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnoskarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k § 1 Op) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego. W okolicznościach tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni prawa uznał, że wyrównanie szkody – trafnie utożsamianej przez skarżącego z pozbawieniem go możliwości dysponowania przez określony czas jego środkami finansowymi – było możliwe

z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie formułując powyższe stanowisko miał nadto na uwadze zasady Ordynacji podatkowej, silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Op). Tym samym skład orzekający w sprawie niniejszej nie podziela odosobnionego poglądu przeciwnego wyrażonego w wyroku NSA z 23 stycznia 2020 r., II FSK 896/19.

Konsekwencją powyższych rozważań materialnoprawnych jest również uznanie za nieusprawiedliwione zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. Jak już wyżej wskazano, sąd pierwszej instancji uchylając niekorzystne dla skarżącego decyzje organów podatkowych obu instancji nie naruszył bowiem zarówno przepisów postępowania mających charakter wynikowy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a ppsa, jak i powiązanych z nimi przepisów art. 121 § 1 i art. 2a Op, a także art. 78 § 3 pkt 1

w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 14k § 1 i § 3 Op.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku skarżącego dotyczącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie wystąpiły przesłanki do orzekania

w tymże zakresie.