I SA/Ol 229/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-05-20	
Data wpływu	2015-04-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Renata Kantecka /sprawozdawca/
Ryszard Maliszewski /przewodniczący/
Wojciech Czajkowski	
Symbol z opisem	6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2725/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 28,; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art.14c par. 1, art. 14h, art.120, art.121 par.1, art.125, art.126, art.129, art.130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 par. 3b, art. 165a, art.168, art. 169 par.1-2, art.170, art. 171, art.122, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę	
Uzasadnienie
I SA/Ol 229/15

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 10 września 2014 r. A. Sp. z o.o. (dalej jako: "strona", "Spółka", "skarżąca") na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją wydarzenia promocyjnego - mini targów.

Skarżąca podała, że jest producentem opakowań szklanych. Specjalizuje się w produkcji wysokojakościowych opakowań ze szkła bezbarwnego oraz barwionego, a od września 2013 r., również szkła opalowego. Działając z zamiarem poszerzenia rynków zbytu oraz wypromowania nowej kategorii wyrobów - opakowań szklanych wykonanych za szkła opalowego Spółka wraz z dwoma Spółkami z Grupy mającymi siedzibę w D., zorganizowała w dniu 29 sierpnia 2014 r. wydarzenie promocyjne w postaci mini targów. Celem mini targów było zaprezentowanie każdej ze Spółek organizujących mini targi, jej produktów oraz oferty dla klientów, tj. produkcji szkła, w tym - opalowego (A. sp. z o.o.), produkcji opakowań plastikowych (B. sp. z o.o.) oraz usług zdobienia szkła i plastiku (C. sp. z o.o.).

Program mini targów obejmował: rejestrację uczestników w siedzibie A. sp. z o.o., przywitanie uczestników i prezentację Spółki, zwiedzanie Spółki,

poczęstunek, przejazd autokarami do B. i C., zwiedzanie B. i C., przejazd do hotelu i poczęstunek, kolację w restauracji, w ramach której została zorganizowana na zakończenie targów prezentacja informacji o Spółkach organizujących konferencję oraz ich produktach, a także podsumowanie targów.

Na mini targi zaproszeni zostali obecni kontrahenci Spółki oraz potencjalni nowi kontrahenci. Wśród osób zaproszonych znalazły się także osoby reprezentujące przedsiębiorców działających jako przedstawiciele handlowi na terytorium innych państw (np. Włochy, Rosja, itd.) pośredniczący w sprzedaży wyrobów A. D. w tych regionach. Dzięki przedstawieniu w trakcie targów oferty Spółki, zaplecza technicznego i sposobu produkcji szkła, zaproszeni goście mogli zapoznać się z oferowanymi towarami, ich jakością i procesem produkcji. W konsekwencji, dzięki pozyskanej wiedzy i zrozumieniu procesu produkcji, Spółka liczy z jednej strony na wzrost liczby zamówień, a z drugiej na łatwiejszą współpracę z kontrahentami.

Oprócz punktów merytorycznych programu, uczestnikom został zaoferowany nocleg oraz wyżywienie (poczęstunek w ramach prezentacji w formie szwedzkiego stołu - kawa, herbata, zimne przekąski - oraz kolacja). Decyzja organizatorów odnośnie noclegów była podyktowana tym, iż targi były całodzienne, a położenie D. uniemożliwiało swobodny dojazd i powrót, w tym publicznymi środkami komunikacji, w szczególności gościom przybywającym z zagranicy oraz z innych zakątków Polski. Oferowane przez Spółkę posiłki dla uczestników targów związane są z faktem, iż targi trwały w sposób ciągły i były zakończone wieczorną prezentacją, po której bezpośrednio serwowano wieczorny ciepły posiłek, a całości towarzyszyła oprawa muzyczna (muzyka na żywo). Spółka stwierdziła, że oferując uczestnikom targów posiłki dostosowała się do obecnych standardów spotkań (targów, szkoleń, konferencji).

W ramach organizacji mini targów poniesione zostały także wydatki na gadżety reklamowe (ulotki, banery, zaproszenia, itp.), przejazdy autokarami (m.in. transfer uczestników z/do lotniska oraz pomiędzy zakładami organizatorów mini targów), wynajem sali konferencyjnej, oprawę muzyczną.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego strona zadała pytanie: czy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki poniesione na organizację mini targów?

Zdaniem strony, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wszystkich wydatków poniesionych na organizację mini targów jako poniesionych w celu reklamy spółki, a tym samym mających związek z uzyskiwaniem przychodów.

Wydatki na reklamę nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851), dalej jako "u.p.d.o.p.", dlatego też należy uznać, iż skoro mają one związek z uzyskiwaniem przychodu, powinny być zaliczone do kosztów podatkowych. Powołując się na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. strona uznała, że nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki, napoje, posiłki, niezależnie od miejsca ich podawania.

Spółka zorganizowała mini targi, których głównym celem była promocja jej działalności oraz oferowanych przez nią produktów, a w konsekwencji zwiększenie sprzedaży, jak również poszerzenie rynku zbytu w przypadku nowego produktu. Wszystkie wydatki związane z organizacją mini targów zostały poniesione w celu reklamy Spółki oraz podjęcia lub kontynuacji rozmów handlowych albo rozpoczęcia negocjacji już zawartych umów. Wydarzenie to miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wszelkie wydatki poniesione na jego organizację były celowe i uzasadnione. Poniesione wydatki nie stanowiły celu samego w sobie, nie były przeznaczone na stworzenie jedynie pozytywnego wizerunku wnioskodawcy, ale były elementem działań marketingowych. Zaznaczyła, że powszechnie przyjętą praktyką jest zapewnianie uczestnikom targów poczęstunku lub posiłku, tym bardziej, gdy targi trwają cały dzień nieprzerwanie. Aktualne standardy przewidują, iż nawet szkolenia, finansowane ze środków publicznych, jeżeli trwają co najmniej 6 godzin, muszą oferować uczestnikom napoje i posiłek. W ocenie Spółki, brak zapewnienia posiłków uczestnikom mini targów wiązałoby się z negatywną oceną wydarzenia i samej Spółki. W opinii Spółki racjonalnym działaniem było zapewnienie uczestnikom noclegów, gdyż położenie miejscowości uniemożliwia swobodne przemieszczanie się środkami komunikacji publicznej (zakończenie targów przewidziane jest na wieczór), tym bardziej w sytuacji, gdy część uczestników przyjeżdża z zagranicy lub odległych części Polski. W sytuacji, gdyby Spółka nie oferowała dla tych uczestników noclegu, wielu z nich zmuszonych byłoby opuścić targi dużo wcześniej lub nie mogłoby przybyć na targi ze szkodą dla Spółki

W konsekwencji Spółka uznała, że poniesione przez nią wydatki na organizację mini targów powinny być w pełnej wysokości zaliczone do kosztów podatkowych. Powołała przy tym interpretację indywidualną z dnia "[...]" wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów,

w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał treść art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał przy tym, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił, m.in. - w pkt 28 tego przepisu - koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Uwzględniając wykładnię językową, poglądy reprezentowane w nauce prawa organ wskazał, że terminu "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu". "Reprezentacją ", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jest zatem "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz". Nieistotne jest przy tym, czy działania o charakterze reprezentacji są realizowane w siedzibie podmiotu, czy poza siedzibą. Zdaniem organu, wydatki na wszelkiego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, w jakim miejscu są świadczone na rzecz kontrahentów.

Organ podkreślił, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama (promocja) dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy.

Dokonując oceny określonych we wniosku wydatków organ stwierdził, że pomimo, że właściwym czynnikiem spotkania/imprezy był aspekt reklamowo-promocyjny, marketingowy to nie wszystkie koszty będą realizowały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że wydatki poniesione na tzw. oprawę muzyczną dla zaproszonych gości (także ewentualne inne atrakcje towarzyszące, niezwiązane bezpośrednio z "akcją" promocyjną i prezentacją Spółki i jej produktów) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Powyższe wydatki miały zachęcić do uczestnictwa kontrahentów w spotkaniu, jednakże nie stanowiły one elementu niezbędnego do przeprowadzenia spotkań, czyli przekazywania stosownej informacji na temat Spółki i jej oferty produktowej i usługowej. Oprawa muzyczna stanowiła dodatek do kolacji, którą podano po ostatniej prezentacji. Część artystyczna nie zawierała sama w sobie działań reklamowych i promocyjnych polegających na przekazywaniu informacji o produktach i usługach Spółki. Uwzględniając powyższe organ uznał, że koszty poniesione na kolację i występy artystyczne podczas i po kolacji - "urozmaicenie spotkania poprzez element muzyki na żywo" (tak jak każde inne podobne atrakcje towarzyszące, a niezwiązane bezpośrednio z mini targami i prezentacją produktu) stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p..

Odnosząc się również do wydatków poniesionych na transport zaproszonych osób oraz ich zakwaterowanie organ wskazał, że nie pozostają one w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - transport dotyczy innych podmiotów (przejazd autokarami do B. i C., zwiedzanie B. i C.), a w przypadku targów jednodniowych zapewnienie noclegu ma jedynie reprezentacyjny charakter.

W konsekwencji, do wydatków o charakterze bezpośrednio związanym z organizacją jednodniowych "mini targów" organ zaliczył:

- wyżywienie (poczęstunek w ramach prezentacji dokonywanej w siedzibie wnioskodawcy - w formie szwedzkiego stołu - kawa, herbata, zimne przekąski);

- wydatki na gadżety reklamowe - ulotki, banery, zaproszenia,

- wynajem sali konferencyjnej.

Zdaniem organu, dzięki przedstawieniu w trakcie targów oferty Spółki, zaplecza technicznego i sposobu produkcji szkła, zaproszeni goście mogli zapoznać się z oferowanymi towarami, ich jakością i procesem produkcji - a zatem przyczyniły się one do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i spełniają podstawową przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Spółka może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie, tj. stosownie do ich związku z prowadzoną przez samego wnioskodawcę działalnością gospodarczą (wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów wszystkich wydatków, które przypadają na pozostałe dwie spółki B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o.).

Natomiast pozostałe wydatki dotyczące transportu zaproszonych gości do B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. oraz przewidzianych po zakończeniu targów (tj. ostatniej prezentacji) - kolacji wraz oprawą muzyczną, a także noclegów - służyły przede wszystkim budowaniu relacji z partnerami handlowymi i wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy jej reprezentowaniu i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy.

Odnosząc się z kolei do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji podatkowej organ wskazał, że nie jest ona źródłem prawa powszechnie obowiązującego i ma jedynie walor informacyjny.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o zmianę wydanej interpretacji zgodnie z jej stanowiskiem oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła:

- naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p., polegające na odmowie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych na organizację mini targów z uwagi na brak związku wydatków poniesionych na transport uczestników targów z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą podczas, gdy związek ten występuje,

- naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p., polegające na odmowie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych na organizację mini targów z uwagi na reprezentacyjny charakter wydatków poniesionych na kolację oraz zapewnienie noclegu uczestnikom targów podczas, gdy wydatki te miały charakter wyłącznie promocyjny i reklamowy, ich celem było zwiększenie przychodów skarżącej,

- naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., polegające na dokonaniu przez organ własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy przedstawionego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej interpretacji. Jej zdaniem, wszystkie wydatki poniesione w związku z organizacją mini targów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich promocyjno-marketingowy charakter.

Skarżąca zaznaczyła, że organ zawęził miejsce poczęstunku w formie szwedzkiego stołu do jej siedziby, a w stanie faktycznym nie wskazano, gdzie poczęstunek miał miejsce. Z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów, miejsce poczęstunku nie ma znaczenia.

W szczególności skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu dotyczącym zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na kolację dla uczestników mini targów. Kolacja zorganizowana po zakończeniu mini targów umożliwiła organizatorom nawiązanie bezpośredniego kontaktu z uczestnikami targów, dzięki czemu można było prowadzić rozmowy dotyczące działalności skarżącej oraz współpracy. Zdaniem strony, wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu można tylko te wydatki na wyżywienie, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pozytywnych relacji z kontrahentem. Strona podkreśliła, że kolacja miała związek z wydarzeniem reklamowym organizowanym przez nią, a więc nie było to wydarzenie samoistne, oderwane od celów marketingowych i organizowane w celu stworzenia pozytywnego wizerunku firmy.

Strona nie zgodziła się również z twierdzeniem organu, że noclegi miały charakter wydatków reprezentacyjnych. Z uwagi na położenie siedziby skarżącej oraz długi program całodziennych targów, brak noclegów mógłby wpłynąć na zmniejszenie frekwencji uczestników, a w konsekwencji mogłoby to mieć wpływ na ilość zawartych umów sprzedaży.

Strona wskazała również na zasadność zastosowania dynamicznej wykładni funkcjonalnej, z uwagi na zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą. To, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, do takiej kategorii obecnie nie zostanie zaliczone ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Powołała się przy tym na wyrok z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2492/13.

Końcowo skarżąca zarzuciła, że organ samodzielnie ukształtował stan faktyczny gdyż "dopowiedział" sobie fragmenty stanu faktycznego. Odmawiając bowiem możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na transport uczestników targów organ wskazał, że opisane wydatki nie pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a dotyczą innych podmiotów. Tymczasem skarżąca organizowała kompleksowe wydarzenie marketingowe i w związku z tym, przejazd pomiędzy poszczególnymi punktami tego wydarzenia jest związany bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w miejsce wcześniejszego wniosku o jej zmianę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa" przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do zaliczenia wszystkich wydatków poniesionych w związku z organizacją mini targów do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem strony wszystkie wskazane wydatki mają charakter promocyjno-marketingowy i dlatego prawo to powinno jej przysługiwać. Organ zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącej w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyżywienie w trakcie mini targów, gadżety reklamowe i wynajem sali konferencyjnej. Pozostałe zaś wydatki, dotyczące transportu zaproszonych gości oraz kolacji wraz z oprawą muzyczną i noclegów, które służyły – zdaniem organu - budowaniu relacji z partnerami handlowymi nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. - w pkt 28 tego przepisu - koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Należy zauważyć, że przepis ten w obecnym brzmieniu funkcjonuje od 1 stycznia 2007 r. Ustawodawca wprowadzając z tym dniem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie sformułował zarazem definicji pojęcia "reprezentacja". Utrudnia to w praktyce ustalenie kryteriów, według których w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, wydatki stanowiące co do zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z możliwości takiej kwalifikacji, ze względu na ich związek z "reprezentacją". W pierwotnym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ustawodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Unormowanie to, jak już zaznaczono, zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. Analiza zakresu dokonanej nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było:

- objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy oraz

- wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie.

W praktyce zakresy pojęć "reklama" i "reprezentacja" mogą się pokrywać i trudno jest wyznaczyć obiektywne i kompletne reguły ich rozgraniczenia. Odnotować w tym przypadku warto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1789/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażony został pogląd (podzielany przez skład orzekający również w tej sprawie), że jeśli impreza jest elementem strategii marketingowej dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług gastronomicznych i alkoholu, nie jest związane z reprezentacją, lecz z reklamą.

Należy pamiętać, że serwowanie posiłków (zarówno w siedzibie podatnika, jak i poza nią), to również tradycyjnie przyjęty zwyczaj w kontaktach gospodarczych z kontrahentami, których celem jest doprowadzenie do nawiązania właściwych relacji gospodarczych lub ich utrzymania albo rozwoju.

W efekcie zatem kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy wydatki dotyczące transportu zaproszonych gości oraz przewidzianych po zakończeniu targów - kolacji wraz z oprawą muzyczną i noclegów, są kosztami reprezentacji, a zatem podlegają, stosownie do art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku poszerzonego, siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który odwołując się do etymologii terminu "reprezentacja" (od łac. "reprezentatio" - wizerunek) stwierdził, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Takie zdefiniowanie analizowanego terminu powoduje, że nie można utożsamiać określenia "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., z pojęciem "przedstawicielstwo" postrzeganym w ujęciu cywilistycznym, jako reprezentowanie określonego podmiotu przez inną osobę.

Jak to zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 16 czerwca 2013 r., bez znaczenia pozostaje także kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności.

W tych okolicznościach stwierdzić należy, że wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej u.p.d.o.p.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu reprezentacji, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego terminu, wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczną świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach:

- działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi,

- prowadzonych negocjacji z kontrahentami lub w ramach szkoleń, odpraw dla pracowników oraz podmiotów powiązanych gospodarczo itp, których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży, wzrost efektywności pracy itp.

Podkreślić jednak należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wydatkami, które nie stanowią kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że to na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, iż określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, z katalogu omówionych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie określone w art.16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi między innymi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji. Ścisła wykładnia powołanego przepisu nakazuje wyłączyć spod kosztów na omawianej podstawie wyłącznie literalnie tam wskazane rodzaje kosztów zaliczonych do kosztów reprezentacji. Natomiast nie można prowadzić wnioskowania a contrario, że każde innego rodzaju niż wymieniona w przepisie koszty poniesiono przykładowo na zakup usług gastronomicznych nie stanowiące reprezentacji będą kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też nie.

Należy zaznaczyć, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Jak już wskazano, kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że podane przez Spółkę wydatki bezpośrednio związane z wyżywieniem (poczęstunkiem w ramach dokonywanej prezentacji), wydatki na gadżety reklamowe oraz wynajem sali konferencyjnej zasadnie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności gospodarczej rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Dzięki bowiem przedstawieniu w trakcie targów oferty Spółki, zaplecza technicznego i sposobu produkcji szkła, zaproszeni goście mogli zapoznać się z oferowanymi towarami, ich jakością i procesem produkcji.

W kręgu wydatków podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów nie mieszczą się jednak, w ocenie Sądu, wbrew wywodom skargi, koszty dotyczące przewidzianej już po zakończeniu targów kolacji wraz z oprawą muzyczną, a także noclegów. Jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy, służyły one przede wszystkim wykreowaniu określonego wizerunku Spółki mającego na celu zbudowanie odpowiedniej relacji z partnerami handlowymi. Powyższe koszty zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku Spółki na określonym poziomie, wynikającym z ambicji biznesowych strony i to jest główny cel gospodarczy poniesionych wydatków. Wydatki te nie stanowiły natomiast niezbędnego warunku przeprowadzenia spotkań oraz przekazania stosownych informacji na temat Spółki i jej oferty handlowej i usługowej. Także wydatki związane z noclegiem zaproszonych gości nie stanowiły reklamy, czy też promocji produktów i usług Spółki. Warto podkreślić, że Spółka wraz z innym podmiotami zorganizowała targi jednodniowe, a w związku z tym, zapewnienie zakwaterowania gościom miało jedynie reprezentacyjny charakter.

Stanowiska Sądu nie zmienia w tym zakresie powołany przez skarżącą w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2492/13. Wyrażona w nim ocena prawna dotycząca zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakwaterowania w hotelach uczestników konferencji sprzedażowej odnosiła się do odmiennego stanu faktycznego. Organizowane przez stronę skarżącą konferencje sprzedażowe trwały bowiem od dwóch do trzech dni.

Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko skarżącej dotyczące kosztów transportu uczestników mini targów. Z okoliczności stanu faktycznego podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jasno wynika, że zapewniano transfer uczestników pomiędzy zakładami Spółek organizujących targi. Spółka poniosła zatem wydatki dotyczące transportu zaproszonych gości do innych Spółek, tj. do B. sp. z o.o. i do C. sp. z o.o. Poniesione wydatki nie pozostawały zatem w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i nie miały charakteru reklamowego czy też marketingowego.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze organ interpretacyjny nie "dopowiedział" sobie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 O.p.. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p.. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325). W wyroku z 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego (LEX nr 307985). Pogląd ten w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Tym samym, za bezpodstawne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 O.p., gdyż powyższy przepis nie ma zastosowania do indywidualnych interpretacji podatkowych

W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. W niniejszej sprawie organ nie przyjął własnych ustaleń faktycznych lecz stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w opisie stanu faktycznego wskazano bowiem, że " Spółka wraz z dwoma Spółkami z Grupy mającymi siedzibę w D. zorganizowała (...) wydarzenie promocyjne w postaci mini targów" (podkr. Sądu). Z powyższego jednoznacznie wynika, że organizatorem targów były wszystkie spółki z grupy, a nie jedynie skarżąca. W oparciu o zawarte informacje organ dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącej zasadnie przyjmując, że wydatki dotyczące przejazdu autokarami do wskazanych wyżej spółek nie mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dotyczyły innych podmiotów. Skarżąca potwierdziła przy tym w skardze, że dokonała stosownych rozliczeń z pozostałymi dwoma spółkami i refakturowała w uzgodnionej części wydatki.

W konsekwencji za bezpodstawne uznać należało zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Zaznaczyć w tym miejsce należy, że zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis § 1 stosuje się również, jeżeli strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry (art. 169 § 2 O.p.). Powyższa regulacja zawarta w przepisach art. 169 § 1-2 dotyczy niewątpliwie wyłącznie formalnych braków wniosku. Tymczasem w niniejszej sprawie, wniosek skarżącej nie zawierał braków formalnych zaś przedstawiony stan faktyczny umożliwił organowi ustosunkowanie się do zajętego stanowiska skarżącej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę jako niezasadną.